Finansal Kiralama İşlemleri, Muhasebe Kayıtları ve Enflasyon Düzeltmesi
SAYI
:
2005/65
İLGİLİ
:
Yönetim, Muhasebe
Sayın Yetkililer
4842 sayılı Kanun’un 25 inci maddesi ile Vergi Usul Kanunu’na mükerrer 290 ıncı madde eklenerek, finansal kiralama konusu ilk kez vergi mevzuatına alınmıştır.
Kanunda, finansal kiralama; bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralama olarak tarif edilmiştir.
I- FİNANSAL KİRALAMA SAYILAN İŞLEMLER
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun 3 üncü maddesinde kiralayan, finansal kiralama şirketi olarak ifade edilmişken, bir başka deyişle finansal kiralama işleminin sadece finansal kiralama şirketi tarafından yapılabileceği hüküm altına alınmışken; Vergi Usul Kanunu’na eklenen mükerrer 290 ıncı madde hükmü ile kiralama sözleşmesini imzalayan kiralayanın niteliği önemli olmayıp, yaptığı işlem önem taşımaktadır.
Dolayısıyla, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işlemi, mükerrer 290 ıncı maddede yer alan finansal kiralama şartlarını taşıyorsa, vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilecektir.
Tam tersi durumda, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi mükerrer 290 ıncı maddede sayılan şartları taşımıyorsa, vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilemeyecektir.
Aşağıdaki hallerden herhangi birinin varlığı durumunda, kiralama işlemi finansal kiralama olarak kabul edilecektir.
ü İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi
ü Kiracıya, kira süresi sonunda rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması
ü Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması
ü Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması
Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri bu madde kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulu düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilecektir.
II- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE KDV ORANI
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28 inci maddesine bağlı 1 sayılı listenin 9 uncu bendinde, % 1 oranının uygulanmasında finansal kiralama şirketlerinden söz edilmiş olup, diğer gerçek veya tüzel kişilerce yapılacak finansal kiralama işlemleri 319 sayılı Vergi Usul Kanunu Tebliğinde de belirtildiği üzere; genel oranlı katma değer vergisine tabi olacaktır.
III- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMİNİN KAYITLARA ALINMASI
01.07.2003 tarihinden itibaren yapılan kiralama işlemlerinde; kiracı
ü faturada yer alan kiralama bedelini doğrudan gider olarak kayıtlarına almayıp, sözleşme tutarının iktisadi kıymet bedeline isabet eden kısmını iktisadi kıymetin kullanma hakkı olarak aktifleştirecek ve amortismana tabi tutacak,
ü bilançonun aktifinde yer alan bu tutar kadar da bilançonun pasifinde borçlanacaktır.
Kiracı tarafından yapılan kira ödemeleri; borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılarak, kayıtlara alınacaktır.
Bu madde kapsamında değerlenen borç ve alacak tutarları ise reeskonta tabi tutulamayacaktır.
4842 sayılı Kanunla getirilen yeni uygulamayla, doğrudan gider yazma imkanı ortadan kalkmakta, bunun yanında finansal kiralama işlemlerinin kiracının bilançosuna yansıtılmasına olanak sağlanmaktadır.
III-1. Hesap Planında Açılan Yeni Hesaplar
31 Temmuz 2003 tarihinde 11 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği yayımlanarak, hesap planında finansal kiralama ile ilgili olarak yeni hesaplar açılmıştır.
III-1.1. Kiracı Tarafından Kullanılacak Olan Hesaplar
ü 301/401- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabı
Kiracıların finansal kiralama yapanlara olan borçlarının izlendiği hesaplardır.
Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaplara alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da 302/402- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesabı’na borç kaydedilir.
ü 302/402- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesabı (-)
Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan kıymete ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren, henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaplardır.
Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark, bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak, 66- Borçlanma Maliyetleri hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilirler.
III-1.2. Kiralayan Tarafından Kullanılacak Olan Hesaplar
ü Ticari Alacaklar Hesabı (120/220 – 121/221)
11 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile senetli ve senetsiz alacakların açıklamasına, finansal kiralamadan doğan alacaklar da eklenmiştir.
