SERBEST MESLEK
KAZANCININ VERGİLENDİRİLMESİNDE TAHSİL ESASININ ÖNEMİ
1- Tahsil Esasının Belirlenmesi-193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu’nun “serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci
maddesinde; Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest
meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye
ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan
işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına
yapılmasıdır.” hükmü yer almaktadır.Aynı Kanun’un “serbest meslek kazancının
tespiti” başlıklı 67 inci maddesinde; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi
içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar
ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu
faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.Müşteri
veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve
ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir.” amir hükmü yer
almaktadır. Bu hükümlere göre serbest meslek kazancından hâsılat ın elde
edilmesi; tahsil edilme koşuluna bağlanmıştır. Bu durumda, yapılmış bir hizmet
karşılığı henüz tahsil edilmeyip, alacak halinde kalmışsa, kalan kısım hâsılat
olarak serbest meslek kazanç defterine kaydedilmeyecektir. Diğer bir
anlatımla içinde bulunan hesap döneminde tahsil edilen hâsılat, ister önceki
aylarda yapılmış işlerin karşılığı olsun, isterse gelecek aylarda yapılacak
işlerin peşin alınan avans niteliğinde bulunsun, tahsil edildiği ayın hâsılat ı
sayılacaktır.
Örneğin; Sanatçı Nil BENGÜ, dizi oyunculuğu çekimi
karşılığında 2010 yılında 10.000 TL, 2011 yılında 20.000 TL ve 2012 yılında da
35.000 TL karşılığında sözleşme imzalamıştır. Yapımcı ödemenin tamamını
sanatçıya 2012 yılına yapmıştır. Vergilendirme ne şekilde olacaktır?
Sanatçı ile yapılan sözleşme gereği
tahsil etmesi gereken 65.000 TL’lik tutarın tamamı 2012 yılında tahsil edildiği
anlaşıldığından geçmiş yıllara ait gelirlerde dâhil olmak üzere 2012 yılının
geliri addedilerek vergilendirilecektir.
2. Tahsil Hükmünde Sayılan
Gelirler 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun 236 ncı maddesinde; “Serbest meslek erbabı, mesleki
faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek
makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu
istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmüne yer verilmiş olup, anılan Kanun’un
237 inci maddesinde ise, “Serbest Meslek Makbuzlarına:
1- Makbuzu verenin soyadı, adı veya unvanı,
adresi, vergi dairesi ve hesap numarası;
2- Müşterinin soyadı, adı veya unvanı ve
adresi;
3- Alınan paranın miktarı;
4- Paranın alındığı tarih; yazılır ve bu
makbuzlar serbest meslek erbabı tarafından imzalanır.
Serbest meslek makbuzları seri ve sıra
numarası dahilinde teselsül ettirilir.” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre,
sanatçıların tahsil etmiş veya tahsil etmiş sayıldıkları her türlü tahsilâtları
için serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla,
sanatçıların gerek nakden, gerekse POS cihazı, çek, havale ile yapacağı
tahsilâtları serbest meslek makbuzu ile belgelendirmesi gerekir.Diğer taraftan,
serbest meslek makbuzu mesleki faaliyete ilişkin her türlü tahsilatı belgelendirmek
için düzenlendiğinden, tahsilat yapılmadan düzenlenmesi gerekmemektedir. (1)
Sanatçıların, serbest meslek faaliyeti
için tahakkuk etmiş ancak nakden tahsil edilmemiş gelirlerin aşağıda belirtilen
halleri kapsaması halinde tahsil edilmiş sayılacağı açıktır.
Buna göre;
- Ittıla hasıl etmeleri kaydıyla (kendi bilgisi
dahilinde ve kendi adına) kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya,
notere veya postaya para yatırılması;
- Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka
bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı
temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.)
- Müşterisine olan borcu ile takası tahsil hükmündedir.
