.

.

21 Eylül 2010 Salı

Şirket Birleşmeleri ile ilgili özelge.

İlgili Kanun : Kurumlar Vergisi Kanunu - Yeni

İlgili Madde : KVK-9, 19, 20 İlgili Birim : Gelir ve Kurumlar Vergileri Müdürlüğü Özelge Tarihi : 19.03.2009 Özelge Sayısı : 176300-ÖZ-432/2372

Özelge Konusu : Birleşme sonucu ortaya çıkan sermaye farklarının hangi hesapta izleneceği ile devir tarihi itibarıyla ortaya çıkan zararlar ve devir alınan şirketin geçmiş yıl zararların mahsup yapılıp yapılmayacağı hakkında

Özelge Özeti : İlgide kayıtlı dilekçelerinizde ....... Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün ............ vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, iştirakiniz olan ..... A.Ş. ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18 ve 19’uncu maddelerine uygun olarak birleştiğinizi, birleşme öncesi nominal sermayenizin ..............-TL, ..... A.Ş.’nin nominal sermayesinin ise ..........-TL olduğu, birleşmeye ilişkin Asliye Ticaret Mahkemesince tespit edilen bilirkişinin birleşme ile ilgili tespit ettiği değişim oranına göre devir aldığınız şirketin sermayesinin ..........-TL olarak belirlendiğini ve birleşme sonrası sermayenizin ..............-TL olarak tespit edildiği belirtilerek, birleşme ile nominal sermayedeki bu azalışın........ şirketinizde hangi hesapta takip edileceği, iştirakiniz olan ....... şirketi ile birleşme esnasında yapacağınız sermaye artırımının kurumunuza ait ..... şirketinin hisselerinin itibari değeri kadar az olacağı, eğer ..... şirketinin kayıtlarınızda yer alan satın alma değeri bu şirketin sermayesindeki iştirak payınızın nominal değerinden daha fazla ise aradaki farkın da kurumun vergiye tabi kazancı ile ilişkilendirilmeksizin ya geçici hesaplarda izleneceği, ya da bu geçici hesapların Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak değerlendirilerek kurum vergi matrahını azaltmadan sonuç hesaplarına aktarılacağı belirtilerek, iştirak hisselerinize ait olan ve iştirak hisselerinizin alt hesaplarında izlenen ''İştirakler enflasyon farkları''nın da kanunen kabul edilmeyen gider olarak sonuç hesaplarına aktarılmasının mümkün olup olmadığı ile 2008 yılına ilişkin şirketiniz kurumlar beyannamenizde devralınan .....şirketine ilişkin 2008 dönem net zararını gösterebileceğiniz yer olmadığı belirtilerek, ..... şirketinin 2008 yılı dönem net zararının şirketinizce indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı KVK ''Devir, bölünme ve hisse değişimi'' başlıklı 19’uncu maddesinde;

(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.

b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin,birleşilen kurum

tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.

(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.

…….'' hükümlerine yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 1 Seri No.lu KVKGT ''Devir'' başlıklı 19.1 bölümünde;''….Bir kurumun kendisinde iştiraki bulunan veya iştirak ettiği başka bir kurumu kül halinde devralması nedeniyle kurum bünyesinde yapacağı sermaye artışının söz konusu iştirak paylarına isabet eden tutarda daha az gerçekleşmesi Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen şartların ihlali anlamına gelmemektedir.

İştirakler hesabında yer alan değerin, iştirak hisselerinin itibari değerine eşit olmaması halinde aradaki müspet veya menfi farkın kurumun vergiye tabi kazancının tespiti ile ilgilendirilmeksizin geçici hesaplarda izlenmesi mümkün olup bu geçici hesapların vergiye tabi kurum kazancının tespiti ile ilişkilendirilmeksizin kurum kayıtlarında sona erdirilmesi de mümkün bulunmaktadır.'' açıklamalarına yer verilmiştir.

Öte yandan,5520 KVK 20.md ise; ''Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme'' başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında;''(1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;

1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kv beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.

b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.…'' hükümleri yer almaktadır.

Ayrıca, anılan Kanunun ''Zarar Mahsubu'' başlıklı 9.md de ise; ''(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır:

a) 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.Kanunun 20.md 1.fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20.md 2 fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

1)Son 5yıla ilişkin kv beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.

2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam edilmesi.

Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır......''hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, 1 Seri No.lu KVGT ''Zarar mahsubu'' başlıklı 9’uncu bölümünde;

''….9.2. Devir ve bölünme durumunda zarar mahsubu Devir veya tam bölünme hallerinde, varlıkları devralan kurumlar, devralınan veya bölünen kurumların zararlarını aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde mahsup imkanına sahiptirler.

