KİRACININ KİRA PARASINI ÖDEMEMESİ NEDENİYLE TAHLİYE

KİRACININ KİRA PARASINI ÖDEMEMESİ NEDENİYLE TAHLİYE (B.K. M 260) ( 6570 s.k. m. 7/e )

I- GENEL OLARAK Kiracının kira parasını ödemede temerrüde düşmesi halinde kiralayan şartları gerçekleştiği takdirde ister B.K. m. 260’a göre isterse 6570 sayılı kanununa göre taşınmazın tahliyesi yoluna gidebilecektir. ‘’ Temerrüde ilişkin B.K. 260 maddesi genel bir hüküm olup, hem 650 sayılı kanun kapsamına giren yerler için hem de bu yasa kapsamı dışında kalan taşınmazlar için uygulanır. Kiralananın belediye sınırları içinde ve musakkaf bulunması Bu’nun 260. maddesinin uygulanmasına engel değildir.’’( Y. 6. HD:,27/3/2001,2298-2501)(6570 s.k. m. 1)
O halde konunun aydınlatıcı olması bakımından kiracının temerrüdünü 6570 s. Kanuna ve BK. ya göre iki başlıkta incelemekte yarar vardır. Ancak bu konuya geçemeden önce kiracı ile kiralayan arasındaki ödeme ya da ödememe iddialarını da incelemek gerek. Çünkü ortada bir ödeme olması halinde temerrüt olamayacağından tahliye davası da olmayacaktır.
II- KİRACI İLE KİRALAYAN ARASINDAKİ ÖDEME İDDİALARI  Kiracı, kiralayan tarafından istenilen kira bedelini ödediğini iddia ediyorsa bu iddiasını ispat etmek zorundadır. HUMK mad. 288 de 14.07.2004 tarihli değişiklik ile ödendiği iddia olunan kira borcu 400.000.000 –TL (400,00 – YTL ) dan fazla ise bu hususu yazılı belge ile ispat etmek zorundadır. Tanıkla ispat mümkün değildir.
Ancak temerrüt ihtarnamesi veya ihtarlı ödeme emrinde12 istenilen kira bedeli hususunda taraflar arasında uyuşmazlık varsa öncelikle bu uyuşmazlığın taraflar arasında halledilmesi bu mümkün olmaz ise mahkemece bu hususun bir çözüme kavuşturulması gerekmektedir. Kiracının temerrütte düşüp düşmediği bu meselenin halledilmesinden sonra ortaya çıkacaktır.
Uygulamada sıkça karşılaşılan problemlerden biriside Su, Elektrik, aydınlatma-temizleme bedelinin ödenmemesinin,kiracıyı temerrüde düşürüp düşürmeyeceği konusudur. Yargıtay 04.03.1968 tarihli 14 E. 7 K.no lu içtihadı birleştirme kararına göre yukarıdaki borçların ödenmemesi kiracıyı temerrüde düşürmez. Ancak bunlar adi alacak niteliğinde olup ayrıca talep ve dava edilebilirler. Ancak yaygın ve yerleşmiş Yargıtay kararlarına göre belli ve muayyen yakıt bedelinin ödenmemesi kira parasının ödenmemesi gibi sonuç doğurur. Burada muayyen olan yakıt bedelinin kiralayana değil de apartman yönetimine ödenmesi kiracının temerrüde düştüğü sonucunu değiştirmez ( Y.6. HD:,8/2/1994,1157-1420)
Kiracı kira parasını posta yolu ile gönderiyorsa veya mahkemece gösterilen bir tevdi mahalli var ise bu mahallere ödeme yapılması için yapılan masraflara kiracı katlanmak zorundadır. Kiralayandan bu masrafları talep edemez.
Kiralayan temerrüt ihtarnamesinde veya ihtarlı ödeme emrinde kiracıdan fazla kira bedeli talep ederse , kiracı kiralayan fazla kira bedeli talep ediyor diye kira bedelini ödememe yoluna gidemez. Kiracı , süresi içerisinde asıl kira borcunu ödemez ise temerrütte düşer. (Y. 6. H.D. 27.04.1992,5207 -5726) (13)
Kiracı, kiralayan henüz bir temerrüt ihtarnamesi veya ihtarlı ödeme emri göndermezden evvel kira ücretini kiralayana ödemek ister ancak kiralayan ücretini almak istemez veya Posta havalesi yolu ile gönderilen kira bedelini kabul etmez ve kiracıya geri gönderir ise ve daha sonrada BK mad.260 gereğince temerrüt ihtarnamesi gönderir veya ihtaratlı ödeme emri gönderir ise bu durumda, kiracı kiralayana kira bedelini ödemek istediğini ancak kiralayanın kira ücretini almak istemediğini bahane ederek kira bedelini ödememezlik edemez. Bu durumda kiracının yapması gereken gönderilen ihtarnamede belirtilen süre içerisinde kira bedelini kiralayana veya onun belirttiği bir üçüncü şahsa ödeme yapmaktır. Veya bu yolu tercih etmek istemeyen kiracı Sulh hukuk mahkemesine dilekçe ile başvurabilir ve Tevdi Mahalli Tayin davası açabilir. Sulh Hukuk Mahkemesi kiracın talebini haklı gördüğü takdirde BK. Mad. 91’e göre belirli bir bankayı tevdi yeri olarak tayin edecektir. Kiracı kira bedelini tayin edilen bankanın ilgili hesap numarasına kira bedelini yatırabilecektir. Bu durumda kiracının temerrüdünden söz edilemez.
Kiralayan kira bedelinin ödenmesi için kiracıya temerrüt ihtarnamesi (ihtaratlı ödeme emri) gönderir ve bunun üzerine kiracı süresi içerisinde kira bedelini ikametgahında kiralayana ödemek ister veya posta havalesi yolu ile ödeme yapar fakat kiralayan bu ödemeyi kabul etmez ise bu durumda kiracının temerrüdünden bahsedilemez. Tam tersi bu durumda BK.mad. 90 gereğince kiralayan temerrüde düşmüş durumdadır. Bu durumla ilgili halen yürürlükte olan 11.03.1959 tarihli 23/20 sayılı İçtihadı Birleştirme kararı, kiralayanın ihtarname keşide edildikten sonra ödeme yapmak isteyen kiracının ödemesini almaktan haklı bir sebep olmaksızın kaçınması durumunda kiracının temerrüdünden söz edilemeyeceği belirtilmiştir
A- BORÇLAR KANUNU 260. MADDEYE GÖRE TAHLİYE Kiracı, kira bedelini sözleşmede kabul edilen veya mahalli adetle muayyen olan yahut BK mad. 257’de belirtilen zamanda ödemeğe mecburdur. Vadesi geçtiği halde ödemeyip biriken kira bedellerini, altı ay veya daha fazla süreli kira sözleşmelerinde 30 gün altı aydan daha az süreli kira sözleşmelerinde ise 6 gün içerisinde kendisine ihtarname tebliğine rağmen ödemezse temerrüde düşmüş olur. Kiralayanın da bu sebeple tahliye davası açma hakkı doğmuş bulunur.