Bunun yanında sanatçıların serbest meslek
kazancının tespitinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması
halinde Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesine göre hesaplanan müspet fark
kazanca eklenir. Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz
gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu
hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz. (GVK Md.67)
Örneğin; Sanatçı dizi
çekimi karşılığı alacağı 10.000 TL’lik alacağını banka borcuna karşılık temlik
vermiştir. Sanatçının tahsil etmesi gereken 10.000 TL alacağını tahsil etmeden
borcuna karşılık temlik vermesi ivazlı olup olmasına bağlı olmaksızın tahsil
hükümde sayılacağından gelirin tahsil edildiği anlaşıldığından beyanı gerekir.
3. Tahsil Esası ile ilgili
kararlar
- Davacının müşterilerine serbest meslek faaliyeti
hizmeti için sözleşme hükümlerine göre yürütüldüğü, sözleşmede ücretin
aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde tahsilâtın yapılmasıyla
birlikte serbest meslek makbuzunun düzenlendiği dönemde katma değer
vergisinin beyan edildiği, bu suretle vergi kaybına yol açıldığından
bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de,ancak ücretin elde edildiği anda
serbest meslek makbuzu düzenlenebilmesi ve ilgili dönemde beyan edilmesi
zorunluluğu karşısında vergi kaybından söz edilemeyeceği gerekçesiyle
cezalı tarhiyatın terkinine karar verilmiştir.(2)
- KDVK 10.md hükmü ile hizmet ifasında vergiyi doğuran
olay hizmetin veya kısmi hizmetin yapılmasına bağlanmakla birlikte,
muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetinin belli bir zaman dilimi içinde
süreklilik göstermesi ve her evresinin birbirine bağlı hizmet olması
itibarıyla kısmi hizmetin ne zaman yapıldığını tespit etmenin mümkün
olmadığı, dolayısıyla bu tür hizmetlerde ücret ödemesinin yapıldığı zamanı
vergiyi doğuran olayın meydana geldiği an olarak kabul etmek gerektiği,
olayda söz konusu hizmete ait sözleşmenin yıllık olarak yapılmasının
hizmetin kesintisiz bir yıl boyunca devam ettiğini gösterdiği, diğer
taraftan GVK 67.md de, serbest meslek kazancının tespitinde tahsil
esasının cari olduğu kabul edildiğinden, yükümlü tarafından serbest meslek
ücreti tahsil edilmeden serbest meslek makbuzu düzenlenmesi ve dolayısıyla
katma değer vergisi tahsil ve tahakkukunun söz konusu olamayacağı, bu
durumda süreklilik gösteren hizmetlerde serbest meslek ücret ödemesi
olmadığı halde her ay hizmet yapıldığı kabul edilemeyeceğinden tarh edilen
cezalı vergide yasaya uyarlık bulunmadığına karar verilmiştir. (3)
- KDVK 1.md 1.bendi ve aynı yasanın 10.md (c) bendinde
açıklanan hükümler göz önüne alınarak dosya incelendiğinde, smmm faaliyetiyle
uğraşan davanın 1994 yılında elde ettiği serbest meslek kazancına ait
beyannamelerini Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos,
Eylül, Ekim, kasım dönemlerinde matrahsız olarak vermesi, tamamını ise
aynı yılın Aralık ayında beyan etmesi nedeniyle takdir komisyonu kararına
dayanılarak yıl içinde elde edilen hâsılat ın 12 aya bölünmesi suretiyle
belirlenen matrah üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyatın yapıldığı
görülmüş ise de, davacının müşterilerden tahsil ettiği ücretin aylık yada
üçer aylık olarak tahsil edildiğine ilişkin herhangi bir somut saptama
yapılmadığı gibi ücret gelirlerinin de......tarihinde tahsil edildiği
anlaşıldığından yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığına karar verilmiştir.
