Ba Bs cezalar.

BA BS BİLDİRİM FORMLARINA İLİŞKİN GELİŞMELER VE DEĞERLENDİRMELER 7/1/2013

 1. Ceza Uygulanmayacak Durumlar-Bilindiği üzere VUK mük.355.md uyarınca elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmemekte, takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası 1/5 oranında uygulanmaktadır. Yine GİB Mükellef Hizmetleri Usul Müdürlüğünün "VUK İle İlgili Olarak Uygulama Birliğinin Sağlanması Amacıyla Daha Önce Yapılan Tamimlerin Güncellenmesi ve Birleştirilmesi" kitapçığında söz konusu formlar ile gönderilen bilgilerde yer alan bazı eksiklik veya hataların, bu formlarla alınan bilgilere göre yürütülen analizleri olumsuz etkilemediği dikkate alınarak, tebliğlerde ifade edilen “eksik veya yanıltıcı bildirim” kapsamında değerlendirilmemesi ve bunlardan dolayı mükellefler adına cezai işlem uygulanmaması gerektiği ifade edilmiş ve buna göre aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

 - Mükelleflerin bildirimde bulunurken, “Vergi Kimlik” ve “T.C. Kimlik” numaralarını doğru yazmaları kaydıyla alım-satım yaptıkları mükelleflerin adı-soyadı/unvanlarında yapılan büyük-küçük harf ile yazım ve kısaltma vb. hatalar,

 - Aylık yapılan her bir bildirimde (Form Ba veya Form Bs) yer verilen her bir mükelleften gerçekleştirilen alım veya satımlar için katma değer vergisi hariç olmak üzere mal ve/veya hizmet alışları veya satışları için belirlenen, bildirimde bulunma haddinin %10’unun altında kalan tutar hataları, (örneğin, A Limited  Şirketi B Anonim  Şirketinden Haziran 2012 döneminde yapmış olduğu alışları Ba formu ile 8.000 TL olarak bildirmiş, B Anonim  Şirketi ise aynı dönemde A Limited  Şirketine olan satışlarını 8.400 TL olarak bildirmiştir. İki mükellefin bildirimleri arasındaki fark VUKGT 396 ile 2010 yılı ve müteakip yıllar için belirlenen ve Maliye Bakanlığınca yeni bir düzenleme yapılmadığı sürece uygulanacak had olan 5.000 TL’nin % 10’unun altında kaldığından her iki mükellef adına da herhangi bir cezai müeyyide tatbik edilmeyecektir.)

 - “Belge Sayısı” bölümünde alım-satımlara ilişkin olarak bildirilen belge sayısında 5 adedi aşmayan ve “Mal ve Hizmetlerin Toplam Bedelini” değiştirmeyen belge sayısı ile ilgili hatalar, eksik veya yanıltıcı bilgi olarak değerlendirilmeyecek ve cezai işlem yapılmayacaktır.

 2.Vergi/Ceza İhbarnamesi Tebliğ Edildiği Durumlarda Dikkate Alınması Gereken Konular

 a- 6111 Sayılı Kanun Kapsamında %75 Oranında İndirime Konu Olan ve Taksitlendirilebilen Cezalar-Bilindiği üzere 6111 Sayılı Kanunun 4. md sinde Kanunun kapsadığı dönemlere (vergi aslına bağlı olmayan vergi cezalarında:31/12/2010 tarihinden -bu tarih dâhil- önce yapılan tespitlere ilişkin olanlar)ilişkin olarak,Kanunun yayımlandığı 25.2.2011den önce başlanıldığı halde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine devam edileceği, bu işlemlerin tamamlanmasından sonra tarh edilen  vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın % 25'inin; ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde yazılı başvuruda bulunularak, ilk taksit ihbarnamenin tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödenmesi şartıyla cezanın % 75'inin tahsilinden vazgeçileceği belirtilmiştir. 6111 Sayılı Kanuna İlişkin 1 Seri no.lu Genel Tebliğde de açıklandığı üzere vergi aslına bağlı olmayan vergi cezalarında 31/12/2010 tarihinden (bu tarih dahil) önce yapılan tespitlere ilişkin olarak kesilen ve Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla; kesinleştiği halde ödenmemiş ya da ödeme süresi geçmemiş, dava açılmış veya dava açma süresi geçmemiş ya da tespit edildiği halde ceza ihbarnameleri düzenlenmemiş veya düzenlendiği halde tebliğ edilmemiş olanlar 6111 Sayılı Kanun kapsamı dahilindedir.

 Yine 1 Seri no.lu Genel Tebliğde aşağıdaki örnek bulunmaktadır."Örneğin; Kasım/2010 dönemine ait olup 31/12/2010 tarihi saat 00:00'a kadar elektronik ortamda verilmesi gereken mal ve hizmet alımlarına ilişkin bildirim formu (Form Ba) ile mal ve hizmet satışlarına ilişkin bildirim formunun (Form Bs) bu tarihte verilmemesine ilişkin tespitler en erken bu tarihin bittiği 00:00 saatinden sonra dolayısıyla 1/1/2011 tarihinde yapılabileceğinden, bu tespitlere ilişkin vergi aslına bağlı olmayan vergi cezaları Kanun kapsamına girmemektedir. Kasım/2010 döneminden önceki dönemlere ait söz konusu bildirimler nedeniyle kesilecek cezalar ise Kanun kapsamına girmektedir." 

