Fatura Düzenlememe Fiili .Yazar:Sakıp ŞEKER

I- GİRİŞ

Vergi Usul Kanunu’nun 232. maddesinde kimlerin fatura ve benzeri belgeleri almak ve vermek zorunda olduğu, 231/5. maddesinde faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtildikten sonra, 353. maddenin 1. fıkrasında, “Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 01.01.2010’dan itibaren 160 TL’den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamının 01.01.2010’dan itibaren 77.000 TL’yi geçemeyeceği” hükme bağlanmıştır. Söz konusu düzenleme vergi ceza mevzuatımıza mükelleflerin belge düzenine ilişkin yılı içindeki disiplinsiz davranışlarını cezalandırmak amacıyla 1951 yılında fatura cezası olarak girmiştir.

Usulsüzlük cezaları vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesinin müeyyidesi olarak Kanun’da yerini almıştır. Kanun hükmünün amacının mükelleflerin her türlü ekonomik faaliyetlerini belgelendirmek ve dolayısı ile kayıt dışı ekonomik faaliyetleri önlemek olduğu açıktır. Yapılan vergi incelemeleri sonucunda randıman farkı veya başka nedenlerle bulunan matrah farkları nedeniyle, mükellefin kendi ifadesi veya diğer harici belge ve karinelerden hareketle bir kısım hasılatın veya harcamanın fatura ve benzeri belge ile belgelendirmediği gerekçesiyle, ortada ziyaa uğratılan verginin olup olmadığına bakılmaksızın mükellef hakkında yukarıda belirtilen kanun hükmü uyarınca fatura alınmadığı veya verilmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. Bazı durumlarda ise dönem içinde fatura kesilmiş ve hasılat defterlere kaydedilmiş ve herhangi bir vergi ziyaına neden olunmadığı halde, sadece faturanın 7 günlük süre içerisinde düzenlenmediği gerekçesiyle, faturanın hiç düzenlenmediği veya alınmadığı kabul edilerek özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.

II- FATURA ALIP VERMEME NEDENİYLE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLEBİLMESİ İÇİN HUKUKEN GEÇERLİ BİR TESPİTİN GEREKTİĞİ

Fatura ve benzeri belgenin düzenlenmesi gerektiği bir işlemde iki taraf vardır, bunlardan birisi alıcı diğeri de satıcıdır. Dolayısı ile kayıt dışı bırakılan bir faaliyette söz konusu belgeyi vermeyen (düzenlemeyen) varsa bu belgeyi alması gerektiği halde almayan da vardır. Diğer bir ifade ile söz konusu fiilin gerçekleşebilmesi için en az iki kişi gerekir. Ancak, vergi incelemelerinde genellikle sadece vergi incelemesine tabi tutulan mükellefe ceza kesilmekte diğer fail hakkında kesin bir bulgu ortaya konulamadığı için ceza uygulanmamaktadır. Danıştay 4. Dairesi öteden beri bu tür özel usulsüzlük cezalarının kesilebilmesi için belgeyi almayanın yanında vermeyenin de somut olarak tespit edilmesini, aksi halde kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması yönünde kararlar vermektedir. Örneğin kanun yararına bozulan bir kararda şu görüşlere yer verilmiştir.

“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin birinci fıkrasında, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.

Bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesinin, satılan emtianın veya yapılan işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespitiyle mümkün olduğu açık olup belgelerin alınmadığı ve verilmediği yolunda hukuken geçerli bir tespitin yapılması gerekmektedir.

Olayda ise belirtilen hükme göre kesilen cezanın uygulanmasında böyle bir tespit olmayıp inceleme elemanı tarafından zirai aletler için faturasız alış ve satışları ile noksan belge düzenlendiği, mal bedellerinin belgelere noksan intikal ettirilmesi nedeniyle muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kapsamında değerlendirilmesinin icabettiği tespit edilerek matrah farkı bulunmuş ve alınmayan ve verilmeyen faturalardan söz edilerek ceza kesilmiştir.

Bu durumda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yönünden, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının usul ve kanuna uygun olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu bakımdan yoruma ve varsayıma dayalı olarak kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın mahkemece reddedilmesinde isabet görülmemiştir.”(2).

Danıştay özel usulsüzlük cezasının kesilmesinde, kanun hükmünün lafzına sıkı sıkıya bağlı kalarak faturanın taraflarından sadece vermeyen tarafın değil, almayan tarafın da tespit edilmesini; diğer bir ifade ile cezayı gerektiren fiilin tüm unsurlarının kesin olarak tespit edilmesini, genel ceza hukuku ilkesinin idari cezalar yönünden de geçerli olduğunu bozma kararına gerekçe yapmıştır. Buna göre muhatabı (alıcısı) tespit edilemeyen hasılat noksanlıkları nedeniyle mükelleflere özel usulsüzlük cezası kesilmesi hukuken mümkün değildir. Danıştay’ın bu kararı Resmi Gazete’de yayımlandığı için gerek idareyi gerekse vergi mahkemelerini bağlayıcı nitelik taşımaktadır.