(4)
- KDVK 1.md ilk fıkrasının (1) işaretli bendinde,
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, bu
verginin konusunu teşkil eden işlemler arasına alınmış ve 10 uncu
maddesinin (a), (b) ve (c) bentlerinde, kısım kısım mal veya hizmet
tesliminde mutabık kalınmadıkça veya fatura ve benzeri belgeler malın
teslimi ya da hizmetin ifasından önce verilmedikçe vergiyi doğuran olay,
malın teslimi ve hizmetin ifasına bağlanmıştır. Bu düzenleme karşısında
(b) ve (c) bentlerindeki koşullar gerçekleşmedikçe davacı yönünden katma
değer vergisini doğuran olay, işlemleri izlenen müşteriler tarafından
gerekli ödemenin kısmen veya tamamen yerine getirilmesi ile
tamamlanacaktır. Esasen bu durum, serbest meslek faaliyeti ve kazancına
ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67.md ve serbest meslek makbuzunun
düzenlenmesiyle ilgili Vergi Usul Kanununun 236 ve 237 nci maddelerinde
yer alan kuralların da gereğidir. Serbest meslek faaliyeti yürüten
yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için serbest
meslek makbuzu düzenleyerek, katma değer vergisini bu makbuzda göstermesi
ve tahsilat dönemine ilişkin beyanına dahil etmesinin zorunlu olduğu,
yükümlünün işlemlerini bu gerekliliğe uyarak yürüttüğü anlaşıldığından,
verginin zaman yönünden geç tahakkukuna yol açtığından söz
edilemeyeceğinden, adına kesilen cezanın kusura çevrilmesi yolundaki ısrar
kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. (5)
- VUK 'nun "Vergiyi doğuran olay" başlıklı
19'uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi
bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı
belirtilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergiyi
doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10'uncu maddesinin (a)
fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya
hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin
yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu
belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri
belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya
hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde,
her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi
doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır. 1998 işlemleri
incelenen yükümlü nezdinde düzenlenen tutanakla, 46 mükellefe hizmet
verdiği, 1998 yılında tahsil edilen ve 1998'de tahsil edilmeyip, 1999
yılına devreden ücretler olduğu belirtilmiş, bunları gösterir liste
inceleme elemanına ibraz edilmiştir. 1998 yılından 1999 yılına katma değer
vergisi dahil 6.454,45 lira alacak devrettiği tespit edilmiş, Katma Değer
Vergisi Kanunu'nun 10'uncu maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın,
malın teslimi veya hizmetin ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin
yapılması anında meydana geleceği yolundaki düzenleme uyarınca ilgili
yılda verilen hizmetin en son 31.12.1998 tarihi itibarıyla gerçekleştiği
kabul edilerek, tutanakla belirlenen tutardan katma değer vergisi tenzil
edilerek Aralık 1998 dönemi katma değer vergisi matrahına dahil
edilmiştir.)
- KDV açısından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya
hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, ticari, sınaî, zirai veya
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, yapılan teslim veya hizmetler
yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek
kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilât esasının
getirilmiş olmasının da belirtilen hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır.
Bu bakımdan, dava hakkında serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen
hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın,
hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi suretiyle
yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi
gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu ısrar kararında isabet
görülmemiştir. (6)
- Davacının borç alıp verme işine aracılık ettiği
yılda, bu faaliyetinden elde ettiği kazanca karşılık 1982 yılı vadeli dört
adet borç senedi aldığı ve senetleri üçüncü şahıslara ciro ettiği
anlaşılmaktadır. Borç senetlerinin ciro edilmiş olması, cirantanın senet
karşılıklarının ödenmemesinden doğan sorumluluğunu ortadan
kaldırmayacağından, başka bir anlatımla, alacaklı ile borçlu arasındaki
alacak borç ilişkisini bertaraf etmeyeceğinden, ciro nedeniyle yapılan tahsilat,
gelirin elde edilmesi olarak kabul edilemez. Davacının söz konusu senette
yazılı kazanca tasarrufunun ancak vade tarihinde mümkün olması ve arızi
kazançların ödeme olmadan senede bağlanmasında, alacağı muhasebeleştirme
olanağı bulunmaması karşısında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 82 inci
maddesinin birinci bendi hükmüne göre uyuşmazlığa konu olan arızi kazancın
tavassut ücretinin tahsil edildiği yılda elde edildiği ve davacı yönünden
bu yılın gelirini teşkil ettiğinin kabulü gerekir. (7)
4. Serbest Meslek Erbabı Tahsil
Etmedikleri Gelirin Katma Değer Vergisini Ödemekle Yükümlüdürler-Her türlü serbest
meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek
faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa
dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi
sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.GVK 67.md 1.fk ise
şöyledir. “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek
faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle
sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla
yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Serbest meslek faaliyetinde
gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlı olduğu gibi gider yönünden de ödeme
esası kabul edilmiştir. Ödenmeyen giderler kazancın tespitinde gider olarak
kabul edilmemektedir.