Kira sözleşmelerinde genellikle kira süresi senelik olarak kabul edilmekte ve kira bedelinin de her ay veya senelik peşinen ödeneceği şartı konmaktadır. Peşinen ödeme şartı yukarıda izah edildiği gibi ve Yargıtay’ın kökleşmiş içtihatlarına göre en geç her ayın (veya dönemin) üçüncü akşamına kadar ödenmesi gerekir. Sözleşmenin başlangıcı ay içinde bir gün ise ödemeler o tarihe üç gün ilave edilerek yapılabilir. Örneğin sözleşmenin başlangıcı 7.7.2005 ise en geç ayın 10’u akşamına kadar yapılmalıdır. Ancak sözleşmede açık olarak ...... tarihinde ödenecek diye bir kayıt varsa, o tarihte ödemenin yapılması gerekir. Kira sözleşmesinde ödemelerin senelik peşin olarak ödeneceği kararlaştırılmış fakat örneğin uzun süreden beri aydan aya ödeme yapılıyorsa ve kiralayanda uzun süre bu ödeme şeklini kabul etmiş ise taraflar arasında bu yönde bir teamül oluşmuş kabul edilir. Ve temerrütte bu ödeme şekli esas alınır. Kira bedelinin her yıl belli bir oranda artırılacağına ilişkin sözleşmeler geçerlidir.
Belirtildiği üzere kira sözleşmesinde kiracının temerrüt’e düşürülmesi için kiralayan tarafından kiracıya bir ihtarname keşide edilmelidir.İşte kiralayan tarafından kiracıya gönderilecek temerrüt ihtarnamesinde :
-Talep edilen kira parasının,kira sözleşmesi 6 ay veya daha fazla süreli ise 30 gün 6 aydan daha az süreli kira sözleşmeleri için ise 6 gün içerisinde şahsına veya belli ettiği bir kimseye ödenmesinin yazılması,
- Bu müddet içinde “ödenmediği takdirde sözleşmenin feshi ile tahliye davasının açılacağı” hususunun ihtar edilmesi şarttır. (14)
Bu koşulları kapsamayan ihtarname geçerli sayılmaz ve bu ihtarnameye dayanılarak açılan tahliye davasının da reddi gerekir. (Y. 6. HD.,30.3.1987,2845 -3824 )
Gönderilen ihtarnamede istenilen kira ücretinin hangi seneye ve hangi aylara ait olduğunun belirtilmesi şarttır. ‘’Temerrüt ihtarının hukuki sonuç doğurabilmesi için, ihtarda istenen kiraların açıkça belirtilmesi,…..zorunludur’’(6. HUKUK DAİRESİ E. 1987/2845 K. 1987/3824 T. 30.3.1987)
6570 sayılı kanunun 7. maddesinin e bendine göre, iki haklı ihtar sebebiyle açılacak tahliye davalarında veya diğer sebeplerle açılacak tahliye davalarında, gönderilecek ihtarnamelere ilişkin şekil şartı yoktur. Her türlü ihbar ispat etmek şartı ile geçerlidir.
Ancak kiracının temerrüdü sebebiyle BK mad. 260’a göre açılacak davalarda, gönderilecek ihtarnamedeyse, yukarıdaki şekil şartlarına uymak gerekir. İhtarnamede 30 gün veya 6 gün sürelerden daha az süreler verilmişse veya kira bedeli ödenmediği takdirde sözleşmenin feshi ve tahliye davası açılacağı ihtar edilmemişse gönderilen ihtarnameye dayanılarak tahliye davası açılamayacaktır.
Uygulamada zaman zaman çekilen ihtarnamelerde kiranın ödenmemesi halinde kanuni yollara başvurulacağı ihtar edilmektedir. Ancak Yargıtay içtihatlarına göre bu ihtarname geçerli değildir. Zira kanuni yollardan ne kastedildiği açıkça belirtilmelidir. Kira alacağının tahsili için açılacak bir dava da kanuni bir yol olacaktır ama BK. Mad. 260 anlamında ihtar edilmesi gereken açık açık sözleşmenin feshi ile tahliye davasının açılacağıdır (Y. 6. HD. 30/3/198, 2845-3824).
İhtarnamede belirtilen 30 ve 6 günlük süreler geçtikten sonra kiracı tarafından kiralayana yapılan ödemeler kiracıyı temerrütten kurtarmaz.
İhtarnamede 30 gün yerine 1 ay ibaresi yer alması ihtarnameyi geçersiz kılar. Zira her ay 30 gün çekmez ve şubat ayında keşide edilen ihtarnamelerde ödeme süresi 1 ay olarak belirtilirse şubat ayı 28-29 gün olduğundan bu ihtarname geçersizdir.
Temerrüt ihtarnamesinin noter aracılığı ile yapılması şart değildir. Taahhütlü mektupla veya telgrafla da yapılması mümkündür. Ancak ispat zorluğu çekilmemesi için uygulamada en fazla noter aracılığı ile ihtarname gönderilmektedir.
a- Dava süresi-Temerrüt nedeniyle tahliye davası açılabilmesi için ön koşul yukarıda izah edildiği gibi kiracıya temerrüt ihtarnamesinin gönderilmesi gereklidir. Tahliye davası BK. Mad. 260 uyarınca gönderilecek ihtarnamenin tebliğini izleyen 30 gün geçmesi ile açılabilir. 30 günlük süre henüz dolmadan açılan tahliye davaları süre yönünden reddedilir. Ancak 30 günlük süre geçmeden açılan tahliye davasının süre yönünden reddedilmesi ihtimalinde ihtarname tebliğinden itibaren hesaplanan 30 günlük sürenin geçmesinden sonra süre yönünden reddedilen dava tekrar açılan yeni tahliye davası için kesin hüküm teşkil etmez.(Y. 6. HD., 9/9/1988,6494- 1950)
Bu sürenin başlangıcı ihtarnamenin kiracıya tebliğini takip eden gündür.(15) BK mad.260 2. fıkrası bu sürenin ihtarnamenin kiracıya tebliğ edildiği günden itibaren başlayacağına ilişkindir. Ancak Yargıtay’ın 22.06.1966 tarih ve 8/8 sayılı İçtihadı Birleştirme kararına göre bu süre ihtarnamenin muhataba tebliğinin ertesi gününden itibaren başlar.