Vergi İdaresi süresinde verilmeyen bildirim formlarının tespitini, işlem elektronik ortamda yapıldığından, yasal süresinin bitimin takip eden ilk gün yapabilmektedir. Bu durumda 2010/10 ve öncesine ait bildirim formlarının yasal süresinde verilmemesi sebebiyle kesilecek özel usulsüzlük cezaları 6111 Sayılı Kanun kapsamında indirim ve taksite tabi tutulabilecektir. Bunun için mükelleflerin tebliğ edilen ceza ihbarnamesinde yer alan cezalar için, ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde, 6111 SK 4.md den yararlanmayı talep etiklerine dair Ek:5 no.lu dilekçe ile başvuruda bulunmaları gerekmektedir.

 Nitekim konuyla ilgili benzer bir olayda Maliye Bakanlığının 17.2.2012-B.07.1.GİB.0.20.37.110-3760-018598 özelgesinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır."... beyannamenin kanuni süresinde verilmemesi fiili; anılan vergi dairesi müdürlüğünce adı geçen mükellefi Takdir Komisyonuna sevk etmek için hazırlanan takdire sevk fişinin düzenlendiği 3.11.2011 tarihinde değil, EVDO sisteminden   beyanname verme süresinin son gününü izleyen ilk günde tespit edilmiştir. Dolayısıyla, 2006, 2007 ve 2008 dönemlerine ilişkin verilmesi gereken beyannamelerin verilme süresinin son günü 31.12.2010 tarihinden önceki bir tarih olduğundan, bu beyannamelere ilişkin olarak 25.02.2011 tarihinden sonra düzenlenerek mükellefe tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamelerine konu özel usulsüzlük cezaları için 6111 sayılı Kanun'un 4. md hükmünden yararlanılması mümkün bulunmakta olup, 13.12.2011 tarihinde kendisine tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamesine konu özel usulsüzlük cezaları için 29.12.2011 tarihinde (EK:5) dilekçeyle anılan vergi dairesine başvuruda bulunan adı geçen mükellefin 6111 sayılı Kanun'un 4. maddesi hükümlerinden yararlandırılması gerekmektedir."

 b- Bildirimin Süresinde Yapılmaması Halinde Ceza Uygulanmadan Önce Vergi İdaresi Ek Süre Tanımalı mıdır?  VUK mük 355 uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.Yukarıdaki düzenlemeye 3.7.2009 RG de yayımlanan 5904 sayılı Kanun ile “Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.” cümlesi ilave edilmiştir. Bu düzenleme 01.08.2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir.Yasal düzenlemedeki değişiklik dikkate alındığında, düzenleme ile bir yenilik getirildiği açıktır. Ancak bu yeni düzenleme 01.08.2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla  01.08.2009 tarihinden önce süresinde yapılmayan bildirimlerle ilgili İdarece ek süre verilmesinin ardından, bu sürede bildirim yapılmaması halinde ceza uygulanması uygun görülmelidir.

 Bu konuda mükellef lehine verilmiş yargı kararlarının varlığı bilinmekle birlikte, dava açmadan önce 6111 sayılı Kanun hükümlerinden faydalanma seçeneği göz ardı edilmemelidir.

 3. Bildirimler Düzenlenirken Yeni Yayımlanan Tebliğ ve Özelgelerdeki Açıklamaları Gözardı Etmeyelim-En son 8.9.2012-28405 RGde yayımlanan VUKGT418 ile Form Ba ve Bs bildirimlerinin usul ve esaslarının düzenlendiği  VUKGT 396de kimi değişiklik/ilaveler yapılmıştır.Bu hususlar aşağıda yer almaktadır.

- İflas eden mükellefler için bildirim yükümlülüğü iflasın açıldığı tarihi ihtiva eden dönemden sonra sona erecektir. İflasın kaldırılması durumunda ise bildirim yükümlülüğü, kaldırılma tarihini ihtiva eden dönemden itibaren tekrar başlayacaktır.

 - İthalat işlemlerinin form Ba ile bildirilmesinde gümrük giriş beyannamesinin kapanış tarihi, ihracat işlemlerinin form Bs ile bildirilmesinde ise, fiili ihracatın gerçekleştiği tarih dikkate alınacaktır. Ayrıca serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin yurt içiyle yaptıkları alış-satış işlemlerinin bildirilmesinde; gümrük giriş veya çıkış beyannamesi düzenlenmesi hallerinde bu beyannamelerin kapanma tarihleri ve tutarları, gümrük giriş veya çıkış beyannamesi düzenlenmemesi durumlarında ise serbest bölge işlem formu tarihi ve tutarı dikkate alınacaktır.