Bir kişiyi bir vergiyi ödemeye yükümlü
kılmak için onun atfedilen vergiyi ödeme gücünün olması gerekir. Gelir Vergisi
Yasasında serbest meslek kazancı için elde etmede tahsil esasının benimsenmiş
olması, bu faaliyet türünde ödeme gücünün tahsilâtla doğacağı gerçeğine
dayanır. Vergi Usul Yasasında ticari kazanç ve zirai kazanç için şüpheli alacak
karşılığı, değersiz alacak ve reeskont müesseselerinin kabul edilmiş olması bu
faaliyet türlerinde elde etmede tahakkuk esasının kabul edilmiş olmasına
bağlıdır. Bu müesseseler tahakkuk esasını tahsil esasına yakınlaştırmaktadır.
Serbest meslek faaliyetinde şüpheli alacak, değersiz alacak ve reeskont
müesseselerinin kabul edilmemiş olması tahsil esasının kabul edilmiş olmasının
sonucudur. Tahsilat yapılmadan vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabul
edilmesi, tahsilatın yapılmaması durumunda ödenen verginin telafi edilmesi
önlemlerinin alınmasını gerektirir. Ticari ve zirai kazançta tahakkuk esasının
kabul edilmiş olması nedeniyle tahsil edilemeyen alacakların bu müesseseler
yardımı ile gider yazılması sağlanmıştır. Serbest meslek faaliyetinde ise bu
tahsilât olmadan hiçbir şekilde vergi de ödenmeyeceği için bu müesseseler kabul
edilmemiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun
"Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10'uncu maddesinin
(a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya
hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin
yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu
belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri
belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya
hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her
bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran
olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.
Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer
vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması
anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınaî, zirai veya serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir
düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir
vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan
hukuki durumu değiştirmez. Bu nedenle sanatçının hizmet tamamlandıktan sonra,
hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin
yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi gerekir.
Bu bilgiler ışığında, sanatçıların
serbest meslek faaliyeti kapsamında elde etmedikleri ve/veya tahsil edil-e-meyen
gelirler ile ilgili olarak gelir vergisi kanunu ve katma değer kanunu
bakımından iki farklı uygulama göze çarpmaktadır. Sanatçıların tahsil
etmedikleri gelirler ile ilgili olarak ıttıla hasıl olmadığından gelir vergisi
yönünden yapılacak bir işlem bulunmamaktadır. Ancak, Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 10/a-c bentlerine göre hizmetin ifası vergiyi doğuran olayın meydana
gelmesi anlamı taşıyacağından tahsil edilen bir gelir olmasa dahi katma değer
vergisinin hesaplanarak vergi idaresine ödenmesi gerekir.
Serbest meslek erbabı, mesleki
kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları “Serbest meslek
kazanç defteri”ne istinaden tespit ederler. Aksine hüküm bulunmadıkça
mükellefler ve dolayısıyla serbest meslek erbapları da gerçek usulde
vergilendirilirler. Gelir vergisi mükellefleri bir takvim yılı içinde elde
ettikleri kazanç ve iratları için yıllık beyanname verirler ve mükelleflerin
yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratları, üzerinde tasarruf
edebildiği yılda elde edilmiş sayılır. Serbest meslek mensubunun elde ettiği
gelir nedeniyle serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekir. Serbest meslek
erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha
serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri
de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.