ü 124/224- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri Hesabı (-)
Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği, düzenleyici hesaplardır.
Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark, bu hesaba alacak kaydedilir. Her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirleri bu hesaba borç, satış geliri hesabına alacak kaydedilir.
III-2. Muhasebe Kayıtlarına İlişkin Örnekler
III-2.1. Kiralama İle İlgili Bilgiler
X Limited Şti., Şirket bünyesindeki bilgisayarları yenilemek amacıyla 01.01.2005 tarihinde Y Finansal Kiralama Şirketi’nden 5 yıllık kiralama sözleşmesi ile, 30.000 YTL tutarında (5.000.-YTL peşin ödenmiştir) 6 aylık % 20 faizle (ödemeler 6 ayda bir yapılacaktır) bilgisayar kiralamış olup, bilgisayarlara ait kira ödemeleri aşağıdaki gibidir.
Ödeme
Sabit Ödeme
Faiz Ödemesi
Anapara Ödemesi
Kalan Anapara
03.01.2005
5.963,07
5.000,00
963,07
24.036,93
01.07.2005
5.963,07
4.807,38
1.155,68
22.881,25
03.01.2006
5.963,07
4.576,25
1.386,82
21.494,43
01.07.2006
5.963,07
4.298,89
1.664,18
19.830,25
03.01.2007
5.963,07
3.966,05
1.997,02
17.833,23
01.07.2007
5.963,07
3.566,65
2.396,42
15.436,80
03.01.2008
5.963,07
3.087,36
2.875,71
12.561,09
01.07.2008
5.963,07
2.512,22
3.450,85
9.110,24
03.01.2009
5.963,07
1.822,05
4.141,02
4.969,22
01.07.2009
5.963,07
993,84
4.969,22
0
Toplam
59.630,70
34.630,69
25.000,00
-
III-2.2. Kiralanan Kıymetin Kiracı Tarafından Kayıtlara Alınması
- Kiralama işlemi finansal kiralama şirketinden yapıldığı için, kdv oranı % 1’dir.
- Normal amortisman yöntemi uygulanmış ve % 25 oranı kullanılmıştır.
260- Haklar 30.000,00
005 Fin. Kiralamadan Doğan Haklar
302- Ertelenmiş Fin. Kiralama 9.807,39
Borçlanma Maliyetleri
402- Ertelenmiş Fin. Kiralama 24.823,30
Borçlanma Maliyetleri
301- Fin. Kiralama İşleminden 16.926,14
Doğan Borçlar
401- Fin. Kiralama İşleminden 47.704,56
Doğan Borçlar
Sözleşmenin kayıtlara alınması
301- Fin. Kiralama İşleminden 5.000,00
Doğan Borçlar
191- İndirilecek KDV 50,00
102- Bankalar 5.050,00
Peşin ödenen tutarın kayıtlara alınması
301- Fin. Kiralama İşleminden 5.963,07
Doğan Borçlar
661- Borçlanma Giderleri 5.000,00
191- İndirilecek KDV 59,63
102- Bankalar 6.022,70
302- Ertelenmiş Fin. Kiralama 5.000,00
Borçlanma Maliyetleri
İlk taksitin ödenmesi
301- Fin. Kiralama İşleminden 5.963,07
Doğan Borçlar
661- Borçlanma Giderleri 4.807,38
191- İndirilecek KDV 59,63
102- Bankalar 6.022,70
302- Ertelenmiş Fin. Kiralama 4.807,38
Borçlanma Maliyetleri
İkinci taksitin ödenmesi
770- Genel Yönetim Giderleri 7.500,00
268- Birikmiş Amortisman 7.500,00
Yıl sonu amortisman kaydı (2005 yılı)
302- Ertelenmiş Fin. Kiralama 8.875,14
Borçlanma Maliyetleri
401- Fin. Kiralama İşleminden 11.926,14
Doğan Borçlar
402- Ertelenmiş Fin. Kiralama 8.875,14
Borçlanma Maliyetleri
301- Fin. Kiralama İşleminden 11.926,14
Doğan Borçlar
Yıl içinde ödenecek tutarların kısa vadeli hesaplara virmanı
301- Fin. Kiralama İşleminden 5.963,07
Doğan Borçlar
661- Borçlanma Giderleri 4.576,25
191- İndirilecek KDV 59,63
102- Bankalar 6.022,70
302- Ertelenmiş Fin. Kiralama 4.576,25
Borçlanma Maliyetleri
Üçüncü taksitin ödenmesi
301- Fin. Kiralama İşleminden 5.963,07
Doğan Borçlar
661- Borçlanma Giderleri 4.298,89
191- İndirilecek KDV 59,63
102- Bankalar 6.022,70
302- Ertelenmiş Fin. Kiralama 4.298,89
Borçlanma Maliyetleri
Dördüncü taksitin ödenmesi
770- Genel Yönetim Giderleri 7.500,00
268- Birikmiş Amortisman 7.500,00
Yıl sonu amortisman kaydı (2006 yılı)
III-2.3. Kiralanan Kıymetin Kiralayan Tarafından Kayıtlara Alınması
- Tahsilatlar yılda iki kere yapılacaktır.