 İthalat işlemlerinin form Ba ile bildirilmesinde tutar alanına; 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21 inci maddesi gereğince gümrük vergisi tarhına esas olan kıymet, malın gümrük vergisinden muaf olması durumunda ise katma değer vergisi matrahını oluşturan katma değer vergisi hariç bedel yazılacaktır. Ayrıca, malın gümrük sahasına getirildikten sonra kısım kısım ithalatın gerçekleşmesi durumunda, her bir işlemin gerçekleştiği tarih dikkate alınarak bu Tebliğde belirtilen haddi aşması halinde form Ba bildirimine dâhil edilecektir.

 - Diğer taraftan,serbest bölgelerden yapılan mal ve/veya hizmet alım-satım işlemlerinin bildirilmesinde; serbest bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin Türkiye'deki merkez veya şubelerinden de alım-satım yapılması hallerinde, Türkiye'den yapılan alım-satım işlemleri ile serbest bölgedeki şubeden yapılan alım-satım işlemleri ayrı satırlar şeklinde bildirilecektir. Bu kapsamda yapılan bildirimlerde serbest bölgelerden yapılan alım-satım işlemlerinin bildirildiği satırların ülke kodu kısmında "Serbest Bölge" ifadesinin seçilmesi gerekmektedir. Yine Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde uygulamada karşılaşılan sorunlarla ilgili verilen özelgelerde önemli açıklamalar yapılmaktadır. Uygulayıcıların bu özelgeleri de takip etmeleri önem arz etmektedir.  Biz de aşağıda bunlardan bir kaçını derledik.

 a- Tasfiye durumunda Ba ve Bs bildirim formu (İstanbul V. D. Başkanlığı  Sayı: B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2647, Tarih: 17/08/2012):"....tasfiyesi devam etmekte olan şirketiniz tarafından verilmesi gereken Ba ve Bs bildirim formlarından tasfiyenin başladığı aya ait bildirim formlarını tasfiye öncesi ve sonrası ayrımı yapmaksızın; tasfiye süresince verilmesi gereken Ba ve Bs bildirim formlarını ise aylık dönemler halinde düzenleyerek vermeniz gerekmektedir."

 b- Serbest bölgede faaliyet gösteren şirketin Ba Bs bildiriminde hangi kuru uygulayacağı (İstanbul V. D. Başkanlığı  Sayı: B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2406, Tarih: 02/08/2012):"Serbest Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin form Ba-Bs bildirimlerinde işlemin gerçekleştiği günün T.C. Merkez Bankası döviz alış kurunu dikkate almaları gerekmektedir. 

Ayrıca, malın gümrük sahasına getirildikten sonra kısım kısım ithalatın gerçekleşmesi durumunda her bir işlemin gerçekleştiği tarih dikkate alınarak, Tebliğde belirtilen haddi aşması halinde Ba bildirimine dahil edilecektir. Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde; ithal ettiğiniz mallar için Kurumunuzca düzenlenecek Ba bildirim formunda gümrük beyannamesi giriş tarihinin, ihraç ettiğiniz mallara ilişkin olarak düzenlenen Bs bildirim formunda fiili ihracatın gerçekleştiği tarihin, serbest bölgede bulunan şubenizden yurtiçinde yaptığınız satış işlemlerinin ise Bs formu ile bildirilmesinde serbest bölge işlem formu tarihi ve tutarının dikkate alınması gerekmektedir."

 c- Türk ve yabancı bayraklı deniz taşıtları ile hava taşıtlarına akaryakıt ihracat ve ithalat işlemlerinin Ba-Bs formlarında bildirilmesi (B.Mükellefler V. D. Başkanlığı  Sayı: B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-MÜK.257-63, Tarih: 27/02/2012):"Dış sefere çıkan Türk ve yabancı bayraklı deniz taşıtları ile hava gemilerine yapılan kumanya, yakıt ve yağlayıcı madde teslimlerinde tamamlayıcı beyanda bulunulması halinde, yukarıda bahsedilen ve beyanname üzerine kaydedilmesi gereken kontrolün yapıldığı tarihin fiili ihraç tarihi kabul edilmesi; söz konusu teslimlerde tamamlayıcı beyan usulünün kullanılmaması,diğer  ifade ile her teslim için ayrı bir beyanname verilmesi halinde ise ilgili beyannamenin kapanma tarihinin fiili ihraç tarihine esas alınması gerekmektedir. Ayrıca, aynı müşteriye dönem içinde yapmış olduğunuz hem yurtiçi hem de ihracat istisnası kapsamındaki satış bedellerinin Tebliğde belirlenen hadleri aşması halinde, yurtiçi satışlarınıza ait bedelin müşterinizin vergi kimlik numarası ile Bs formunun ayrı satırında, ihracat istisnası kapsamındaki satışlarınızın 2222222222 vergi numarası ile Bs formunun ayrı satırında beyan edileceği tabiidir."

 d- Portföy yönetim şirketlerinin Bs formu düzenleme zorunluluklarının bulunup bulunmadığı(İstanbul V. D. Başkanlığı  Sayı: B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2373, Tarih 27/12/2011):"Diğer taraftan,VUKGT 243de, bankalar tarafından düzenlenen dekontlar VUK uyarınca düzenlenmesi zorunlu belgeler kapsamına alınmış ve bu  belgelerde bulunması gereken asgari bilgiler ile bunların düzenlenmesine ilişkin esaslar belirlenmiştir. Ancak, banka olarak faaliyet göstermeyen Sermaye Piyasası Kanunu çerçevesinde gerçek ve tüzel kişiler ile menkul kıymet yatırım fonlarının portföylerini yönetmek üzere portföy yönetimi hizmeti sunan şirketlerin her türlü teslim ve hizmetleri için dekont düzenlemelerine imkan bulunmamakta olup bu işlemler için VUK md 230 yer alan asgari bilgileri içerecek şekilde fatura düzenlemeleri gerekmektedir. Bu açıklamalar çerçevesinde, Kurumunuz tarafından düzenlenen faturaların VUKGT 396 da belirtilen usul ve esaslara göre Bs bildirim formuna dahil edilmesi gerekmektedir."