III- HESAP DÖNEMİ KAPANDIKTAN SONRA YAPILAN TESPİTLER İÇİN CEZA KESİLEMEYECEKTİR

Yukarıda da belirtildiği gibi fatura ve benzeri belge vermeme ve almama fiilinin cezai yaptırıma bağlanmasının amacı, vergi ziyaına neden olabilecek eylemleri cari yıl içinde önlemek ve mükelleflerin ödemeleri gereken verginin doğru şekilde tahakkukunu sağlamaktır. Hesap dönemi kapandıktan sonra tespit edilen yasaya aykırı fiillerin geçmişte yapılması gereken fiillerin düzeltilmesine bir faydası olmadığı gibi, vergi ziyaına nedene olan fiil tespit edildiğinden mükellef yaptığı hatalı işlem nedeniyle “vergi ziyaı cezası” veya “genel usulsüzlük cezası” ile cezalandırılmış olmaktadır. Vergi ziyaı cezası genel usulsüzlük cezasının altında kalıyorsa kıyaslama yapılarak yüksek olan ceza kesilmektedir (VUK md. 352, 336). Yapılan işlem ceza hukukundaki “fikri içtima” durumunun kabulüdür. Hesap dönemi kapandıktan sonra geçmişte yapılan usule aykırı fiillerin tespit edilmesi üzerine 352. maddeye göre kesilecek genel usulsüzlük cezası dışında ayrıca özel usulsüzlük cezası kesilmesi, kanun hükmünün amacına ve fikri içtima kavramına uygun değildir. Şöyle ki, zaten işlenen fiil vergi ziyaı cezası veya genel usulsüzlük cezasından yüksek olanı ile cezalandırılmaktadır. Aynı fiilden kaynaklanan vergi ziyaı ya da genel usulsüzlük cezası dışında ayrıca “özel usulsüzlük cezası” kesilmesi cezalandırmada ölçülülük ilkesine aykırı sonuçların doğmasına neden olmaktadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bir Kararı’nda(3), 353. maddenin takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermediği gerekçesiyle, 2003 yılına ilişkin işlemleri incelenen davacı adına hesap dönemi kapandıktan sonra 2005 yılında düzenlenen vergi inceleme raporunda verdiği hizmet için fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesini maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden yerel mahkemenin ısrar kararını yargılama usulüne ve hukuka uygun görmemiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bu kararı Danıştay’ın bugüne kadarki görüşünden oldukça farklıdır. Kararın gerekçelerine inildiğinde, fatura ve benzeri belgeleri alıp vermemeye ilişkin özel usulsüzlük cezalarının konuluş amacının hesap dönemi içinde yapılan usule ilişkin aykırı fiilleri cezalandırmak olduğu, oysa uygulamada bu cezanın konuluş amacını aşarak vergi ziyaı cezasının bir yan unsuru haline getirildiği ve hemen hemen her vergi incelemesi sonucunda bu cezanın uygulanır hale geldiği anlaşılmaktadır. Karar’ın gerekçesi, önemi gereği aşağıya alınmıştır.

“Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353. maddede bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin yapıldığı vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; takvim yılı kapanmadan önce katma değer vergisi veya geçici vergi beyannamelerinde hasılatın noksan bildirilmesinden dolayı tahakkukun gecikmesinden doğan vergi kayıpları için uygulanabileceği anlaşılan ve maddede yazılı özel usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiğinde, bu kaybın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmişse de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır. Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözetilerek belirlenmesi gereklidir.

Yürürlükte kaldığı 31.12.1980 tarihine kadar uygulanan ve 04.01.1961 tarihinde kabul edilen 10, 11 ve 12 Ocak 1961 tarih ve 10703, 10704 ve 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanarak, 01.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 30.12.1980 tarihinde kabul edilen, 31.12.1980 günlü ve mükerrer 17207 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.01.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2365 sayılı Yasa ile değişmeden önceki 353. maddesinde ilk kez fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanların cezası olarak ve özel usulsüzlük cezası adı altında yapılan düzenlemede de yer aldığı üzere özel usulsüzlük cezası, şekle ve usule aykırılıkların yaptırımıdır.

Vergi Usul Kanunu’nun şekle ve usule aykırılıkları yaptırıma bağlayan bu düzenlemesinden önce ve 5432 sayılı Yasa’nın ilk yürürlüğe konulduğu tarihte bir süre uygulamasından sonra fatura düzenlenmemesi konusunda mükellefleri caydırıcı olmak üzere gereksinme duyulması nedeniyle 1951 yılında, sözü edilen Yasa’ya Ek 1. madde olarak 5815 sayılı Yasa ile “Fatura Cezası” başlığı altında hüküm eklendiği de bilinmektedir. Değinilen Ek 1. maddenin gerekçesinde, vergi uygulaması bakımından fatura almak ve vermek mecburiyetine uyulmamasının, vergi ziyaı yaratan eylemlerden olduğu için başlangıçta usulsüzlük cezası konulmadığı, ancak; vergi ziyaı takvim yılı sonunda belli olacağı için yılı içinde görülen veya saptanan faturasız işlemler için herhangi bir işlem yapılamadığı, dolayısıyla hesap döneminin kapanması ve sonucunun beklenmesi gerektiği, uygulamada bu durumun, pek çok mükellefin disiplinsiz davranmasına yol açtığı ve fatura düzenini bozacak bir kapsamda olduğu, bu sebeple faturalar hakkında bir usulsüzlük cezası konulması zorunlu görüldüğü için Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklenmesinin teklif edildiği belirtilmiştir. 1961 yılında yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun gerekçesi bulunmamakla birlikte, 353. maddenin, 2365 sayılı Yasa’nın 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde; “… günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapsamından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan mali kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delili ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellef idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu kontroller bir çok halde vergi idaresinin mükellefe yardımı şeklinde de belirebilmekte böylece mükelleflerin ilerde daha ağır müeyyide ve cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş olmaktadır. Şüphesiz anında yapılacak kontrollerin, belirtilen etki ve faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır. Vergi ceza hükümlerinin yeniden düzenlenmesinde, özel usulsüzlük cezaları yukarıda kısaca belirtilen anlayış içinde ele alınmış ve bunlarda, gerekli etkiyi sağlayacak değişiklikler yapılmıştır. Bilindiği üzere, mükellefleri vergi ziyaına sebebiyet verecek muhtemel vergi suçunu işlemeye götüren yollardan başlıcaları; gider, satış ve diğer hasılatlarla ilgili belge düzeni ve kayıt nizamına ait olarak kanunda yer alan hükümlere gerektiği şekilde riayet edilmemesi, daha genel şekilde ifadeyle, kayıtların muameleleri bütünüyle aksettirecek tarzda tutulmamasıdır. Bu itibarla özel usulsüzlük ve bunlara ait cezaların tespitinde anılan hususların önlenmesinin ön planda tutul(duğu) …” belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353. madde takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.

2003 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra 28.07.2005 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, verdiği hizmet için fatura düzenlenmediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden davanın reddine ilişkin ısrar kararında yargılama usulüne ve hukuka uygunluk görülmemiştir.”