Buna göre devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra;

-Devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile

-Tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını kazançlarından indirebileceklerdir.

Devir ve bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devralınan veya bölünen kurumun öz sermayesi ile sınırlıdır. Tam bölünme işleminde, bölünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilecektir.

9.2.1. Öz sermaye tutarı Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca devir veya bölünme tarihi itibarıyla tespit edilmiş olan öz sermayesidir. Vergi Usul Kanununun 192’nci maddesi uyarınca, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark öz sermayeyi teşkil etmektedir. Öz sermaye hesabında bu Tebliğin (12.1.5) bölümünde yapılan açıklamalar dikkate alınacaktır.Devralınan veya bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir.

9.2.2. Devir ve bölünme halinde zarar mahsubu yapılabilmesinin şartları

Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun yapılabilmesi için;

-Devralınan veya bölünen kurumların son 5 yıla ilişkin kv beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,

-Devir veya bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, aynı faaliyete devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam etmesi,gerekmektedir.

KVK 9.md ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için ''aynı faaliyete devam'' şartı getirilmiştir. Bu şart, mülga 5422 sayılı Kanunun mükerrer 14.md yer alan ''aynı sektörde faaliyet gösterme'' şartından daha dar kapsamlı bir şart olup devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır.

Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir.

Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.

9.2.3. Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun sırası ve mahsup edilemeyen zarar tutarları Devralınan zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren 5 yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir.

Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarları ise iptal edilecektir.'' açıklamalarına yer verilmiştir.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; şirketiniz tarafından bütün halinde devir alınan ....... ünvanlı şirket tarafından son 5 yıla ilişkin kv beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması ve söz konusu kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam edilmesi kaydıyla, devralınan kurumun devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının (..... ünvanlı şirketin özsermaye tutarının sıfır ve negatif olmaması halinde ve doğduğu dönemden itibaren 5yıllık süre içinde indirim konusu yapılabileceği hususu da dikkate alınarak) indirim konusu yapılması mümkündür.

Ancak, devralınan kurumun faaliyetinin zarar mahsubu yapıldıktan sonra, 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi halinde, zarar mahsubu uygulamasından yararlanılmasının mümkün olmayacağı ve şartların ihlali halinde, zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından gerekli düzeltme işleminin yapılarak, yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğacağı tabiidir.

Ayrıca, şirketinizin iştirak ettiği ..... ünvanlı şirketi kül halinde devralması nedeni ile yapacağı sermaye artışının söz konusu iştirak paylarına isabet eden tutarda daha az gerçekleşmesi, 1 Seri No.lu KVGT ''Devir'' başlıklı 19.1 bölümüne göre şartların ihlali anlamına gelmeyecektir.

Bu itibarla, şirketinizin iştirakler hesabında yer alan değerin, iştirak hisselerinin itibari değerine eşit olmaması halinde aradaki müspet veya menfi farkın kurumun vergiye tabi kazancı ile ilişkilendirilmeksizin geçici hesaplarda izlenmesi mümkün olup bu geçici hesapların vergiye tabi kurum kazancının tespiti ile ilişkilendirilmeksizin kurum kayıtlarında sona erdirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, 3568 SM SMMM YMM K. 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin ''68 - Olağandışı Gider ve Zararlar'' No.lu Hesap Kodunda ''İşletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle sık sık ve düzenli olarak ortaya çıkması beklenmeyen işlem ve olaylardan kaynaklanan gider ve zararların yer aldığı hesap grubudur.'' denilmektedir.

Öte yandan, tekdüzen muhasebe sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar, 26/12/1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı RG de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmış olup, söz konusu tek düzen muhasebe sisteminin uygulanması 01.01.1994 tarihinden itibaren zorunlu hale getirilmiştir.

Bu itibarla, VUK a göre işletme faaliyeti ile ilgili olmayan veya VUK da belirtilen ölçülerin üzerindeki harcamalar ''Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler'' hesabında gösterilir. Tekdüzen muhasebe sisteminde kanunen kabul edilmeyen giderler ile ilgili ana hesap yoktur. Bu nedenle kanunen kabul edilmeyen giderler '' 68-Olağandışı Gider ve Zararlar'' hesabının bir alt hesabı olarak gösterilirler.

Bu açıklamalara göre, şirketinizin birleşme ile nominal sermayedeki bu azalışı, '' 68-Olağandışı Gider ve Zararlar'' hesap grubunda izlemeniz gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.