B- İKİ HAKLI İHTAR NEDENİYLE TAHLİYE ( 6570 S.K. M. 7/d ) 6570 sayılı kanunun madde 7/e ‘ye göre “kira bedelinde vaktinde ödememelerinden dolayı haklı olarak bir yıl içinde kendilerine iki defa yazılı ihtar yapılan kiracılar aleyhine ayrıca ihtara hacet kalmaksızın, kira müddetinin hitamında” kiralayan, tahliye davası açabilecektir. Burada, kötü niyetli kiracının sık sık kirayı vaktinde ödemeyerek kiralayanı ihtar çekmeye mecbur bırakması bunun üzerine de ihtarda belirtilen süre içerisinde kirayı ödeyerek kanunu kötüye kullanmalarının önüne geçilmek istenmiştir.Maddede belirtilen ihtarlara dayanarak zor durumda olan kiracıların baskı altında kalması kanunun düzenleniş amacına uygun olmaması ve bu seferde kötü niyetli kiralayanlardan kiracıları korumak için bu sebebe dayanılarak açılan davalar dayanak teşkil edecek ihtarların bazı unsurları bünyesinde bulundurması gerektiği kabul edilmiştir.16-17 Buna göre;
1-Kiracının iki haklı ihtara sebebiyet vermesi gerekmektedir. Yani; kiracı ödemesi gereken kira bedellerini süresi içerisinde en az iki defa ödememiş olmalıdır. Muaccel olduktan sonra ödenmeyen ancak ihtarın tebliğinden önce ödenen kira borcu ihtarın haklılığını önleyecektir. İhtarın tebliği ile ödeme günün aynı olması halinde ödemenin tebliğden sonraki bir saatte olduğunun ispat yükü davacıdadır (HGK:,30/5/1990,6-137-355). Yine icra dairesine yapılan ödem günü asıl ödem günü olup,paranın davacıya ödendiği gün ödeme günü olarak kabul edilemez ( Y.6.HD.,22/4/1993,4699-4933). Kısmı olarak ödenmeyen kira alacağı veya kira farklarının istenmesi iki haklı ihtara konu teşkil edebilir. Kira farkının istenmesinin haklı ihtara konu olabilmesi için kiracının tespit oluna ve ödemesi geren miktarı bilmiş olması gerekir ( Y.6.HD.,13/10/1998,8113-8310).
2-Bu iki ihtarın bir kira yılı döneminde yapılmış olması gerekmektedir. m. 7/e‘nin metninde yer alan “bir yıl içinde” deyimi , “bir kira yılı içinde” olarak anlaşılmalıdır. Farklı kira dönemlerine ait ihtarlar bu sebebe dayalı dava hakkı vermeyecektir.
3- Bu ihtarların bir kira yılı içerisinde ayrı ayrı vadelere ilişkin olması gerekmektedir. (6. HD. 17.11.1993,11824-12071) Kira parasının yıllık peşin olacağı kararlaştırılan sözleşmelerde iki haklı ihtar oluşmaz. Ancak Kira paralarının aylık olarak ödendiği ve bu durumun teamül haline geldiğini ispat sözleşmenin aksini ispat eden davacıya aittir.
Bura da üzerinde durulması gereken bir konuda muacceliyet kaydıdır. Muacceliyet kaydı muaccel bir kira alacağının ödenmemesi durumunda diğer aylara ilişkin kira alacaklarının da muaccel olacağı hükmüdür. Buna göre muaccel olan diğer bütün kira alacaklarının tamamının bir ihtarla istenecek durumda olmasına rağmen bu alacağın bölünerek iki ayrı ihtarda istenmesi ve bunun sonucu olarak ta kiracının bir kira yılı içinde iki haklı ihtara sebebiyet verdiğini iddia ederek tahliye davası açılamayacaktır (Y.6.HD.,21/7/1990,137-355).
4- İhtarın yazılı olması ve hangi vadeye ait kira parasının istendiğinin belirtilmesi. İhtarın yazılı olarak yapılması gerektiği gibi ihtarnamelerde kira parası ve kirası ödenmeyen aylar(vadeler) açıklanmalıdır. 6570 s.k. m. 7/e de belirtilen ihtarla B.K. da belirtilen ihtar arsında önemli bir fark vardır. İhtarda verilen mehil zarfında sözleşmenin fesih edileceğinin veya kira parasının ödenmemesi durumunda , tahliye isteneceğinin belirtilmesine gerek yoktur. Oysa BK m. 260 anlamında gönderilmesi gereken ihtarnamenin şekil şartlarını taşımaları gerekmekte idi.
5- Gönderilen ihtarnamelerin muaccel olmuş kira bedellerini kapsaması gerekmektedir. Henüz muaccel hale gelmemiş kira bedellerinin istenilerek gönderilen ihtarnameye dayanılarak bu dava yoluna gidilemez.
a- Dava Süresi-Kira süresinin sonunu takip eden bir ay içerisinde tahliye davasının açılması gerekmektedir. İki haklı ihtar sebebiyle tahliyenin talep edilebilmesi için kira süresinin sona ermesi gerekmektedir. Yargıtay içtihatlarına göre İİK m. 272’deki bir aylık sürenin kıyasen uygulanması suretiyle tahliye davasının kira süresi sona erdikten sonra bir ay içinde açılması gereklidir (Y.6.HD.,17/11/1993,11824-12071)
Sözleşme süresi 1 yıldan fazla olan sözleşmelerde sözleşme süresi sona ermeden iki haklı ihtara dayanarak tahliye davası açılamaz. Böyle bir durumda kira süresinin bitimi beklenmelidir. 1 yıldan az süreli kira sözleşmelerinde iki haklı ihtara dayanarak ta dava açılamayacaktır. Çünkü madde metninde açıkça bir kira yılından bahsetmektedir.
Bu ihtarlar süre kesici nitelikteki ihtarlar değildir. İhtarlar dava şartı olduğundan resen dikkate alınır.
b- Dava Hakkı ve Husumet-Kira parasının ödenmemesi nedeniyle tahliye davası açacak kişi kiralayan ya da malik olabilir. Malikin dava açabilmesi için Kira parasının kendisine ödenmesini isteyerek kiracıya bu konuda bir ihtar çekmesi gerekmektedir. Buradaki ihtar sözü geçen ihtarlardan değildir, yani malik bu ihtardan sonra ödenmeyen kira alacaklarına ilişkin iki haklı ihtara ya da BK: m. 260 anlamında bir ihtara daha sahip olmalıdır.
İki haklı ihtara konu yapılacak olan ihtarların ikisi de kiracıya yapılmalı. Örneğin ihtarın birisinin kiracıya yapılması daha sonra kiracının ölmesi üzerine ikinci ihtarın kiracının mirasçısına yapılması durumunda iki haklı ihtar oluşmayacaktır. Yine birisi malik diğeri de kiralayanın çektiği ihtarlarda iki haklı oluşturmaya yetmez.
Sözleşmede birden fazla kiralayan olması durumunda ihtarların bütün kiralayanlar tarafından çekilmesi gerekmekte olup bu hususun eksikliği sonradan giderilemez ( Y.6.HD.,29/11/1994,11804-12064).