Danıştay’ın yukarıdaki kararı bir çoğunluk kararı olup henüz müstakar hale gelmemiştir. Karar’da VUK’un “Ceza Kesmede Zamanaşımı” başlıklı 374. maddesi hükmü yeterince tartışılmamıştır. Bu madde hükmünde, “353. madde uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarından usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden birinci gününden başlayarak beş yıl geçtikten sonra ceza kesilemeyeceği, bu süre içinde ceza ihbarnamesinin tebliğ edilmesi ile zamanaşımının kesileceği” belirtilmektedir. Madde hükmüne göre özel usulsüzlük cezalarının beş yıllık genel zaman aşımına tabi olduğu anlaşılmaktadır. Ancak, zamanaşımını düzenleyen madde hükmü ile özel usulsüzlük cezasının konuluş gerekçesi arasında bir çelişki olduğu ve aynı fiil nedeniyle birden fazla ceza kesilmesinin teknik anlamda olmasa da fiili anlamda mükerrer bir cezalandırma sonucunu doğurduğu açıktır.

Fatura ve benzeri belge almama ve vermeme fiillerini cezalandırmanın esas amacı ödenmesi gereken verginin doğruluğunu sağlamaktır. Fatura düzenlememe suretiyle Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen hem usule hem de esasa ilişkin hükümlerine aykırı davranılmış olmaktadır. Yani tek bir fiil ile birden fazla suç işlenmiş olmaktadır. Fatura düzenlememe fiili nedeniyle mükellefe hem vergi ziyaı cezası hem de özel usulsüzlük cezası kesilmesi TCK’nın 44. maddesinde ifade edilen “fikri içtima” kavramına aykırı düşmektedir. Vergi ceza hukukunda da “suçların içtimaı” ilkesi gözetilmeli ve genel usulsüzlük/özel usulsüzlük ayrımı yapılmaksızın kesilmesi gereken cezadan ağır olanı uygulanmalıdır.

IV- 7 GÜN GEÇTİKTEN SONRA DÜZENLENEN FATURANIN HİÇ DÜZENLENMEMİŞ SAYILMASI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMESİNİ GEREKTİRMEZ

Vergi Usul Kanunu’nun “Fatura Nizamı” başlıklı 231. maddesinin 5. bendinde, “faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı” hükme bağlanmıştır. Vergi kanunlarının amacı, mükellefleri askeri bir disiplin içinde hizaya getirmek değil, kanunlar uyarınca tahsil edilmesi gereken vergiyi tahsil etmektir. Vergi uygulamasında ceza ana unsur değil, tali bir unsurdur. Faturanın 8. günde düzenlenmesi ile 7. günde düzenlenmesi arasında çoğu zaman ödenecek vergiyi azaltıcı bir etkisi olmaz, yeter ki hesap dönemi aşılmasın. Durum böyle olduğu ve esas amacın ödenmesi gereken vergiyi tam olarak tarh, tahakkuk ve tahsil etmek olduğu halde, sonucu itibariyle hiçbir vergi kaybına neden olmayan usule ilişkin bir noksanlık nedeniyle bazı hallerde binlerce liraya varan özel usulsüzlük cezalarının kesilmesini düzenleyen yasa hükmü anlaşılır bir durum değildir.

Faturanın malın teslimi veya hizmetin ifasından itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi gerekmekle birlikte, KDV yönünden de bu sürenin aynı zamanda takvim yılını aşmaması gerekmektedir (KDVK, md. 8/2, 10, 29 ve 34).

Örneğin, 28.12.2010 tarihinde satılan bir malın faturasının 03.01.2011 tarihinde düzenlenmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilemeyecek, ancak aynı faturada gösterilen KDV alıcı tarafından indirilemezken aynı KDV’nin satıcı tarafından hesaplanan KDV olarak beyan edilip ödenmesinin gerekmesi, faturaya atfedilen önemi fazlasıyla abartmaktadır. Süre aşımının aynı takvim yılı içinde gerçekleşmesi halinde (28.11.2010 tarihinde satılan malın faturasının 03.12.2010 tarihinde düzenlenmesi) KDV indirimi konusunda esasa ilişkin cezalı işlem yapılmazken satıcı yönünden hesaplanan KDV’nin bir ay geç beyan edildiği gerekçesiyle cezalı işlem yapılması söz konusudur(3). Görüleceği üzere, vergi sistemimiz sürekli sorun yaratan bir anlayışla hazırlanmış ve şekle özden daha fazla önem verilmiştir. Örneğin, 10 TL’lik bir faturanın 1 gün geç düzenlenmiş olması nedeniyle 160 TL özel usulsüzlük cezasının kesilmesi ya da Ocak ayında düzenlenmesi gereken 100.000 + 1.000 TL KDV şeklindeki bir buğday satışına ilişkin faturanın Şubat ayında düzenlenmesi halinde ortaya çıkan vergi kaybı sadece 1.000 TL KDV olmasına rağmen kesilecek özel usulsüzlük cezası 10.100 TL olacaktır. Böylesine ağır cezalarla donatılmış bir vergi sisteminin varlığına rağmen kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin %50 civarında olduğu bir ülkede belge düzeninin yerleşmesi için getirilen “özel usulsüzlük cezasının” etkinliği ve hakkaniyete uygunluğu sorgulanmalıdır.

Yeminli mali müşavirlik KDV iadesi tasdik raporunda, 07.08.2009 tarihinde düzenlenmesi gereken faturanın 29.08.2009 tarihinde düzenlenmiş olduğunun belirtilmesi üzerine, söz konusu faturanın 7 gün içinde düzenlenmediği gerekçesiyle VUK’un 353/1. maddesi uyarınca vergi dairesince kesilen özel usulsüzlük cezası nedeniyle açılan davayı inceleyen Ankara 4. Vergi Mahkemesi, “…fatura kesmeme ve almama fiilinden bahsedebilmek için malın teslim tarihi itibarıyla hesaplanacak 7 günlük sürenin dolmuş olması ve tespit tarihinde de faturanın henüz tanzim edilmemiş olması gerektiği” gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. Karar’da ayrıca, tespit tarihinden önce faturanın düzenlendiği ve mevcut olduğu tasdik raporu ile tespit edildiği, faturaların verilmeme ve alınmama fiilinin gerçekleşmediğinden söz edilemeyeceği, ayrıca faturanın süresinden sonra düzenlenmesi fiilinin VUK’un 353/1. maddesinde sayılı ceza kesilmesini gerektiren fiillerden hiç birisine uymadığı ve düzenlenmiş olmakla birlikte 231/5. maddesi uyarınca hiç düzenlenmemiş kabul edilen belgeler için de özel usulsüzlük cezası uygulanacağına ilişkin bir ifadeye yer verilmediği vurgulanmıştır(4). Bize göre 7 günlük süreden sonra, mükellefçe kendiliğinden düzenlenen faturalar için anılan Kanun’un 352/II-7. maddesine göre ikinci derece usulsüzlük cezası dışında herhangi bir usulsüzlük cezası öngörülmemiştir. Bu nedenle sayın mahkemenin kararı yerindedir.