İncelemeye Başlama Tutanağı Düzenlenmemesinin Hukuki Sonuçları-Melih Orcan Ahmet Ozansoy/ Yaklaşım 245

 İncelemeye başlama tutanağı, incelemenin türünün, konusunun, döneminin, yapılacak yerin, gerekçesinin belirlendiği, mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi alabildiği bir tutanaktır.Bu tutanak, mevzuatımıza son yıllarda 6009 sayılı Kanun(1) ile girmiştir. Daha önceki yıllarda, inceleme elemanları incelemeye başlarken genellikle böyle bir tutanak tutmaz hatta mükelleflere incelemeye alınma gerekçeleri hakkında izahat dahi vermezlerdi. Bu düzenleme, gerekçesinde de yer aldığı üzere, mükellefler kendileri nezdinde yapılacak inceleme hakkında gerekçesi dâhil sıhhatli bilgi alsınlar, inceleme ne zaman başlayacak ne zaman bitecek bilsinler diye getirilmiş çağdaş bir mükellef hakkıdır. Aynı zamanda incelemenin sıhhatini doğrudan etkileyecek bir usul hükmü olması dolayısıyla fevkalade önemde bir işlemdir.Bu makalede, incelemeye başlama tutanağının hukuki mahiyeti, önemi ve sonuçları incelenecektir.

II- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞINA İLİŞKİN TEMEL DÜZENLEMELER  213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) “incelemede uyulacak esaslar”ı düzenleyen 140. maddesinin 2. bendinde; vergi incelemesi yapanların vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana vereceği, ayrıca tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine göndereceği düzenlenmiştir.Yine aynı maddenin son fıkrasında bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği belirtilmiş ve bu kapsamda Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik(2) yayımlanmıştır. Söz konusu Yönetmeliğin 9. maddesinde; “...Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenecek “İncelemeye Başlama Tutanağı” ile başlanır. Düzenlenen tutanağın bir örneği nezdinde inceleme yapılana teslim edilir. Tutanağın bir örneği vergi incelemesi yapmaya yetkili olanın bağlı bulunduğu inceleme ve denetim birimine, bir örneği ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir.

İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilir; bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilir.Ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, incelemeye başlama tutanağının imzadan imtina edilmesi gibi hallerde inceleme, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütülür.”esaslarına yer verilmiştir. Genelde inceleme elemanları vergi incelemesine başlamadan evvel, mükelleflere incelemeye başlama tutanağını imzalamaya davet yazısı göndermektedirler. Söz konusu imzaya davet yazısında tutanağın tutulacağı gün, yer ve zaman belirtilmektedir. Bu yazının Vergi Usul Kanunu hükümlerince mükellefe uygun bir şekilde tebliğ edilmesi ve en az 15 gün süre verilmesi gerekmektedir(3). Yazıda, “incelemeye başlama tutanağı” düzenleneceğinin belirtilmemesi ya da 15 günden az süre verilmesi halinde yapılan incelemeye başlama tutanağını imzalamaya davet yazısı hukuken geçersiz olacaktır.Mükellef usulüne uygun olarak yapılan davete icap etmezse ne olacaktır? Yönetmelik; “ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, incelemeye başlama tutanağının imzadan imtina edilmesi gibi hallerde inceleme, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütülür” demektedir.

Bu durumda inceleme elemanı incelemesini, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütecektir.

Bizim bu konudaki düşüncemiz; inceleme elemanlarınca vergi incelemesine başlamadan evvel, mükelleflere incelemeye başlama tutanağını imzalamaya davet yazısı göndermelerinin dahi yeterli olmadığı yönündedir. Aslında VUK’un öngördüğü sistem, incelemeye başlarken mükellefi davet etmek değil, inceleme elemanının mükellefin iş yerine gitmesi ve orada incelemeye başlama tutanağını tutması şeklindedir. Nitekim mükellefin işyerinin inceleme yapmaya müsait olup olmadığı hususu, mükellef ve inceleme elemanı tarafından beraberce ancak bu şekilde tespit edilebilecektir. Geçmişten bu yana sürdürüle gelen ve işyerine gitmeksizin, mükellefin yazılı ya da sözlü davet edilerek işyerinin sağlıklı bir vergi incelemesi yapmaya uygun olmadığının incelemeye başlama tutanağına yazılması kanaatimizce hatalı bir uygulamadır(4).