Su, elektrik, doğalgaz,telefon faturalarının gecikme zamları......................

Kurumlar Vergisi Kanununun 6/2’ inci maddesinde; safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı, Gelir Vergisi Kanununun 90’ ıncı maddesinde de, gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin, vergi matrahından ve gelir unsurlarından indirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
.

Yukarıdaki Kanun hükümlerine göre;

1-) Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen

cezalar, vergilere ait gecikme zamları, tecil faizlerinin,

.

2-) Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin

gider olarak kaydedilmesi mümkün değildir.

.

Ancak, “PTT ve TEAŞ gibi kurumların kamu kuruluşu olmasının bu kuruluşlara ait

alacakların kamu alacağı niteliğinde olduğunu göstermeyeceği, bu kurumların

alacaklarının 6183 sayılı Kanuna göre takip ve tahsilinin mümkün olmadığı, elektrik, su ve telefon faturalarının süresinde ödenmemesi nedeni ile alınan gecikme zamlarının işle ilgili olarak mukavelenameye göre ödenen tazminat olarak nitelendirilmesi gerektiğinden kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılmasının mümkündür.

.

Diğer taraftan, “Telefon, elektrik, su, doğalgaz iletim ve dağıtım kuruluşlarına gecikme

bedeline bağlı olarak ödenen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılması

mümkün bulunmaktadır.

.

Nitekim Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir özelge de aynen aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir.

“PTT, TEAŞ gibi kurumların bir kamu kuruluşu olması, bu kuruluşlara ait alacakların, kamu alacağı niteliğinde olduğunu göstermemektedir.

.

…elektrik, telefon ve su faturalarının süresinde ödenmemesi nedeni ile alına gecikme zamlarının, işle ilgili olarak mukavelenameye göre ödenen tazminatlar olarak nitelendirilmesi ve bu nedenle kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılması mümkün bulunmaktadır.

.

…telefon, elektrik, su, doğalgaz iletim ve dağıtım kuruluşlarına gecikme bedeline bağlı olarak ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün  bulunmaktadır.” ( Maliye Bakanlığı’nın 14.06.2001 Tarih ve B.07.0.GEL.0.53/5329-672/032996 Sayılı Özelgesi)

apartman risk raporu

http://calismarehberi.com/images/haber/files/RD_Kontrol.pdf

Genel Kurullar-2013

http://www.ticaretkanunu.net/anonim-sirketlerin-genel-kurul-toplantilarinin-usul-ve-esaslari-ile-bu-toplantilarda-bulunacak-gumruk-ve-ticaret-bakanligi-temsilcileri-hakkinda-yonetmelik/

Kooperatif yevmiye defteri kapanış tasdiki zamanı.

1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 89 maddesinde kooperatiflerin tutacağı defterler ve usulleri belirtilmiş olup, sözkonusu madde aşağıdadır.

Madde 89 – Kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin, kooperatif merkez birliklerinin ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliğinin muhasebe usulleri ve mecbur olarak tutacakları defterler Ticaret Bakanlığınca belirtilebilir.Vergi Usul Kanununun bu hususlarla ilgili hükümleri saklıdır.

Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nca hazırlanan “Gümrük Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına dair 25.02.2013 tarih ve 1215 sayılı Kanun Tasarısı Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Kurulda kabul edildi.

MADDE 59- 13/1/2011 tarihli 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 64 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının dördüncü cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir."Yevmiye defterinin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar, yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı ise izleyen faaliyet döneminin birinci ayının sonuna kadar notere yaptırılır."

Ba Bs cezalar.

BA BS BİLDİRİM FORMLARINA İLİŞKİN GELİŞMELER VE DEĞERLENDİRMELER 7/1/2013

 1. Ceza Uygulanmayacak Durumlar-Bilindiği üzere VUK mük.355.md uyarınca elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmemekte, takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası 1/5 oranında uygulanmaktadır. Yine GİB Mükellef Hizmetleri Usul Müdürlüğünün "VUK İle İlgili Olarak Uygulama Birliğinin Sağlanması Amacıyla Daha Önce Yapılan Tamimlerin Güncellenmesi ve Birleştirilmesi" kitapçığında söz konusu formlar ile gönderilen bilgilerde yer alan bazı eksiklik veya hataların, bu formlarla alınan bilgilere göre yürütülen analizleri olumsuz etkilemediği dikkate alınarak, tebliğlerde ifade edilen “eksik veya yanıltıcı bildirim” kapsamında değerlendirilmemesi ve bunlardan dolayı mükellefler adına cezai işlem uygulanmaması gerektiği ifade edilmiş ve buna göre aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

 - Mükelleflerin bildirimde bulunurken, “Vergi Kimlik” ve “T.C. Kimlik” numaralarını doğru yazmaları kaydıyla alım-satım yaptıkları mükelleflerin adı-soyadı/unvanlarında yapılan büyük-küçük harf ile yazım ve kısaltma vb. hatalar,

 - Aylık yapılan her bir bildirimde (Form Ba veya Form Bs) yer verilen her bir mükelleften gerçekleştirilen alım veya satımlar için katma değer vergisi hariç olmak üzere mal ve/veya hizmet alışları veya satışları için belirlenen, bildirimde bulunma haddinin %10’unun altında kalan tutar hataları, (örneğin, A Limited  Şirketi B Anonim  Şirketinden Haziran 2012 döneminde yapmış olduğu alışları Ba formu ile 8.000 TL olarak bildirmiş, B Anonim  Şirketi ise aynı dönemde A Limited  Şirketine olan satışlarını 8.400 TL olarak bildirmiştir. İki mükellefin bildirimleri arasındaki fark VUKGT 396 ile 2010 yılı ve müteakip yıllar için belirlenen ve Maliye Bakanlığınca yeni bir düzenleme yapılmadığı sürece uygulanacak had olan 5.000 TL’nin % 10’unun altında kaldığından her iki mükellef adına da herhangi bir cezai müeyyide tatbik edilmeyecektir.)

 - “Belge Sayısı” bölümünde alım-satımlara ilişkin olarak bildirilen belge sayısında 5 adedi aşmayan ve “Mal ve Hizmetlerin Toplam Bedelini” değiştirmeyen belge sayısı ile ilgili hatalar, eksik veya yanıltıcı bilgi olarak değerlendirilmeyecek ve cezai işlem yapılmayacaktır.

 2.Vergi/Ceza İhbarnamesi Tebliğ Edildiği Durumlarda Dikkate Alınması Gereken Konular

 a- 6111 Sayılı Kanun Kapsamında %75 Oranında İndirime Konu Olan ve Taksitlendirilebilen Cezalar-Bilindiği üzere 6111 Sayılı Kanunun 4. md sinde Kanunun kapsadığı dönemlere (vergi aslına bağlı olmayan vergi cezalarında:31/12/2010 tarihinden -bu tarih dâhil- önce yapılan tespitlere ilişkin olanlar)ilişkin olarak,Kanunun yayımlandığı 25.2.2011den önce başlanıldığı halde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine devam edileceği, bu işlemlerin tamamlanmasından sonra tarh edilen  vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın % 25'inin; ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde yazılı başvuruda bulunularak, ilk taksit ihbarnamenin tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödenmesi şartıyla cezanın % 75'inin tahsilinden vazgeçileceği belirtilmiştir. 6111 Sayılı Kanuna İlişkin 1 Seri no.lu Genel Tebliğde de açıklandığı üzere vergi aslına bağlı olmayan vergi cezalarında 31/12/2010 tarihinden (bu tarih dahil) önce yapılan tespitlere ilişkin olarak kesilen ve Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla; kesinleştiği halde ödenmemiş ya da ödeme süresi geçmemiş, dava açılmış veya dava açma süresi geçmemiş ya da tespit edildiği halde ceza ihbarnameleri düzenlenmemiş veya düzenlendiği halde tebliğ edilmemiş olanlar 6111 Sayılı Kanun kapsamı dahilindedir.