V- SONUÇ

Mevcut yasal düzenlemeler iyi bir vergi sisteminin kurulması ve işlemesinin ağır cezalarla sağlanabileceği varsayımı üzerine kurulmuştur. Sistem sürekli ceza üretmekte ve bunun sonucunda belli aralıklarla vergi afları veya ödeme kolaylıkları getirilmek zorunda kalınmaktadır.

Söz konusu özel usulsüzlük cezasının kesilmesinde yüksek yargının satıcı ve alıcının birlikte tespit edilmesi ve yoruma ve varsayıma dayalı ceza kesilemeyeceğine ilişkin kararlarından sonra, hesap dönemi kapandıktan sonra yapılan tespitlere dayanılarak da özel usulsüzlük cezasının kesilemeyeceğine ilişkin kararı vergi ceza uygulamasına bir uyarı ve eleştiri niteliği taşımaktadır. Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun son kararında zamanaşımına ilişkin 374. madde hükmünün yeterince tartışılmamış olması, karşı görüştekilerin tezini güçlendirmekle birlikte, özel usulsüzlük cezasına ilişkin idari uygulamanın, kanun hükmünün amacını aştığını ve salt bir cezalandırma hükmüne dönüştürüldüğüne dikkat çekmesi bakımından önemlidir. Ayrıca, 7 günlük süre geçtikten sonra mükellefçe kendiliğinden düzenlenen faturalar için, faturanın hiç düzenlenmediği ileri sürülerek kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldıran vergi mahkemesi kararı da dikkate alındığında, geçmişte fatura cezası olarak mevzuatımıza giren ve daha sonra özel usulsüzlük cezası olarak yerini koruyan hükmün uygulanmasında vergi idaresinin amacını aşan uygulamalarını gözden geçirmesi gerektiğini göstermektedir.

Vergi incelemelerine dayanılarak kesilen özel usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonlarınca büyük ölçüde kaldırılmakla birlikte, yine de yasal düzenleme mükellefleri ağır bir tehdit altında bırakılmaktadır. Mükellefleri ağır ceza tehdidi altında tutan vergi ceza sistemimizin demokratik ve hakkaniyete uygun olmadığı ve cezalandırmada ölçülülük ilkesinin gözetilmediği açıktır. Mükellef demokrasisinin kurulmasına, vergi yargısının söz konusu kararlarındaki görüşler de dikkate alınarak, vergi cezalarının yeniden düzenlenmesiyle başlanmalıdır. Bu kapsamda ceza hukukundaki “fikri içtima” kavramının vergi ceza hukukunda da tam olarak yer alması sağlanmalıdır.


Yaklaşım / Ocak 2011 / Sayı: 217

* YMM

(1) Dn. 4. D.’nin, 22.11.2006 tarih ve E.2006/3000, K.2006/2297 sayılı Kanun yararına bozma Kararı (27.03.2007 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.).

(2) Dn. VDDK’nın, 07.05.2010 tarih ve E.2009/271, K.2010/218 sayılı Kararı.

(3) Hesap dönemi aşılmaksızın faturanın deftere geç işlenmesi katma değer vergisinin indirimini engellememekle bir

İhracatta Fatura

“İhracat işlemlerinin başlangıcında düzenlenen ve gümrük beyannamesiyle (çıkış) birlikte gümrük idaresine ibraz edilen faturanın gümrük mevzuatı uygulaması açısından esas alındığını, vergi mevzuatı açısından düzenlenmediğini, malların fiili ihraç tarihinden itibaren yedi gün içinde yeni fatura düzenlenerek kanuni süresi içerisinde kayıtlara alınması gerektiği”şeklinde idari görüş bildirmiştir (MB. GİB’nin, 11.02.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.29/2918-219-113 sayılı Özelgesi).