Yönetmeliğin 11. maddesinde de incelemeye başlama tutanağında asgari bulunması gereken bilgilerin şu şekilde olması gerektiği belirtilmiştir:

a- Nezdinde inceleme yapılanın kimlik bilgileri, unvanı, adresi ve faaliyet konusu,

b- İncelemenin türü (tam/sınırlı inceleme),

c- İncelemeye alınma gerekçesi,

d- İncelemenin konusu,

e- İnceleme dönemi,

f- İnceleme dairede yapılacaksa buna ilişkin nezdinde inceleme yapılanın muvafakati,

g- Tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi, inceleme elemanının ve hazır bulunması halinde mükellefin veya temsile yetkili olan kişilerin imzası,

h- Mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi.

III- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞININ DÜZENLENMEMESİNİN HUKUKİ SONUÇLARI

A- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, MÜ-KELLEF HAKKININ İHLALİDİR-İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmesinin temel bir mükellef hakkı olduğunu düşünmekteyiz. İnceleme elemanı ile incelenen mükellef arasında incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi, mükellefin incelemeye dair birçok konuda bilgi sahibi olmasını sağlayacaktır(5). Mükellefler; öncelikle kendisi hakkında incelemeyi kimin yaptığını görecekler,  incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi alabilecekler, incelemenin konusunu, dönemini, türünü (tam-sınırlı), hangi gerekçe ile inceleye alındığını öğreneceklerdir. Ayrıca incelemenin kendi işyerlerinde mi, yoksa vergi müfettişinin dairesinde mi yapılacağına karar vereceklerdir ve incelemenin başlama tarihini netleştireceklerdir.

Nitekim kanun koyucu da bu düzenlemeyi bir mükellef hakkı olarak görmüş ve çağdaş vergilendirmenin vazgeçilmez bir unsuru olarak algılamıştır. İncelemeye başlama tutanağına ilişkin düzenlemenin yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesine bu hükmü getiren 6009 sayılı Kanun’un 11. maddesinin gerekçesinde bu düzenlemeye neden ihtiyaç duyulduğu şu şekilde ifade edilmiştir: “Çağdaş vergi uygulamalarında mükellef hakları, vergi idarelerinin önem verdiği konuların başında gelmektedir. Vergi incelemelerinin yapılmasında incelemenin başladığı tarihin açık olarak belirlenmesi, incelemenin vergi mevzuatına uygun şekilde yürütülmesi ve öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması mükellef haklarının vazgeçilmez unsurlarındandır. Bu çerçevede, yapılması öngörülen düzenlemeyle vergi incelemesine başlandığını gösteren tutanağın düzenlenerek mükellefe bir örneğinin verilmesi ve vergi incelemesinin belirli süreler içerisinde tamamlanması kuralı getirilmektedir.”

İlgili düzenlemenin gerekçesine bakıldığında kanun koyucunun, incelemeye başlama tutanağını bir mükellef hakkı olarak gördüğü çok açıktır. Dolayısıyla incelemeye başlandığında, bu tutanağın düzenlenmemiş olması mükellefin hakkının ihlal edildiği anlamına gelecektir.

B- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, VER-Gİ İNCELEME RAPORLARININ SIHHATİNİ BOZAR-Vergi incelemesine, incelemeye başlama tutanağı ile başlanmamasının doğuracağı diğer bir hukuki sonuç da vergi inceleme raporlarının sıhhatinin bozulması olacaktır. Çünkü kanunlar ile belirlenen usul ve esaslar, incelemelerin sıhhatini etkileyen hükümlerdir. Hem idare hem de inceleme elamanları, mükellefler hakkında bir tarhiyat önerdiklerinde, bu tarhiyatın düzenlenen usul hükümlerine tam uyması gerekmektedir.

Aksi halde yargı mercilerinin bu tarhiyatı bozacaklarına şüphe yoktur. Nitekim Danıştay’ın bu konuda çok sayıda benzer kararı bulunmaktadır. Danıştay bu konuda vermiş olduğu bir Kararı’nda; “vergi incelemesinin, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak şeklinde tanımlanan amacına ulaşmak için yapılan çalışmalar sırasında Vergi Usul Kanunu’nun 139, 140 ve 141. maddeleriyle düzenlenmiş bulunan “incelemede uyulacak esaslar”a uyulması gerekir. Bu esaslara uyulmadan yapılacak inceleme neticesinde düzenlenecek vergi inceleme raporu esas alınarak yapılacak tarhiyatta yasal isabet yoktur”(6) demektedir. Söz konusu Karar’dan da görüleceği üzere, Danıştay çok net olarak “incelemede uyulacak esaslar”a uyulması gerektiğini, bu esaslara uyulmadan yapılacak inceleme neticesinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarının kabul görmeyeceğini, bu raporlara istinaden önerilecek tarhiyatların reddedileceğini ifade etmektedir.

C- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, VER-Gİ İNCELEMESİNE BAŞLANMADIĞI ANLAMINA GELİR-İnceleme esas ve usullerini düzenleyen Yönetmeliğe göre; vergi incelemesi, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenen İncelemeye Başlama Tutanağı ile başlar ve inceleme elemanı tarafından yapılan inceleme neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslimi ile biter.İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Dolayısıyla incelemeye tabi olan nezdinde bir incelemeye başlama tutanağı düzenlenmemesi vergi incelemesine başlanmadığı anlamına gelecektir.  

D- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ İLE VERGİ İNCELEMESİ BAŞLAMADIĞINDAN,MÜKELLEFİN PİŞMANLIK HÜKÜMLERİNDEN YARARLANMASI KESİLEMEZ- VUK’un 371. maddesine göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde haklarında vergi ziyaı cezası kesilmez. Ancak bu haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı günden evvel verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması şartı aranır.Dolayısıyla mükellefler kendileri ile incelemeye başlama tutanağı düzenlenmediği sürece, her zaman pişmanlık hükümlerinden yararlanabilir. İnceleme elamanının mükellef nezdinde inceleme yürütüyor, defter ve belgelerine bakıyor olması mükellefin pişmanlık hükümlerinden yararlanmasını kesemeyecektir.Yönetmelikte, incelemeye başlama tarihinin mükellefin tutanağı imzaladığı tarih olduğu, düzenlenen incelemeye başlama tutanağının bir örneğinin de mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderileceği belirtilmiştir. Bu sebeple, incelemeye başlama tutanağı düzenlenmemesi durumunda, mükellef bağlı olduğu vergi dairesine, inceleme konusu yapılan hususlar hakkında dahi pişmanlık hükümlerinden yararlanarak vergi ziyaı cezasız beyanname verebilecektir. 

E- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, KA-ÇAKÇILIK SUÇU İŞLEYENLERİN CEZASIZ KALMASINA SEBEBİYET VERİR  Yukarıda da belirttiğimiz üzere, incelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi mükelleflerin inceleme konusuna ilişkin pişmanlık hükümlerinden yararlanmasını ve bu kapsamda beyanname vermesini kesemeyecektir. VUK’un 359. maddesi kaçakçılık suçları ile bu suçlara ilişkin cezaları düzenlemiştir.

Aynı madde de 371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmayacağı özellikle vurgulanmıştır.Bu durumda, kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce mükelleflerin bu durumu ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde bu kişiler hakkında inceleme elemanınca kaçakçılık suçundan dolayı rapor düzenleme imkânı bulunmamaktadır.

F- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, VUK’DA DÜZENLENEN İNCELEME SÜRELERİN HESAPLANAMAMASINA SEBEBİYET VERİR  VUK’un 140. maddesine göre; incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemelerin bitirilmeleri gerekmektedir. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar.

Söz konusu vergi inceleme süreleri, incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren başlayacaktır. İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi ile inceleme başlamayacak, ancak bu tutanağın düzenlenmesinden sonra incelemenin tamamlanması için süreler hesaplanacaktır. Görüleceği üzere, incelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi tıpkı domino taşları gibi başka usul hükümlerinde hatalar yapılmasına sebebiyet vermektedir.

G- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, BA-ZI İDARİ TEDBİRLERİN UYGULANMASI SONUCUNU DOĞURABİLİR  Vergi incelemesine incelemeye başlama tutanağı ile başlanmaması inceleme elemanı için de sıkıntı yaratacak bir husustur. Çünkü yukarıda anılan Yönetmeliğin 9. maddesine göre; vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlayacağı, bu süre içinde incelemeye başlanılamaması halinde, durumun gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunulan inceleme ve denetim birimine bildirileceği, inceleme ve denetim biriminin incelemeye başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin varlığı halinde en fazla on beş gün ilave süre verebileceği gibi inceleme görevini başka bir inceleme elemanına da verebileceği düzenlenmiştir.

Düzenlemeden de anlaşılacağı üzere, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde haklı bir mazeretleri yoksa incelemeye başlamak zorundadırlar. Bir önceki bölümde de açıklandığı üzere vergi incelemesi, incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi ile başlar ve bu tutanağın tutulmaması incelemenin başlamadığı anlamına gelir. Dolayısıyla vergi inceleme elemanları, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde veya ilave süre verilmesi durumunda en geç kırkbeş gün içinde incelemeye, incelemeye başlama tutanağı düzenlemek suretiyle başlamak zorundadırlar.

IV- SONUÇ   Vergi incelemesine, incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi ile başlanması gerektiği artık tüm taraflarca kabul edilen bir husustur. Bu düzenleme çağdaş bir mükellef hakkıdır. Bu tutanağın düzenlenmesi ile mükellefler incelemenin türünü, konusunu, dönemini, gerekçesini, incelemeyle ilgili hak ve yükümlülüklerini öğrenebileceklerdir. Aynı zamanda her iki taraf için vergi incelemesine sağlıklı bir başlangıç yapılmış olunacaktır.

Bu düzenleme aynı zamanda VUK’un amir bir hükmüdür. Vergi incelemesine, usul hükümlerine uyulmayarak incelemeye başlama tutanağı ile başlanmaması vergi inceleme raporlarının sıhhatini bozacak ve tarhiyatın yargı mercilerince reddi sonucunu doğuracaktır. Uygulamada, işe başlama tutanağı düzenleneceği hususu belirtilerek mükelleflere 15 günden az olmamak üzere süre verilerek yazılı davetiye çıkartılmakta ve bu davetiye usulüne uygun olarak tebliğ edilmektedir.