 Yine 1 Seri no.lu Genel Tebliğde aşağıdaki örnek bulunmaktadır."Örneğin; Kasım/2010 dönemine ait olup 31/12/2010 tarihi saat 00:00'a kadar elektronik ortamda verilmesi gereken mal ve hizmet alımlarına ilişkin bildirim formu (Form Ba) ile mal ve hizmet satışlarına ilişkin bildirim formunun (Form Bs) bu tarihte verilmemesine ilişkin tespitler en erken bu tarihin bittiği 00:00 saatinden sonra dolayısıyla 1/1/2011 tarihinde yapılabileceğinden, bu tespitlere ilişkin vergi aslına bağlı olmayan vergi cezaları Kanun kapsamına girmemektedir. Kasım/2010 döneminden önceki dönemlere ait söz konusu bildirimler nedeniyle kesilecek cezalar ise Kanun kapsamına girmektedir." 

Vergi İdaresi süresinde verilmeyen bildirim formlarının tespitini, işlem elektronik ortamda yapıldığından, yasal süresinin bitimin takip eden ilk gün yapabilmektedir. Bu durumda 2010/10 ve öncesine ait bildirim formlarının yasal süresinde verilmemesi sebebiyle kesilecek özel usulsüzlük cezaları 6111 Sayılı Kanun kapsamında indirim ve taksite tabi tutulabilecektir. Bunun için mükelleflerin tebliğ edilen ceza ihbarnamesinde yer alan cezalar için, ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde, 6111 SK 4.md den yararlanmayı talep etiklerine dair Ek:5 no.lu dilekçe ile başvuruda bulunmaları gerekmektedir.

 Nitekim konuyla ilgili benzer bir olayda Maliye Bakanlığının 17.2.2012-B.07.1.GİB.0.20.37.110-3760-018598 özelgesinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır."... beyannamenin kanuni süresinde verilmemesi fiili; anılan vergi dairesi müdürlüğünce adı geçen mükellefi Takdir Komisyonuna sevk etmek için hazırlanan takdire sevk fişinin düzenlendiği 3.11.2011 tarihinde değil, EVDO sisteminden   beyanname verme süresinin son gününü izleyen ilk günde tespit edilmiştir. Dolayısıyla, 2006, 2007 ve 2008 dönemlerine ilişkin verilmesi gereken beyannamelerin verilme süresinin son günü 31.12.2010 tarihinden önceki bir tarih olduğundan, bu beyannamelere ilişkin olarak 25.02.2011 tarihinden sonra düzenlenerek mükellefe tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamelerine konu özel usulsüzlük cezaları için 6111 sayılı Kanun'un 4. md hükmünden yararlanılması mümkün bulunmakta olup, 13.12.2011 tarihinde kendisine tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamesine konu özel usulsüzlük cezaları için 29.12.2011 tarihinde (EK:5) dilekçeyle anılan vergi dairesine başvuruda bulunan adı geçen mükellefin 6111 sayılı Kanun'un 4. maddesi hükümlerinden yararlandırılması gerekmektedir."

 b- Bildirimin Süresinde Yapılmaması Halinde Ceza Uygulanmadan Önce Vergi İdaresi Ek Süre Tanımalı mıdır?  VUK mük 355 uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.Yukarıdaki düzenlemeye 3.7.2009 RG de yayımlanan 5904 sayılı Kanun ile “Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.” cümlesi ilave edilmiştir. Bu düzenleme 01.08.2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir.Yasal düzenlemedeki değişiklik dikkate alındığında, düzenleme ile bir yenilik getirildiği açıktır. Ancak bu yeni düzenleme 01.08.2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla  01.08.2009 tarihinden önce süresinde yapılmayan bildirimlerle ilgili İdarece ek süre verilmesinin ardından, bu sürede bildirim yapılmaması halinde ceza uygulanması uygun görülmelidir.

 Bu konuda mükellef lehine verilmiş yargı kararlarının varlığı bilinmekle birlikte, dava açmadan önce 6111 sayılı Kanun hükümlerinden faydalanma seçeneği göz ardı edilmemelidir.

 3. Bildirimler Düzenlenirken Yeni Yayımlanan Tebliğ ve Özelgelerdeki Açıklamaları Gözardı Etmeyelim-En son 8.9.2012-28405 RGde yayımlanan VUKGT418 ile Form Ba ve Bs bildirimlerinin usul ve esaslarının düzenlendiği  VUKGT 396de kimi değişiklik/ilaveler yapılmıştır.Bu hususlar aşağıda yer almaktadır.

- İflas eden mükellefler için bildirim yükümlülüğü iflasın açıldığı tarihi ihtiva eden dönemden sonra sona erecektir. İflasın kaldırılması durumunda ise bildirim yükümlülüğü, kaldırılma tarihini ihtiva eden dönemden itibaren tekrar başlayacaktır.

 - İthalat işlemlerinin form Ba ile bildirilmesinde gümrük giriş beyannamesinin kapanış tarihi, ihracat işlemlerinin form Bs ile bildirilmesinde ise, fiili ihracatın gerçekleştiği tarih dikkate alınacaktır. Ayrıca serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin yurt içiyle yaptıkları alış-satış işlemlerinin bildirilmesinde; gümrük giriş veya çıkış beyannamesi düzenlenmesi hallerinde bu beyannamelerin kapanma tarihleri ve tutarları, gümrük giriş veya çıkış beyannamesi düzenlenmemesi durumlarında ise serbest bölge işlem formu tarihi ve tutarı dikkate alınacaktır.

 İthalat işlemlerinin form Ba ile bildirilmesinde tutar alanına; 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21 inci maddesi gereğince gümrük vergisi tarhına esas olan kıymet, malın gümrük vergisinden muaf olması durumunda ise katma değer vergisi matrahını oluşturan katma değer vergisi hariç bedel yazılacaktır. Ayrıca, malın gümrük sahasına getirildikten sonra kısım kısım ithalatın gerçekleşmesi durumunda, her bir işlemin gerçekleştiği tarih dikkate alınarak bu Tebliğde belirtilen haddi aşması halinde form Ba bildirimine dâhil edilecektir.

 - Diğer taraftan,serbest bölgelerden yapılan mal ve/veya hizmet alım-satım işlemlerinin bildirilmesinde; serbest bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin Türkiye'deki merkez veya şubelerinden de alım-satım yapılması hallerinde, Türkiye'den yapılan alım-satım işlemleri ile serbest bölgedeki şubeden yapılan alım-satım işlemleri ayrı satırlar şeklinde bildirilecektir. Bu kapsamda yapılan bildirimlerde serbest bölgelerden yapılan alım-satım işlemlerinin bildirildiği satırların ülke kodu kısmında "Serbest Bölge" ifadesinin seçilmesi gerekmektedir. Yine Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde uygulamada karşılaşılan sorunlarla ilgili verilen özelgelerde önemli açıklamalar yapılmaktadır. Uygulayıcıların bu özelgeleri de takip etmeleri önem arz etmektedir.  Biz de aşağıda bunlardan bir kaçını derledik.

 a- Tasfiye durumunda Ba ve Bs bildirim formu (İstanbul V. D. Başkanlığı  Sayı: B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2647, Tarih: 17/08/2012):"....tasfiyesi devam etmekte olan şirketiniz tarafından verilmesi gereken Ba ve Bs bildirim formlarından tasfiyenin başladığı aya ait bildirim formlarını tasfiye öncesi ve sonrası ayrımı yapmaksızın; tasfiye süresince verilmesi gereken Ba ve Bs bildirim formlarını ise aylık dönemler halinde düzenleyerek vermeniz gerekmektedir."

 b- Serbest bölgede faaliyet gösteren şirketin Ba Bs bildiriminde hangi kuru uygulayacağı (İstanbul V. D. Başkanlığı  Sayı: B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2406, Tarih: 02/08/2012):"Serbest Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin form Ba-Bs bildirimlerinde işlemin gerçekleştiği günün T.C. Merkez Bankası döviz alış kurunu dikkate almaları gerekmektedir. 