Bu görüş, öteden beri süregelen uygulamayı değiştirici nitelikte olup, gümrük beyannamesinin açıldığı tarihte düzenlenen faturanın vergi uygulaması bakımından geçersiz olduğundan hareketle, malların fiilen ihraç edildiği tarihte yeni bir fatura (ikinci fatura) düzenlenmesini zorunlu kılmaktadır. Aksine bir uygulama, yani ihracat gerçekleştirildiğinde ikinci bir fatura düzenlenmemesi, ihracatçıları VUK’un 352 ve 353. maddelerine göre usulsüzlük cezaları ile karşı karşıya bırakabilecektir.
Gelir İdaresi’nin bu görüşü VUK’un 231/5. maddesine lafzen uygun olup, malın fiilen ihraç edildiğini gösteren ve VEDOP’tan tespit edilecek olan gümrük beyannamesinin kapanış tarihinden itibaren yedi gün içerisinde yeni bir ihracat faturasının düzenlenmesi ve yasal kayıtların buna göre yapılması gerekmektedir. Ancak, durum bu şekilde olmakla beraber VUK’un fatura düzenlenmesine ilişkin 231/5. maddesinde, faturanın malın tesliminden önce düzenlenemeyeceğine ilişkin bir hüküm de bulunmamaktadır. Nitekim, avans, peşin ödeme vb. durumlarda fatura teslimden önce de düzenlenebilmekte ve bu faturalar geçerli kabul edilerek süresi içerisinde yasal kayıtlara intikal ettirilmektedir.Faturanın önceden düzenlenmesini zorunlu kılan hususlardan birisi de, ihracat işlemleridir. Çünkü, fatura olmadan gümrük beyannamesi açılamamakta, ihracat işlemleri başlatılamamaktadır. Faturanın düzenlenmesini müteakip anılan işlemler yapılmakta, ihracat ve kapanış dahil ihracattan kaynaklanan diğer tüm işlemler bu faturaya dayalı olarak gerçekleştirilmektedir. Hatta, gümrük beyannamesi bu faturaya göre hazırlandığından ve beyannamedeki bilgiler buna göre oluşturulduğundan, KDV iade işlemleri ile teyit ve hesaplama işlemleri de bu faturalar esas alınarak yapılmaktadır. Diğer bir ifade ile ihracat öncesi ve sonrası yasal olarak düzenlenmesi ve yapılması gereken bir çok işlem ve belge bu fatura dikkate alınarak gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla, ihracattan önce düzenlenen bu faturanın vergi mevzuatı bakımından “yok” sayılması mümkün olmayıp, hukuken de yerinde değildir.
Öte yandan, bu şekilde düzenlenen fatura konusu mal henüz ihraç edilmediğinden, satış akdi tamamlanmamakta, dolayısıyla tahakkuk etmiş bir alacaktan söz edilmesi de mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, anılan fatura tutarının, faturanın düzenlendiği tarih itibariyle avanslar ya da gelecek ay/yıllara ait gelirler hesaplarında izlenmesi mümkün değildir. fatura konusu mallar ve bedelleri ancak stoklarda veya nazım hesaplarda izlenebilir. Söz konusu mallar ihraç edildiğinde de, dönemsellik ilkesinin bir istisnasını oluşturan ihracat işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura, fiili ihracatın gerçekleştiği tarihte yasal kayıtlara ve beyanlara alınmaktadır. Fiili ihraç tarihinde ilk faturanın geçersiz sayılarak ikinci bir fatura düzenlenmesinin istenilmesi doğru değildir. Bu husus Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde hükme bağlanan “işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olması” ilkesine ve aynı Kanun’un 134. maddesine de uygundur.
Buna göre, gümrük beyannamesi açılması ve ihracat işlemlerinin başlatılabilmesi için fiili ihraç tarihinden önce düzenlenen faturanın vergi mevzuatı bakımından“yok” kabul edilmesi hem kanunen ve hem de hukuken mümkün değildir. Çünkü, ihracat öncesi ve sonrası tüm işlemler KDV iadesi dahil bu fatura esas alınarak yapılmakta ve sonuçlandırılmaktadır. Gelir İdaresi’nin yukarıda belirtilen ikinci bir fatura düzenlenmesine ilişkin görüşü tamamen usule ve şekle ilişkindir. Bu durum, daha önce düzenlenmiş olan faturanın geçerliliğini, esas ve içeriğini etkilememektedir. Bize göre, ihracat işlemlerinde ikinci bir fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Gelir İdaresi’nin aksi yöndeki ve ihracatçılarımızı ceza uygulaması ile karşı karşıya bırakacak olan bu görüşünü yeniden değerlendirmesinde fayda olacaktır.

Hizmet ve kdv hakkında danıştay kararları.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi Kararı[2] “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. bendi ve aynı yasanın 10. maddesinin (c) bendinde açıklanan hükümler gözönüne alınarak dosya incelendiğinde, serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik faaliyetiyle uğraşan davanın 1994 yılında elde ettiği serbest meslek kazancına ait beyannamelerini Ocak, �zubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, kasım dönemlerinde matrahsız olarak vermesi, tamamını ise aynı yılın Aralık ayında beyan etmesi nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak yıl içinde elde edilen hasılatın 12 aya bölünmesi suretiyle belirlenen matrah üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyatın yapıldığı görülmüş ise de, davacının müşterilerden tahsil ettiği ücretin aylık yada üçer aylık olarak tahsil edildiğine ilişkin herhangi bir somut saptama yapılmadığı gibi ücret gelirlerinin de … tarihinde tahsil edildiği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı…”  Ø Danıştay 11’inci Dairesi Kararı[3]“Davacının müşterilerine muhasebecilik hizmeti sunduğu, bu hizmetin sözleşme hükümlerine göre yürütüldüğü, sözleşrnede ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde tahsilatın yapılmasıyla birlikte serbest meslek makbuzunun düzenlen­diği dönemde katma değer vergisinin beyan edildiği, bu suretle vergi kaybı­na yol açıldığından bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de, ancak ücretin elde edildiği anda serbest meslek makbuzu düzenlenebilmesi ve ilgili dö­nemde beyan edilmesi zorunluluğu karşısında vergi kaybından söz edileme­yeceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatın terkinine…”  Ø 11’inci Daire’nin[4] onadığı Vergi Mahkemesi Kararı “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10. maddesi hükmü ile hiz­met if asında vergiyi doğuran olay hizmetin veya kısmi hizmetin yapılması­na bağlanmakla birlikte, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetinin belli bir zaman dilimi içinde süreklilik göstermesi ve her evresinin birbirine bağlı hizmet olması itibarıyla kısmi hizmetin ne zaman yapıldığını tespit etmenin mümkün olmadığı, dolayısıyla bu tür hizmetlerde ücret ödemesi­nin yapıldığı zamanı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği an olarak ka­bul etmek gerektiği, olayda söz konusu hizmete ait sözleşmenin yıllık ola­rak yapılmasının hizmetin kesintisiz bir yıl boyunca devam ettiğini göster­diği, diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 67. maddesinde de, serbest meslek kazancının tesbitinde tahsil esasının cari olduğu kabul edil­diğinden, yükümlü tarafından serbest meslek ücreti tahsil edilmeden ser­best meslek makbuzu düzenlenmesi ve dolayısıyla katma değer vergisi tah­sil ve tahakkukunun sözkonusu olamayacağı, bu durumda süreklilik göste­ren hizmetlerde serbest meslek ücret ödemesi olmadığı halde her ay hizmet yapıldığı kabul edilemeyeceğinden tarh edilen cezalı vergide yasaya uyarlık bulunmadığı…”  Ø Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararı[5]“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ilk fıkrasının (1) işaretli bendinde, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, bu verginin konusunu teşkil eden işlemler arasına alınmış ve 10 uncu maddesinin (a), (b) ve (c) bentlerinde, kısım kısım mal veya hizmet tesliminde mutabık kalınmadıkça veya fatura ve benzeri belgeler malın teslimi ya da hizmetin ifasından önce verilmedikçe vergiyi doğuran olay, malın teslimi ve hizmetin ifasına bağlanmıştır. Bu düzenleme karşısında (b) ve (c) bentlerindeki koşullar gerçekleşmedikçe davacı yönünden katma değer vergisini doğuran olay, işlemleri izlenen müşteriler tarafından gerekli ödemenin kısmen veya tamamen yerine getirilmesi ile tamamlanacaktır. Esasen bu durum, serbest meslek faaliyeti ve kazancına ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinde ve serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle ilgili Vergi Usul Kanununun 236 ve 237 nci maddelerinde yer alan kuralların da gereğidir.  Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenleyerek, katma değer vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine ilişkin beyanına dahil etmesinin zorunlu olduğu, yükümlünün işlemlerini bu gerekliliğe uyarak yürüttüğü anlaşıldığından, verginin zaman yönünden geç tahakkukuna yol açtığından söz edilemeyeceğinden, adına kesilen cezanın kusura çevrilmesi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.” Ø Danıştay Yedinci Dairesi Kararı[6]”KDV Kanununun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10′uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.  Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez.  Bu bakımdan; dava hakkında, serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmet tanımlandıktan sonra, hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”  Aynı Dairenin 30.6.2004 tarih, E:2000/8579, K:2004/2120 sayılı kararının gerekçesi de şöyledir: “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10′uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.  Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Kazancın tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez.”  Ø Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu [7] “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi do­ğuran olay” başlıklı 19′uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir.  3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10′uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi halle­rinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin dü­zenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana gelece­ği hükme bağlanmıştır.  1998 yılı işlemleri incelenen yükümlü nezdin­de düzenlenen tutanakla, 46 mükellefe hizmet verdiği, 1998 yılında tahsil edilen ve 1998′de tahsil edilmeyip, 1999 yılına devreden ücretler olduğu belirtilmiş, bunları gösterir liste inceleme elemanına ibraz edilmiştir. 1998 yılından 1999 yılına katma değer vergisi dahil 6.454.455.000 lira alacak devrettiği tespit edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10′uncu maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası hallerinde, malın teslimi veya hiz­metin yapılması anında meydana geleceği yo­lundaki düzenleme uyarınca ilgili yılda verilen hizmetin en son 31.12.1998 tarihi itibarıyla ger­çekleştiği kabul edilerek, tutanakla belirlenen tutardan katma değer vergisi tenzil edilerek Ara­lık 1998 dönemi katma değer vergisi matrahına dahil edilmiştir.  Katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması anın­da meydana gelmekte olup, ticari, sınai, zırai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, ya­pılan teslim veya hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilat esasının getirilmiş olmasının da belirti­len hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır.  Bu bakımdan, dava hakkında serbest muhase­becilik faaliyetinde verilen hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hu­susunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu ısrar kararında isabet görülmemiştir.”  5- DE�zERLENDİRME VE SONUÇ İki kanun arasında elde etme noktasında farklılık bulunduğuna göre, bu uyumsuzluğu giderecek hareket noktasının, kanunlardan birine göre belirlenmesi gerekir. Bizce burada hareket noktasının Gelir Vergisi Kanunu olması gerekir. Zira Katma Değer Vergisi Kanunu serbest meslek hizmetinin ifasını konusuna almakla birlikte, serbest mesleğin, serbest meslek erbabının ve serbest meslek hizmetinin tanımını yapmamış, bu konularda gelir vergisine atıf yapmıştır. Dolayısıyla hareket noktasının gelir vergisi olması gerekir.  Kararda [8] katma değer Vergisi kanunun Gelir Vergisi ve Vergi Usul Kanunu ile olan ilişkisinin dikkate alınmaması ve serbest meslek faaliyetinin niteliğinden kaynaklanan hizmetin sürekliliği ilkesini gözetmediği için hukuka uygun olmadığı görüşüne varılmıştır.