Bu anlamda, sanatçıların tahsil
edilmeyen gelirlerle ilgili olarak özetle; KDV bakımından vergiyi doğuran olay
malın teslimi veya hizmetin ifasına bağlı olduğundan, serbest meslek
faaliyetine ilişkin kazancın tahsil edilmediği durumlarda düzenlenecek serbest
meslek makbuzunda, sadece KDV tutarına yer verilerek "....TL mal
teslimine/hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir."
şeklinde notun yazılması gerekir. Serbest meslek kazancında tahsil esası
geçerli olduğundan (kazancın kısım kısım tahsil edildiği durumlar dahil)
serbest meslek makbuzunun tahsil edilen tutar kadar düzenlenmesi ve makbuz
üzerinde "KDV için ... gün ve ... sayılı serbest meslek makbuzu düzenlenmiştir."
şeklinde notun yazılması yeterlidir. (8)
Konu hakkında Danıştay (9) 1998
yılı işlemleri incelenen yükümlü nezdinde düzenlenen tutanakla, 46 mükellefe
hizmet verdiği, 1998 yılında tahsil edilen ve 1998'de tahsil edilmeyip, 1999
yılına devreden ücretler olduğu belirtilmiş, bunları gösterir liste inceleme
elemanına ibraz edilmiştir. 1998 yılından 1999 yılına katma değer vergisi dahil
6.454.45 lira alacak devrettiği tespit edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun
10'uncu maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin
ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geleceği
yolundaki düzenleme uyarınca ilgili yılda verilen hizmetin en son 31.12.1998
tarihi itibarıyla gerçekleştiği kabul edilerek tutanakla belirlenen tutardan
katma değer vergisi tenzil edilerek Aralık 1998 dönemi katma değer vergisi
matrahına dahil edilmiştir.
Katma değer vergisi açısından vergiyi
doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte
olup, ticari, sınai, zırai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, yapılan
teslim veya hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilât esasının
getirilmiş olmasının da belirtilen hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır. Bu
bakımdan, dava hakkında serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmetin
yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı
tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi ile karar verilmesi gerekir.Örnek: Sanatçı Alişan ER, 2012
yılında Harbiye Açık Hava Tiyatrosunda 100.000 TL ücret mukabili konser icra
etmek amacıyla yapımcı firma ile sözleşme imzalamıştır. Konser sözleşmeye uygun
olarak aynı gün ve saatte icra edilmiştir. Sanatçı, çıkan anlaşmazlık
neticesinde konser karşılığında herhangi bir gelir elde edememiş ve konu
yargıya taşımıştır. Bu bilgiler ışığında, sanatçı ne şekilde beyanda
bulunacaktır? Sanatçı Alişan ER’in
konser icrası serbest meslek faaliyeti olarak vergilendirilecektir. Gelir
Vergisi Yasasının 67’nci maddesinin birinci fıkrasına göre “Serbest meslek
kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak
tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten
sonra kalan farktır” hükmü yer aldığından tahsil edilmeyen gelirler için Gelir
Vergisi Kanunu’na göre beyan zorunluluğu bulunmamaktadır.
Ancak, Katma değer vergisi bakımından
vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin ifasına bağlı olduğundan,
serbest meslek faaliyetine ilişkin kazancın tahsil edilmediği durumlarda dahi
serbest meslek makbuzunun düzenlenmesi gerekir. Tahsil edilmeyen 100.000 TL
üzerinden % 18 oranında 18.000 TL Katma Değer Vergisinin serbest meslek
makbuzuna yazılması ve 18.000 TL tutarın bulunduğu hanenin karşılığına “mal
teslimine/hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir."
şeklinde notun yazılması gerekir. Bu nedenle sanatçının bedel tahsil etmeksizin
konser karşılığında sözleşmede yer alan bedel üzerinden katma değer vergisinin
hesaplanarak serbest meslek defterine kaydedilmesi ve hizmetin ifa olunduğu
dönem KDV beyannamesinde gösterilmesi gerekir.