- Kiralayanın finansal kiralama şirketi olmaması nedeniyle kiraya verilen
makinede katma değer vergisi oranı % 18’dir.
- Sözleşme sonunda makine 1.500.-YTL bedelle kiracıya satılacaktır.
120- Alıcılar 16.926,14
220- Alıcılar 47.704,56
124- Kazanılmamış Fin. Kiralama 9.807,39
Faiz Geliri
224- Kazanılmamış Fin. Kiralama 24.823,30
Faiz Geliri
253- Tesis Makine ve Cihazlar 29.999,90
679- Diğer Olağandışı Gelir/Kar 0,10
Sözleşme kaydı (Makine 0,10.-YTL iz bedelle kayıtlarda bırakılmıştır)
102- Bankalar 5.900,00
120- Alıcılar 5.000,00
391- Hesaplanan KDV 900,00
Peşin ödenen tutarın kayıtlara alınması
102- Bankalar 7.036,42
124- Kazanılmamış 5.000,00
Fin. Kir. Faiz Geliri
642- Faiz Gelirleri 5.000,00
391- Hesaplanan KDV 1.073,35
120- Alıcılar 5.963,07
İlk taksitin gelir kaydı ve tahsili
102- Bankalar 7.036,42
124- Kazanılmamış 4.807,38
Fin. Kir. Faiz Geliri
642- Faiz Gelirleri 4.807,38
391- Hesaplanan KDV 1.073,35
120- Alıcılar 5.963,07
İkinci taksitin gelir kaydı ve tahsili
120- Alıcılar 11.926,14
224- Kazanılmamış 8.875,14
Fin. Kir. Faiz Geliri
220- Alıcılar 11.926,14
124- Kazanılmamış Fin. 8.875,14
Kiralama Faiz Geliri
2006 yılında ödenecek tutarların kısa vadeli hesaplara virmanı
120- Alıcılar 1.770,00
253- Tesis Makine Cihazlar 0,10
391- Hesaplanan KDV 270,00
679- Olağandışı Gelir/Kar 1.499,90
Sözleşme bitiminde makinenin satışı
III-2.4. Kiralayana Ait Özel Durumlar
Yukarıdaki örneklerde, kiracı ve kiralayan açısından finansal kiralama işlemlerine ait muhasebe kayıtlarına yer verilmiştir. Verilen örneklerin incelenmesinden de görüleceği üzere iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri birbirine eşitti.
Bu tutarların birbirine eşit olmaması durumunda veya kiralayanın kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini/ alım-satımını yapması halinde Müşavirliğimiz, muhasebe kayıtlarını Vergi Usul Kanunu 319 nolu Tebliğ’de yapılan açıklamalar doğrultusunda aşağıdaki gibi değerlendirmiştir.
III-2.4.a- Net Aktif Değerin Bugünkü Değerden Küçük Olması Durumu
Vergi Usul Kanunu 319 nolu Tebliğ’de; iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymetin iz bedeliyle değerlenip, aradaki farkın iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazanç gibi işleme tabi tutulacağı ve gelir kaydedileceği belirtilmiştir.