DÖNEM SONU İŞLEMLERİ VE KAPANIŞ KAYITLARINDA İNCE NOKTALAR -Kaynak:Muhasebenet.

 DÖNEM SONU İŞLEMLERİ VE KAPANIŞ KAYITLARINDA İNCE NOKTALAR

1-Kasa farklarının değerlemesi ve muhasebe kayıtları

2-Değersiz alacaklar,

3-Şüpheli alacaklar

4-Alacak-borç senetleri reeskontu

5-Dönem sonu stok sayım farkları

6-Amortisman uygulamalarına ilişkin notlar

7-Vergi ve diğer yasal yükümlülükler karşılıkları:

8-Dönem sonu kapanış işlemleri

9-Maliyet hesaplarının gelir hesaplarına aktarımı

10-Gelir tablosu hesaplarının kapatılması            

- Kasa farklarının değerlemesi ve muhasebe kayıtları-Kasa hesabı işletmelerin nakit varlığını gösteren hesaplardan biri olup, yasal defter kayıtları üzerinden, kasa hesabının borcu ile alacağı arasındaki fark "kasa mevcudunu" verir. İşletmede, dönem içinde veya  yıl sonu sayımında kasa fazlalığı veya noksanı ortaya çıkmışsa ve bu tutarlar ilgili düzenleyici hesaplara alınmışsa, ilgili fark hesaplarının dönem sonunda kapatılması gerekir.

Kasa sayım noksanı-Fiili kasa mevcudu, kaydi mevcuttan az ise kasa noksanı söz konusudur. Kasa noksanının, GVK da yeralan "....sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz." hükmüne göre dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.Kasa noksanlığı halinde, gerekli düzeltici muhasebe kayıtlarında kullanılan hesap "197-Sayım ve Tesellüm Noksanları"dır. Anılan hesap geçici bir hesap olup, kapatılması gerekir. İşleyişi ise şu şekildedir:

_____________________31.12.2006 _______________

197      Sayım ve Tesellüm Noksanları Hs XX

                            100      Kasa Hs.                XX

_____________________ / ________________________

-           Kasa noksanlığının nedeni kasa sorumlusu ise;

 _____________________31.12.2006 ________________

135      Personelden Alacaklar  hs         XX     

            197      Sayım ve Tesellüm Noksanları  hs    XX

_____________________ / ________________________

Kasa noksanlığının nedeni çalınma/neden bilinemiyorsa,hesap şu şekilde kapatılır;

 _____________________31.12.2006 _________________

689    Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar hs   XX

                         197  Sayım ve Tesellüm  Noksanları hs  XX

_____________________ / ________________________

 Kasadan para çalınması, normal ticari faaliyet sonucu ortaya çıkan bir zarar olmadığı için, bu şekilde ortaya çıkan kasa noksanlıklarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi ve ticari kardan mali kara geçişte, ticari kara ilave edilmesi gerekir.