5. Tahsil Edilmeyen Gelirlerde
Tevkifat Uygulaması 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanununun "Serbest Meslek Kazancının Tarifi" başlıklı 65 inci
maddesinde; "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar
serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi
mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette
olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve
hesabına yapılmasıdır” hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun "Serbest Meslek
Kazancının Tespiti" başlıklı 67 nci maddesinde; "Serbest meslek
kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak
tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten
sonra kalan farktır. Müşteri ve müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile
ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca
ilave edilir” hükmüne yer verilmiştir. (10)
Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü
maddesinin birinci fıkrasında; "Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu
müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler,
vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım
fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve
serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı
esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans
olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak saliplerinin
gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." hükmüne yer
verilmiş olup, aynı maddenin 2 numaralı
bendinde; "Yaptıkları serbest meslek işleri
dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest
meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);
a) 18'inci madde kapsamına giren serbest
meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı B.K.K ile % 17)
Öte yandan, 96 ncı maddesinde de
"Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben
yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen “hesaben” ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç
ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her
türlü kayıt ve işlemleri ifade eder" hükmünde olup, “nakden ödeme; hizmet karşılığının
nakden alınması, hâsılat ın Türk parası veya yabancı para olarak tahsil
edilmesi anlamına gelmektedir.
Alacağın yabancı para olarak tahsili
halinde bunların ödeme gününün borsa rayici ile borsada rayici yoksa Maliye
Bakanlığı tarafından saptanacak kur üzerinden Türk parasına çevrileceği Gelir
Vergisi Kanunu’nun 67’ nci maddesi ile hükme bağlanmıştır.
"Muhtasar Beyanname" başlıklı
98 inci maddesinde ise; "94'üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya
mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri
kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi
üçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu
vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar" hükümleri yer almaktadır.
Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
"Makbuz Mecburiyeti" başlıklı 236 ncı maddesinde de; "Serbest
meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki
nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek,
müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir." hükmü yer almıştır.
Buna göre, sanatçının ilgili kişilere hizmet ifası gerçekleşmiş ancak ücret
tahsil edilmemiş olmasına rağmen serbest meslek faaliyeti nedeni ile serbest
meslek makbuzu düzenlenmiş olması halinde (katma değer vergisi nedeniyle
kesilmesi gerekir) bu makbuzun kayıtlara alınarak hizmeti alan kişi/firma
tarafından muhtasar beyannameye dahil etmesi hesaben ödeme gerçekleşmiş
olacağından söz konusu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatının yapılarak,
muhtasar beyannameyle beyan edilmesi gerekir.
(1) İstanbul Vergi
Dairesi Başkanlığı, 10.11.2005 tarih ve GVK-65-12072 sayılı özelgesi
(2) Danıştay 11’inci
Dairesi 8.1.1997 tarih, E: 1995/5209, K:1997/61 sayılı Karar
(3) Danıştay 11’inci
Daire 17.2.1999 tarih ve E:1997/4149, K:1999/707 sayılı Kararı
(4) Danıştay
Dokuzuncu Dairesinin 19.02.1998 tarih E:1997/402, K:1998/651 sayılı Kararı
(5) Danıştay Vergi
Dava Daireleri Genel Kurulunun22.11.1996 tarih ve E:1996/102, K:400 sayılı
Kararı
(6) Danıştay Vergi
Dava Daireleri Genel Kurulunun14.4.2006 tarih ve E:2006/19 K:2006/92Sayılı
Karar
(7) Danıştay
Dördüncü Dairesinin 01.06.1992 tarih Esas No; 3482, Karar No; 2376
(8) Denizli VDB
20.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.20.15.01-30-MUK-2010-54-203 Sayılı Özelgesi
(9) Danıştay Vergi
Dava Daireleri Genel Kurulunun 14.4.2006 tarih ve E:2006/19, K:2006/92 sayılı
karar
(10) Balıkesir Vergi
Dairesi Başkanlığının 26.08.2011 tarih ve
B.07.1.GİB.4.10.15.01-2010-GVK-1328-87 sayılı özelgesi
30 Mayıs 2013-Muharrem ÖZDEMİR--Vergi Müfettişi-Yeminli Mali
Müşavir