Yukarıdaki örnek doğrultusunda, makinenin net aktif değerinin 20.000.-YTL olması halinde yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır.
120- Alıcılar 16.926,14
220- Alıcılar 47.704,55
124- Kazanılmamış Fin. Kiralama 9.807,39
Faiz Geliri
224- Kazanılmamış Fin. Kiralama 24.823,30
Faiz Geliri
253- Makine-Tesis-Cihazlar 19.999,99
679- Diğer Olağandışı Gelir/Kar 10.000,00
Sözleşme kaydı (Makine 1.-YTL iz bedelle kayıtlarda bırakılmıştır)
III.2.4.b- Net Aktif Değerin Bugünkü Değerden Büyük Olması Durumu
İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın pozitif olması halinde, pozitif fark kiralayan tarafından amortismana tabi tutulacaktır.
İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinin 35.000.-YTL olması halinde:
120- Alıcılar 16.926,39
220- Alıcılar 47.704,55
124- Kazanılmamış Fin. Kiralama 9.807,39
Faiz Geliri
224- Kazanılmamış Fin. Kiralama 24.823,30
Faiz Geliri
253- Makine-Tesis-Cihazlar 30.000,00
Sözleşme kaydı (5.000.-YTL aktifte bırakılmıştır)
730- Üretim Gideri 1.000,00
257- Birikmiş Amortisman 1.000,00
Dönem sonu amortisman kaydı (% 20 amortisman)
III.2.4.c- Kiralayanın Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetin Üretimini veya
Alım- Satımını Yapan Ticari İşletme Olması Durumu
Rayiç bedel ve maliyet bedelinin kullanılacağı böyle durumlarda yapılması gereken muhasebe kaydı, normal bir satış işlemi gibi olacaktır.
Rayiç bedeli 30.000,00.-YTL olan makinenin maliyet bedeli 24.000,00.-YTL ise:
120- Alıcılar 16.926,14
220- Alıcılar 47.704,55
124- Kazanılmamış Fin. Kiralama 9.807,39
Faiz Geliri
224- Kazanılmamış Fin. Kiralama 24.823,30
Faiz Geliri
152/153- Mamul/Ticari Mal 24.000,00
649/679- Diğer Gelir/Kar 6.000,00
IV- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE ENFLASYON
DÜZELTMESİ
IV-1. Yabancı Para Üzerinden Kiralanan Kıymetler
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 inci maddesinde yabancı paraların parasal kıymet olarak dikkate alınacağı, 328 nolu V.U.K. Genel Tebliğinde ise, mükelleflerin yabancı para üzerinden yapmış oldukları işlemlerini Vergi Usul Kanununun mevcut hükümleri doğrultusunda değerlemeye devam edecekleri belirtilmiştir. Bu nedenle yabancı para cinsinden kiralanan kıymetler için enflasyon düzeltmesi yapılmayacaktır.
IV-2. Türk Lirası Üzerinden Kiralanan Kıymetler
28.02.2005 tarihinde yayımlanan 345 seri nolu V.U.K. Genel Tebliği ile daha önce parasal olmayan kıymetler listesinde yer alan 302 / 402- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesapları, parasal kıymetler listesine alınarak, enflasyon düzeltmesi kapsamından çıkarılmıştır.
Yukarıdaki gelişmeden sonra Müşavirliğimiz, Türk Lirası üzerinden kiralanan kıymetlerde sadece finansal kiralamadan doğan hakların enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı düşüncesindedir.
Bilgilerinize sunulur.
SaygılarımızlaGaziantep, 08.04.2005
İDEAL YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİKLİMİTED ŞİRKETİBu çalışma, İdeal Yeminli Mali Müşavirlik Ltd. Şti./Gaziantep tarafından hazırlanmış olup; tümü ya da bir kısmı şirketin yazılı izni olmaksızın çoğaltılamaz, dağıtılamaz, özetlenemez ve yayınlanamaz.
İletişim Bilgileri
:
3 Nolu Cad. Bayel İş Merkezi B Blok No: 405 Şehitkamil / GAZİANTEP (2706) Tel: (342) 220 19 79-220 19 80 Telefax:(342) 220 03 31