 Kasa sayım fazlası Fiili sayım sonucu kasa mevcudunun, yasal kayıtlara göre oluşan mevcuttan fazla olduğunun tespit edilmesi durumunda kasa fazlalığı söz konusudur. Kasa fazlalığı, bilanço aktifinde artışı ifade eder. Kasa fazlalığı halinde, gerekli düzeltici muhasebe kayıtlarında kullanılan hesap "397. Sayım ve Tesellüm Fazlaları"dır. Bu geçici hesabın işleyişi şu şekildedir:

_____________________ 31.12.2006 __________________

 100      Kasa Hs        XX

             397    Sayım ve Tesellüm Fazlaları hs   XX

_____________________ / ________________________

- Kasa fazlalığının nedeni bilenmiyorsa yapılması gereken kayıt;

 _____________________ 31.12.2006 _________________

100      Sayım ve Tesellüm Fazlaları hs    XX

             671      Önceki Dönem Gelir ve Karlar hs   XX

_____________________ / ________________________

 Değersiz alacaklar- VUK 322. md. göre “ kazai bir hükme veya kanaat getirici bir vesikaya göre artık tahsiline imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar,  bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve kayıtlı değerleri ile zarara geçirilerek yok edilirler’’. Kanunun uygulamasında alacağın değersiz sayılması için kazai hükümle kasdedilen mahkeme kararıdır. Kanaat verici vesika ise, mahkeme tarafından verilmiş borçlu hakkındaki gaiplik kararı, icra takibatına  ait dosyanın işlemden kaldırıldığını gösteren icra memurluğu yazısı, borçlunun ölümü ve mirasçılarının bulunmadığını kanıtlayan resmi soruşturma belgesi, Ticaret Mahkemesi tarafından  borçlu hakkında verilmiş bulunan iflas kararı gibi belgelerdir.Değersiz hale gelen alacaklar, değersiz hale geldikleri yıl kayıtlı değerleri ile zarara geçirilerek yok edilirler. Borçlu ile konkordato anlaşması yapılmış ise konkordato dışı kalan alacak kısmı değersiz alacak addolunur. Avans niteliğindeki bir alacağın değersiz alacak  haline gelmesi  nedeni ile karşılık yolu ile gider yazılması mümkün değildir.

 Şüpheli alacaklar VUK 323. md. göre ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartı ile ;     dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;  yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen , borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar  şüpheli alacak sayılır.Şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme gününde tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Teminatlı alacaklarda karşılık, alacağın teminatsız kısmı için  ayrılır. Şüpheli hale gelen alacaklar için dönem sonu kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

Alacak şüpheli hale gelmişse;

 ____________ 31.12.2006 _________________

    128 Şüpheli Alacaklar  hs  XX

             120 Alıcılar  hs     XX

 ______________  /  _____________________

Alacak için karşılık ayrılması

______________ 13.12.2006________________

      654  Karşılık Giderleri hs  XX

                      129 Şüpheli Al.Kar. hs  XX

 _________________  /  ___________________

Alacak-borç senetleri reeskontu-Reeskont işlemi- Alacak ve borçlar VUK281 ve 285. md. göre  mukayyet, yani deftere kayıtlı değerleriyle değerlenirler. Aynı Kanunun 264. md. göre tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değeridir.Teminata veya tahsile verilen senetler: Teminata veya tahsile verilen senetler de anılan şartları taşımak kaydıyla reeskont işlemine tabi tutulabilirler. Şüpheli alacaklarda reeskont: Şüpheli alacaklar genel olarak vadesi geçmiş olan alacaklardır. Vadesi geçmemiş olsa dahi şüphelilik halinin kesinleşmesi ile birlikte sent muaccel hale geleceğinden bu tür senetler için dönem sonunda reeskont hesaplanmaz. Şartları taşıması halinde şüpheli alacak karşılığı ayrılır. Avans niteliğindeki alacak senetlerinde reeskont: Dönem ticari kazancının tespitinde dikkate alınmayan (hasılat yazılmayan) senetlere dönem sonu itibariyle reeskont hesaplanmayacaktır. Hatır senedi de bu kapsamdadır. Senetsiz alacaklarda reeskont: Senede bağlanmamış alacaklar için mali kanunlar açısından reeskont hesaplanmayacaktır. Bu tür alacaklar için hesaplanan reeskont giderleri KKEG olarak değerlendirilmelidir. Vade içermeyen senetler: Vade içermeyen senetler reeskonta tabi tutulmayacaktır. Katma Değer Vergisi alacakları: KDV, tahsil eden işletme için bir hasılat veya gelir unsuru değildir. İşletmenin fonksiyonu burada vergi tahsiline aracılıktır. Bu nedenle işletmelerin müşterilerinden olan senede bağlı KDV alacağı için reeskont hesaplanmayacaktır.

 Dönem sonu stok sayım farkları-İşletmeler dönem sonlarında stoklarının fiili envanterini ve kaydi envanterini tespit eder.  Farklılık bulunması halinde kaydi envanter fiili envanter seviyesine getirilmelidir. Değerlemede fiili envanter sonuçları dikkate alınmalıdır. Değerleme sonucu ortaya çıkan stok sayım noksanlıları ve fazlalıkları doğrudan gelir gider hesaplarına yansıtılmak yerine sebebi bulunana kadar 197 ve 397 no.lu hesaplarda takip edilmelidir.

 Sebebi bulunamayan sayım fazlası

_______________31.12.2006 _______________

153 Ticari Mallar hs xx

            397 Sayım Fazlası hs xx

_______________31.12.2006 _______________

397 Sayım Fazlası hs xx

            679 Olağan Dışı Gelir ve Karlar hs xx

_______________ / _______________

Sebebi bulunamayan sayım noksanı

_______________31.12.2006 _______________

197 Sayım Noksanı hs xx

            153 Ticari Mallar hs xx

_______________ 31.12.2006 _______________

689 Olağan Dışı Giderler hs xx

689 KDV’si xx

            197 Sayım Noksanı hs xx

            391 Hesaplanan KDV hs xx

_______________ / _______________

Sebebi bulunamayan stok sayım noksanına ilişkin KDV’nin ve noksan tutarının KV. matrahının tespitinde Kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı unutulmamalıdır.