Ayrıca, malın gümrük sahasına getirildikten sonra kısım kısım ithalatın gerçekleşmesi durumunda her bir işlemin gerçekleştiği tarih dikkate alınarak, Tebliğde belirtilen haddi aşması halinde Ba bildirimine dahil edilecektir. Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde; ithal ettiğiniz mallar için Kurumunuzca düzenlenecek Ba bildirim formunda gümrük beyannamesi giriş tarihinin, ihraç ettiğiniz mallara ilişkin olarak düzenlenen Bs bildirim formunda fiili ihracatın gerçekleştiği tarihin, serbest bölgede bulunan şubenizden yurtiçinde yaptığınız satış işlemlerinin ise Bs formu ile bildirilmesinde serbest bölge işlem formu tarihi ve tutarının dikkate alınması gerekmektedir."

 c- Türk ve yabancı bayraklı deniz taşıtları ile hava taşıtlarına akaryakıt ihracat ve ithalat işlemlerinin Ba-Bs formlarında bildirilmesi (B.Mükellefler V. D. Başkanlığı  Sayı: B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-MÜK.257-63, Tarih: 27/02/2012):"Dış sefere çıkan Türk ve yabancı bayraklı deniz taşıtları ile hava gemilerine yapılan kumanya, yakıt ve yağlayıcı madde teslimlerinde tamamlayıcı beyanda bulunulması halinde, yukarıda bahsedilen ve beyanname üzerine kaydedilmesi gereken kontrolün yapıldığı tarihin fiili ihraç tarihi kabul edilmesi; söz konusu teslimlerde tamamlayıcı beyan usulünün kullanılmaması,diğer  ifade ile her teslim için ayrı bir beyanname verilmesi halinde ise ilgili beyannamenin kapanma tarihinin fiili ihraç tarihine esas alınması gerekmektedir. Ayrıca, aynı müşteriye dönem içinde yapmış olduğunuz hem yurtiçi hem de ihracat istisnası kapsamındaki satış bedellerinin Tebliğde belirlenen hadleri aşması halinde, yurtiçi satışlarınıza ait bedelin müşterinizin vergi kimlik numarası ile Bs formunun ayrı satırında, ihracat istisnası kapsamındaki satışlarınızın 2222222222 vergi numarası ile Bs formunun ayrı satırında beyan edileceği tabiidir."

 d- Portföy yönetim şirketlerinin Bs formu düzenleme zorunluluklarının bulunup bulunmadığı(İstanbul V. D. Başkanlığı  Sayı: B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2373, Tarih 27/12/2011):"Diğer taraftan,VUKGT 243de, bankalar tarafından düzenlenen dekontlar VUK uyarınca düzenlenmesi zorunlu belgeler kapsamına alınmış ve bu  belgelerde bulunması gereken asgari bilgiler ile bunların düzenlenmesine ilişkin esaslar belirlenmiştir. Ancak, banka olarak faaliyet göstermeyen Sermaye Piyasası Kanunu çerçevesinde gerçek ve tüzel kişiler ile menkul kıymet yatırım fonlarının portföylerini yönetmek üzere portföy yönetimi hizmeti sunan şirketlerin her türlü teslim ve hizmetleri için dekont düzenlemelerine imkan bulunmamakta olup bu işlemler için VUK md 230 yer alan asgari bilgileri içerecek şekilde fatura düzenlemeleri gerekmektedir. Bu açıklamalar çerçevesinde, Kurumunuz tarafından düzenlenen faturaların VUKGT 396 da belirtilen usul ve esaslara göre Bs bildirim formuna dahil edilmesi gerekmektedir."

İncelemeye Başlama Tutanağı Düzenlenmemesinin Hukuki Sonuçları-Melih Orcan Ahmet Ozansoy/ Yaklaşım 245

 İncelemeye başlama tutanağı, incelemenin türünün, konusunun, döneminin, yapılacak yerin, gerekçesinin belirlendiği, mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi alabildiği bir tutanaktır.Bu tutanak, mevzuatımıza son yıllarda 6009 sayılı Kanun(1) ile girmiştir. Daha önceki yıllarda, inceleme elemanları incelemeye başlarken genellikle böyle bir tutanak tutmaz hatta mükelleflere incelemeye alınma gerekçeleri hakkında izahat dahi vermezlerdi. Bu düzenleme, gerekçesinde de yer aldığı üzere, mükellefler kendileri nezdinde yapılacak inceleme hakkında gerekçesi dâhil sıhhatli bilgi alsınlar, inceleme ne zaman başlayacak ne zaman bitecek bilsinler diye getirilmiş çağdaş bir mükellef hakkıdır. Aynı zamanda incelemenin sıhhatini doğrudan etkileyecek bir usul hükmü olması dolayısıyla fevkalade önemde bir işlemdir.Bu makalede, incelemeye başlama tutanağının hukuki mahiyeti, önemi ve sonuçları incelenecektir.

II- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞINA İLİŞKİN TEMEL DÜZENLEMELER  213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) “incelemede uyulacak esaslar”ı düzenleyen 140. maddesinin 2. bendinde; vergi incelemesi yapanların vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana vereceği, ayrıca tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine göndereceği düzenlenmiştir.Yine aynı maddenin son fıkrasında bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği belirtilmiş ve bu kapsamda Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik(2) yayımlanmıştır. Söz konusu Yönetmeliğin 9. maddesinde; “...Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenecek “İncelemeye Başlama Tutanağı” ile başlanır. Düzenlenen tutanağın bir örneği nezdinde inceleme yapılana teslim edilir. Tutanağın bir örneği vergi incelemesi yapmaya yetkili olanın bağlı bulunduğu inceleme ve denetim birimine, bir örneği ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir.

İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilir; bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilir.Ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, incelemeye başlama tutanağının imzadan imtina edilmesi gibi hallerde inceleme, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütülür.”esaslarına yer verilmiştir. Genelde inceleme elemanları vergi incelemesine başlamadan evvel, mükelleflere incelemeye başlama tutanağını imzalamaya davet yazısı göndermektedirler. Söz konusu imzaya davet yazısında tutanağın tutulacağı gün, yer ve zaman belirtilmektedir. Bu yazının Vergi Usul Kanunu hükümlerince mükellefe uygun bir şekilde tebliğ edilmesi ve en az 15 gün süre verilmesi gerekmektedir(3). Yazıda, “incelemeye başlama tutanağı” düzenleneceğinin belirtilmemesi ya da 15 günden az süre verilmesi halinde yapılan incelemeye başlama tutanağını imzalamaya davet yazısı hukuken geçersiz olacaktır.Mükellef usulüne uygun olarak yapılan davete icap etmezse ne olacaktır? Yönetmelik; “ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, incelemeye başlama tutanağının imzadan imtina edilmesi gibi hallerde inceleme, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütülür” demektedir.

Bu durumda inceleme elemanı incelemesini, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütecektir.

Bizim bu konudaki düşüncemiz; inceleme elemanlarınca vergi incelemesine başlamadan evvel, mükelleflere incelemeye başlama tutanağını imzalamaya davet yazısı göndermelerinin dahi yeterli olmadığı yönündedir. Aslında VUK’un öngördüğü sistem, incelemeye başlarken mükellefi davet etmek değil, inceleme elemanının mükellefin iş yerine gitmesi ve orada incelemeye başlama tutanağını tutması şeklindedir. Nitekim mükellefin işyerinin inceleme yapmaya müsait olup olmadığı hususu, mükellef ve inceleme elemanı tarafından beraberce ancak bu şekilde tespit edilebilecektir. Geçmişten bu yana sürdürüle gelen ve işyerine gitmeksizin, mükellefin yazılı ya da sözlü davet edilerek işyerinin sağlıklı bir vergi incelemesi yapmaya uygun olmadığının incelemeye başlama tutanağına yazılması kanaatimizce hatalı bir uygulamadır(4).

Yönetmeliğin 11. maddesinde de incelemeye başlama tutanağında asgari bulunması gereken bilgilerin şu şekilde olması gerektiği belirtilmiştir:

a- Nezdinde inceleme yapılanın kimlik bilgileri, unvanı, adresi ve faaliyet konusu,

b- İncelemenin türü (tam/sınırlı inceleme),

c- İncelemeye alınma gerekçesi,

d- İncelemenin konusu,

e- İnceleme dönemi,

f- İnceleme dairede yapılacaksa buna ilişkin nezdinde inceleme yapılanın muvafakati,

g- Tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi, inceleme elemanının ve hazır bulunması halinde mükellefin veya temsile yetkili olan kişilerin imzası,

h- Mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi.

III- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞININ DÜZENLENMEMESİNİN HUKUKİ SONUÇLARI

A- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, MÜ-KELLEF HAKKININ İHLALİDİR-İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmesinin temel bir mükellef hakkı olduğunu düşünmekteyiz. İnceleme elemanı ile incelenen mükellef arasında incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi, mükellefin incelemeye dair birçok konuda bilgi sahibi olmasını sağlayacaktır(5). Mükellefler; öncelikle kendisi hakkında incelemeyi kimin yaptığını görecekler,  incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi alabilecekler, incelemenin konusunu, dönemini, türünü (tam-sınırlı), hangi gerekçe ile inceleye alındığını öğreneceklerdir. Ayrıca incelemenin kendi işyerlerinde mi, yoksa vergi müfettişinin dairesinde mi yapılacağına karar vereceklerdir ve incelemenin başlama tarihini netleştireceklerdir.

Nitekim kanun koyucu da bu düzenlemeyi bir mükellef hakkı olarak görmüş ve çağdaş vergilendirmenin vazgeçilmez bir unsuru olarak algılamıştır. İncelemeye başlama tutanağına ilişkin düzenlemenin yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesine bu hükmü getiren 6009 sayılı Kanun’un 11. maddesinin gerekçesinde bu düzenlemeye neden ihtiyaç duyulduğu şu şekilde ifade edilmiştir: “Çağdaş vergi uygulamalarında mükellef hakları, vergi idarelerinin önem verdiği konuların başında gelmektedir. Vergi incelemelerinin yapılmasında incelemenin başladığı tarihin açık olarak belirlenmesi, incelemenin vergi mevzuatına uygun şekilde yürütülmesi ve öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması mükellef haklarının vazgeçilmez unsurlarındandır. Bu çerçevede, yapılması öngörülen düzenlemeyle vergi incelemesine başlandığını gösteren tutanağın düzenlenerek mükellefe bir örneğinin verilmesi ve vergi incelemesinin belirli süreler içerisinde tamamlanması kuralı getirilmektedir.”

İlgili düzenlemenin gerekçesine bakıldığında kanun koyucunun, incelemeye başlama tutanağını bir mükellef hakkı olarak gördüğü çok açıktır. Dolayısıyla incelemeye başlandığında, bu tutanağın düzenlenmemiş olması mükellefin hakkının ihlal edildiği anlamına gelecektir.

B- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, VER-Gİ İNCELEME RAPORLARININ SIHHATİNİ BOZAR-Vergi incelemesine, incelemeye başlama tutanağı ile başlanmamasının doğuracağı diğer bir hukuki sonuç da vergi inceleme raporlarının sıhhatinin bozulması olacaktır. Çünkü kanunlar ile belirlenen usul ve esaslar, incelemelerin sıhhatini etkileyen hükümlerdir. Hem idare hem de inceleme elamanları, mükellefler hakkında bir tarhiyat önerdiklerinde, bu tarhiyatın düzenlenen usul hükümlerine tam uyması gerekmektedir.

Aksi halde yargı mercilerinin bu tarhiyatı bozacaklarına şüphe yoktur. Nitekim Danıştay’ın bu konuda çok sayıda benzer kararı bulunmaktadır. Danıştay bu konuda vermiş olduğu bir Kararı’nda; “vergi incelemesinin, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak şeklinde tanımlanan amacına ulaşmak için yapılan çalışmalar sırasında Vergi Usul Kanunu’nun 139, 140 ve 141. maddeleriyle düzenlenmiş bulunan “incelemede uyulacak esaslar”a uyulması gerekir. Bu esaslara uyulmadan yapılacak inceleme neticesinde düzenlenecek vergi inceleme raporu esas alınarak yapılacak tarhiyatta yasal isabet yoktur”(6) demektedir. Söz konusu Karar’dan da görüleceği üzere, Danıştay çok net olarak “incelemede uyulacak esaslar”a uyulması gerektiğini, bu esaslara uyulmadan yapılacak inceleme neticesinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarının kabul görmeyeceğini, bu raporlara istinaden önerilecek tarhiyatların reddedileceğini ifade etmektedir.

C- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, VER-Gİ İNCELEMESİNE BAŞLANMADIĞI ANLAMINA GELİR-İnceleme esas ve usullerini düzenleyen Yönetmeliğe göre; vergi incelemesi, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenen İncelemeye Başlama Tutanağı ile başlar ve inceleme elemanı tarafından yapılan inceleme neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslimi ile biter.İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Dolayısıyla incelemeye tabi olan nezdinde bir incelemeye başlama tutanağı düzenlenmemesi vergi incelemesine başlanmadığı anlamına gelecektir.  

D- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ İLE VERGİ İNCELEMESİ BAŞLAMADIĞINDAN,MÜKELLEFİN PİŞMANLIK HÜKÜMLERİNDEN YARARLANMASI KESİLEMEZ- VUK’un 371. maddesine göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde haklarında vergi ziyaı cezası kesilmez. Ancak bu haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı günden evvel verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması şartı aranır.Dolayısıyla mükellefler kendileri ile incelemeye başlama tutanağı düzenlenmediği sürece, her zaman pişmanlık hükümlerinden yararlanabilir. İnceleme elamanının mükellef nezdinde inceleme yürütüyor, defter ve belgelerine bakıyor olması mükellefin pişmanlık hükümlerinden yararlanmasını kesemeyecektir.Yönetmelikte, incelemeye başlama tarihinin mükellefin tutanağı imzaladığı tarih olduğu, düzenlenen incelemeye başlama tutanağının bir örneğinin de mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderileceği belirtilmiştir. Bu sebeple, incelemeye başlama tutanağı düzenlenmemesi durumunda, mükellef bağlı olduğu vergi dairesine, inceleme konusu yapılan hususlar hakkında dahi pişmanlık hükümlerinden yararlanarak vergi ziyaı cezasız beyanname verebilecektir. 

E- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, KA-ÇAKÇILIK SUÇU İŞLEYENLERİN CEZASIZ KALMASINA SEBEBİYET VERİR  Yukarıda da belirttiğimiz üzere, incelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi mükelleflerin inceleme konusuna ilişkin pişmanlık hükümlerinden yararlanmasını ve bu kapsamda beyanname vermesini kesemeyecektir. VUK’un 359. maddesi kaçakçılık suçları ile bu suçlara ilişkin cezaları düzenlemiştir.

Aynı madde de 371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmayacağı özellikle vurgulanmıştır.Bu durumda, kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce mükelleflerin bu durumu ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde bu kişiler hakkında inceleme elemanınca kaçakçılık suçundan dolayı rapor düzenleme imkânı bulunmamaktadır.

F- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, VUK’DA DÜZENLENEN İNCELEME SÜRELERİN HESAPLANAMAMASINA SEBEBİYET VERİR  VUK’un 140. maddesine göre; incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemelerin bitirilmeleri gerekmektedir. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar.

Söz konusu vergi inceleme süreleri, incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren başlayacaktır. İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi ile inceleme başlamayacak, ancak bu tutanağın düzenlenmesinden sonra incelemenin tamamlanması için süreler hesaplanacaktır. Görüleceği üzere, incelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi tıpkı domino taşları gibi başka usul hükümlerinde hatalar yapılmasına sebebiyet vermektedir.

G- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, BA-ZI İDARİ TEDBİRLERİN UYGULANMASI SONUCUNU DOĞURABİLİR  Vergi incelemesine incelemeye başlama tutanağı ile başlanmaması inceleme elemanı için de sıkıntı yaratacak bir husustur. Çünkü yukarıda anılan Yönetmeliğin 9. maddesine göre; vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlayacağı, bu süre içinde incelemeye başlanılamaması halinde, durumun gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunulan inceleme ve denetim birimine bildirileceği, inceleme ve denetim biriminin incelemeye başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin varlığı halinde en fazla on beş gün ilave süre verebileceği gibi inceleme görevini başka bir inceleme elemanına da verebileceği düzenlenmiştir.

Düzenlemeden de anlaşılacağı üzere, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde haklı bir mazeretleri yoksa incelemeye başlamak zorundadırlar. Bir önceki bölümde de açıklandığı üzere vergi incelemesi, incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi ile başlar ve bu tutanağın tutulmaması incelemenin başlamadığı anlamına gelir. Dolayısıyla vergi inceleme elemanları, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde veya ilave süre verilmesi durumunda en geç kırkbeş gün içinde incelemeye, incelemeye başlama tutanağı düzenlemek suretiyle başlamak zorundadırlar.

IV- SONUÇ   Vergi incelemesine, incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi ile başlanması gerektiği artık tüm taraflarca kabul edilen bir husustur. Bu düzenleme çağdaş bir mükellef hakkıdır. Bu tutanağın düzenlenmesi ile mükellefler incelemenin türünü, konusunu, dönemini, gerekçesini, incelemeyle ilgili hak ve yükümlülüklerini öğrenebileceklerdir. Aynı zamanda her iki taraf için vergi incelemesine sağlıklı bir başlangıç yapılmış olunacaktır.

Bu düzenleme aynı zamanda VUK’un amir bir hükmüdür. Vergi incelemesine, usul hükümlerine uyulmayarak incelemeye başlama tutanağı ile başlanmaması vergi inceleme raporlarının sıhhatini bozacak ve tarhiyatın yargı mercilerince reddi sonucunu doğuracaktır. Uygulamada, işe başlama tutanağı düzenleneceği hususu belirtilerek mükelleflere 15 günden az olmamak üzere süre verilerek yazılı davetiye çıkartılmakta ve bu davetiye usulüne uygun olarak tebliğ edilmektedir.

 Ancak kanaatimizce VUK’un öngördüğü sistem gereğince, incelemeye başlama tutanağı düzenleneceğinden bahisle mükellefler yazılı olarak davet edilmemeli, aksine bizzat inceleme elemanı mükellefi işyerinde ziyaret etmeli ve incelemeye başlanacağı hususunu bildirmelidir. Bu ziyaret sırasında işyerinin incelemeye uygun olup olmadığı hususu mükellefle birlikte değerlendirilecek ve varılacak sonuca göre incelemeye başlama tutanağı düzenlenecektir.

İşe Başlama Tutanağının düzenlenmemesi vergi incelemesine başlanmadığı anlamına geldiğinden, mükellef pişmanlık hükümlerinden yararlanarak vergi ziyaı cezasız beyanname verebilir hatta kaçakçılık suçu teşkil eden fiilleri için inceleme elemanınca kaçakçılık suçundan dolayı rapor düzenleme imkânı bile kalmayabilir. İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi tıpkı domino taşları gibi başka usul hükümlerinde hatalar yapılmasına sebebiyet verecektir.

Bu sebeplerle; vergi incelemesine incelemeye başlama tutanağı düzenleyerek başlamak, 6009 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemenin getiriliş maksadına uygun olarak, incelemenin hukuki geçerliliği bakımından vazgeçilemez bir yükümlülüktür.

*           Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi)

**          Dr.

(^·)         Bu makaledeki görüşler, yazarlara ait olup, çalıştıkları kurumları bağlamaz, görevleriyle ilişki kurarak kullanılamaz.

(1)        01.09.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun.

(2)        31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

(3)        Vergi Usul Kanunu’nun14. maddesinde; “Kanun’da açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder” denmektedir.

(4)        Bu konu, makalemizin ana konusu olmadığından daha geniş değinilmeyecek, ancak ayrı bir makale konusu yapılacaktır.

(5)        Ahmet OZANSOY, “6009 Sayılı Kanun Sonrası Vergi İnceleme Süreci”, Yaklaşım, Sayı: 214, Ekim 2010, s. 62

(6)        Dn. 11. D.’nin, E. 1995/1334, K. 1995/2225 sayılı Kararı.