 Ancak kanaatimizce VUK’un öngördüğü sistem gereğince, incelemeye başlama tutanağı düzenleneceğinden bahisle mükellefler yazılı olarak davet edilmemeli, aksine bizzat inceleme elemanı mükellefi işyerinde ziyaret etmeli ve incelemeye başlanacağı hususunu bildirmelidir. Bu ziyaret sırasında işyerinin incelemeye uygun olup olmadığı hususu mükellefle birlikte değerlendirilecek ve varılacak sonuca göre incelemeye başlama tutanağı düzenlenecektir.

İşe Başlama Tutanağının düzenlenmemesi vergi incelemesine başlanmadığı anlamına geldiğinden, mükellef pişmanlık hükümlerinden yararlanarak vergi ziyaı cezasız beyanname verebilir hatta kaçakçılık suçu teşkil eden fiilleri için inceleme elemanınca kaçakçılık suçundan dolayı rapor düzenleme imkânı bile kalmayabilir. İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi tıpkı domino taşları gibi başka usul hükümlerinde hatalar yapılmasına sebebiyet verecektir.

Bu sebeplerle; vergi incelemesine incelemeye başlama tutanağı düzenleyerek başlamak, 6009 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemenin getiriliş maksadına uygun olarak, incelemenin hukuki geçerliliği bakımından vazgeçilemez bir yükümlülüktür.

*           Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi)

**          Dr.

(^·)         Bu makaledeki görüşler, yazarlara ait olup, çalıştıkları kurumları bağlamaz, görevleriyle ilişki kurarak kullanılamaz.

(1)        01.09.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun.

(2)        31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

(3)        Vergi Usul Kanunu’nun14. maddesinde; “Kanun’da açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder” denmektedir.

(4)        Bu konu, makalemizin ana konusu olmadığından daha geniş değinilmeyecek, ancak ayrı bir makale konusu yapılacaktır.

(5)        Ahmet OZANSOY, “6009 Sayılı Kanun Sonrası Vergi İnceleme Süreci”, Yaklaşım, Sayı: 214, Ekim 2010, s. 62

(6)        Dn. 11. D.’nin, E. 1995/1334, K. 1995/2225 sayılı Kararı.

Yapı Koop.GK.

http://www.csb.gov.tr/iller/izmir/index.php?Sayfa=sayfa&Tur=webmenu&Id=3616

TTK Rapor örnekleri.

http://www.ticaretkanunu.net/birlesme-bolunme-ve-tur-degisikligi-rapor-ornekleri-ve-uygulama-klavuzu/

Dernekler

Bilindiği gibi 5253 sayılı Dernekler Kanunu çerçevesinde kurulup faaliyetlerini sürdüren dernekler, bu ayın sonuna kadar beyanname verme yükümlülüklerini yerine getirmek zorundadırlar.İlgili Kanun’un “Beyanname verme yükümlülüğü ve denetim” başlıklı 19’uncu maddesi; “Dernekler, yıl sonu itibarıyla faaliyetlerini, gelir ve gider işlemlerinin sonuçlarını düzenleyecekleri beyanname ile her yıl Nisan ayı sonuna kadar mülkî idare amirliğine vermekle yükümlüdürler. Beyannamenin düzenlenmesine ilişkin esas ve usuller yönetmelikte düzenlenir.
Gerekli görülen hallerde, derneklerin tüzüklerinde gösterilen amaçlar doğrultusunda faaliyet gösterip göstermedikleri, defterlerini ve kayıtlarını mevzuata uygun olarak tutup tutmadıkları İçişleri Bakanı veya mülkî idare amiri tarafından denetletilebilir. Bu denetimlerde kolluk kuvveti mensupları görevlendirilemez. İçişleri Bakanlığı ve mülkî idare amirlerinin yapacağı denetimler mesai saatleri içerisinde yapılır. Bu denetimler en az yirmidört saat önce derneklere bildirilir.
Denetim sırasında görevli memurlar tarafından istenecek her türlü bilgi, belge ve kayıtların, dernek yetkilileri tarafından gösterilmesi veya verilmesi, yönetim yerleri, müesseseler ve eklentilerine girme isteğinin yerine getirilmesi zorunludur.Denetim sırasında, suç teşkil eden fiillerin tespit edilmesi hâlinde, mülkî idare amiri durumu derhal Cumhuriyet savcılığına ve derneğe bildirir.” hükmü bulunmaktadır.
Ayrıca Dernekler Yönetmeliği’nin; “Beyanname verme yükümlülüğü” başlıklı 83’üncü maddesinde; “Dernek yönetim kurulu başkanları, her takvim yılının ilk dört ayı içinde bir önceki yıla ait Dernek Beyannamelerini (EK- 21), mülki idare amirliğine vermekle yükümlüdürler. (Mülga cümle:RG-30/10/2011-28100)(…)
Şubeler, mülki idare amirliğine verecekleri beyannamelerin birer örneğini bağlı bulundukları derneğe de vermekle yükümlüdürler.(Mülga fıkra:RG-30/10/2011-28100)Temsilcilikler için ayrıca beyanname verilmez ancak, temsilciliklere ilişkin her türlü bilgiler dernek beyannamesinde gösterilir.Birlikler, beyannamelerini bu maddede belirtilen esas ve usullere göre vermekle yükümlüdürler.
Dernekler beyannamesinde belirtilen sınıflamaların alt gruplarını belirlemeye veya alt gruplarda değişiklik yapmaya Daire Başkanlığı yetkilidir. Ancak, derneklerin amaç, faaliyet alanları ve ekonomik faaliyetleri ile dernek üye, personel veya diğer görevlilerinin meslekleri ve eğitim durumları sınıflamalarının alt grupları; Birleşmiş Milletler Uluslararası Kar Amacı Olmayan Kuruluşlar Sınıflaması, Avrupa Topluluğu Ekonomik Faaliyetlerin İstatistiki Sınıflaması, Birleşmiş Milletler Uluslararası Standart Meslek Sınıflaması ve Birleşmiş Milletler Uluslararası Standart Eğitim Sınıflaması alt grupları göz önünde bulundurularak düzenlenir. denmektedir.Söz konusu beyannameye; http://www.dernekler.gov.tr/images/stories/EK.xls linkinden ulaşılabilir. Beyanname bu linkte onbir bölümden oluşmakta olup her bölümün ayrı bir sayfada başlatılmasına gerek bulunmamaktadır. İzleyen bölüm, önceki bölümün bulunduğu sayfadan da başlatılabilir.