Amortisman uygulamalarına ilişkin notlar-Amortisman yöntemleri-Normal Amortisman-Normal Amortisman yönteminde amortismanın uygulanacağı süre, 1(bir) rakamının sabit kıymetin aktife girdiği ilk yılında uygulanan amortisman oranına bölünmesi yoluyla bulunur. Azalan Bakiyeler Usulünde Amortisman-Azalan Bakiyeler Usulünde Amortisman VUK’nun mükerrer 315. maddesi ile sadece bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflere tanınmış bir haktır. Bu yöntemde mükellefler normal amortisman yönteminden farklı olarak sabit kıymetlerinin amortismanlarını kıymetin aktif değeri üzerinden değil, kıymetin aktif değerinden aynı kıymete ait birikmiş amortismanın çıkarılması yoluyla hesaplanan net defter değeri üzerinden ayırırlar. Ancak bu yöntemde uygulanan amortisman oranı normal amortisman yönteminde uygulanan oranın iki katıdır. Amortisman  Yöntemi Değişiklikleri-Başlangıçta azalan bakiyeler yöntemini seçenler için daha sonra normal yönteme geçmelerinde yasa açısından herhangi bir sakınca yoktur. Ancak, normal usulden azalan bakiyeler usulüne geçiş yasaklanmıştır.

 Vergi ve diğer yasal yükümlülükler karşılıkları: -İşletmelerin cari dönemde kar elde etmeleri durumunda bu karlar üzerinden izleyen yıl içinde beyan edilip ödenecek kazanç vergileri için tek düzen hesap planı uyarınca vergi karşılığı tesis edilmesi ve dönem sonu bilançosunda (bilanço pasifinde) 370 nolu hesap kullanılarak gösterilmesi zorunludur. Vergi karşılığının hesaplanmasında kazanç vergileri üzerinden hesaplanacak stopaj ve fon tutarı dikkate alınacaktır. Bu vergi kurumlar vergisinin tahakkuk ettirilmesi ile kapatılır.  Örnek: bir işletme 2006 yılında 10,000- YTL tutarında mali kar elde etmiş ve 2.000-YTL tutarında geçici vergi ödemiştir.  

____________________________31.2.2006 ____________________________

691- Dönem Karı Vergi ve Diğer Yükümlülükler Karşılıkları  hs  2.000         

              370-Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yüküm. Karş. hs  2.000

____________________________31.12.2006 ____________________________

371- Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükler     2.000      

                        193- Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar hs                           2.000  

Dönem sonu kapanış işlemleri-Maliyet hesaplarının gelir hesaplarına aktarımı-Maliyet hesaplarında bulunan giderler hesap dönemi sonunda yansıtma hesapları yolu ile ilgili gelir tablosu hesaplarına yansıtılır.

Maliyet Hesapları		Bilanço ve Sonuç Hesapları
Gider Hesapları	Yansıtma Hesapları	Bilanço ve Sonuç Hes.
710- Direkt İlk Madde/ Malzeme Giderleri  720- Direkt İşçilik Giderleri  730- Genel Üretim Giderl.	711- Direkt İ.M.M.G.  Yansıtma Hesabı 721- Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı 731- Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı	151- Yarı Mamüller Üretim Hesabı 152- Mamüller
740- Hizmet Üretim Maliyeti	741- Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı	622- Satılan Hizmet Maliyeti 170- Yıll. Yay.İnşaat ve Onarım Maliyetleri
750- Araştırma ve Geliştirme Giderleri	751- Araş.Geliştirme Giderleri Yansıtma Hesabı	630- Araştırma ve Geliştirme Giderleri
760- Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri	761- Paz.Satış ve Dağıtım Giderleri Yansıtma Hesabı	631- Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri
770- Genel Yönetim Giderleri	771- Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı	632- Genel Yönetim Giderleri
780- Finansman Giderleri	781- Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı	660- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri  661-Uzun Vad.Borç.Giderleri

 Yansıtma işleminden sonra maliyet hesapları ve ilgili yansıtma hesapları ters kayıtla kapatılır.

Gelir tablosu hesaplarının kapatılması  _______________ 31.12.2006 _______________ 600 Yurtiçi Satışlar 601 Yurtdışı Satışlar 602 Diğer Gelirler                                 610 Satıştan İadeler                                 611 Satış İskontoları                                 612 Diğer İndirimler                                 620 Satılan Mamul Maliyeti                                 621 Satılan Ticari Mal Maliyeti                                 622 Satılan Hizmet Maliyeti                                 623 Diğer Satışları Maliyeti                                 630 Araştırma ve Geliştirme Giderleri                                 631 Pazarlama S. Giderleri                                 632 Genel Yönetim Giderleri 640 İştiraklerden Temettü Gelirleri 641 Bağlı Ortaklıklardan Temettü Gelirleri 642 Faiz Gelirleri 643 Komisyon Gelirleri 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar 645 Menkul Kıymet Satış Karları 646 Kambiyo Karları 647 Reeskont Faiz Gelirleri 648 Borsa Değer Artış Karları 649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar                             653 Komisyon Giderleri                             654 Karşılık Giderleri                             655 Menkul Kıymet Satış Zararları                             656 Kambiyo Zararları                             657 Reeskont Faiz Gideri                             658 Borsa Değer Azalış Zararları                             659 Diğer Olağan Giderler                           660 Kısa Vadeli Borçlanma Gideri                           661 Uzun Vadeli Borçlanma Gideri 679 Olağan Dışı Gelir                           689 Olağan Dışı Giderler                           690 Dönem Karı (Zararı) Dönem karı üzerinden hesaplanacak vergiler için aşağıdaki kayıt yapılır: _______________ 31.12.2006 _______________ 691 Dönem K. Vergi ve yasal yük.                          370 Dönem K.Vergi veY.Y.Karşılığı _______________31.12.2006 _______________ Dönem net karına ulaşmak için aşağıdaki kayıt yapılır: _______________ 31.12.2006 _______________ 690 Dönem Karı                          691 Dönem K.Vergi ve Y.Yük.                          692 Dönem Net Karı _______________31.12.2006 _______________ Dönem net karı aşağıdaki muhasebe kaydı ile bilançoya taşınır ve böylece gelir tablosu kapatılmış olur. _______________ 31.12.2006 ________ 692 Dönem Net Karı                         590 Dönem Net Karı