Bu beyannamenin doldurulması sırasında tüm soruların cevaplandırılması gerekmektedir. Ancak, dernek beyannamesi örneğinde gösterilen yönlendirmeler gereğince bazı sorular ve/veya alt bölümleri doldurulmayacağı belirtilmiş olup bir örnek ile durum açıklanmıştır şöyle ki; Örneğin: Beyannamenin VII’inci Bölüm’ün “1. Defterlerinizi hangi usulde tutuyorsunuz?” sorusuna “İşletme Hesabı Esası” kutucuğunun işaretlenerek cevap verilmesi durumunda, bu bölümün yalnızca 2 ve 3′üncü sorularına cevap verilecek 4, 5, 6 ve 7’nci soruları ise cevaplanmayacaktır. Cevaplanmayan soruların beyannamede gösterilmesi zorunlu değildir.Beyannamede cevaplanacak bölümün yeterli olmaması halinde bu bilgiler, satırlar aşağıya kaydırılmak suretiyle çoğaltılarak veya cevap için öngörülen şekle uygun olarak beyanname ekinde verilebilir.(Yenigün gazetesinden alınmıştır)

Konut Yapı Koop.Genel Kurul

http://www.csb.gov.tr/iller/izmir/index.php?Sayfa=sayfa&Tur=webmenu&Id=3616

TEKNOKENT VE SERBEST BÖLGELERİMİZİN MEVCUT DURUMU NASIL İYİLEŞTİRİLİR?

 Prof. Dr. Atila BAĞRIAÇIK  Ar-Ge Hibe Fonları Uygulayıcısı,   Dış Ticaret Uzmanı, YMM
 GİRİŞ  Türkiye’deki Teknokentler ve Serbest Bölgeler önemli teknoloji ve ihracat üssüdür. Ülkemizin rekabet gücü için önemli dinamik unsurlardır. Bununla birlikte her iki örgütlenmenin de mevcut avantajları yanında, çözmesi gereken önemli sorunları bulunmaktadır. Örneğin Teknokentteki yazılım ve üretici konumundaki firmalar Ar-Ge’sini yaptığı yazılım ya da prototip ürün için; Gelir ve Kurumlar Vergisi istisnası, çalışanların gelir vergisi stopaj istisnası, SGK işveren payının yarısının desteklenmesi gibi avantajları olmasına karşılık, seri üretime geçtiklerinde bu avantajlar kalkmaktadır.
 Serbest Bölgelerde üretim ruhsatına sahip imalatçı ve yazılım firmaları; Gelir ve Kurumlar Vergisi muafiyeti ile ürettiklerinin Türkiye hariç % 85’ini yurt dışına ihraç ettiklerinde çalışanların gelir vergisi stopaj istisnasına sahipler.
 Teknokent ve Serbest Bölgedeki firmalar mevcut haliyle hibe desteği değil, vergisel ve mali teşvikler sağlamaktadır. Oysa rekabet edebilmeleri için ulusal ve uluslar arası hibe fonlarına ihtiyaçları bulunmaktadır. Ne yazık ki bu bölgelerdeki firmalar yeterince Ar-Ge projesi yapıp (ya da yapsa da ulusal ve uluslar arası Ar-Ge kurumlarına başvurmayarak) Ar-Ge hibe fonlarından yararlanmamaktadırlar. Sonuçta bize göre,  mevcut Teknokentler ve Serbest Bölgeler atıl kapasite ile çalışarak, kaynaklar israf edilmektedir.
 NE YAPABİLİRİZ? -Bu olgu karşısında hiçbir mevzuat değişikliğine gitmeden anılan bölgelerdeki firmaları teşvik etmenin bize göre en etkin yolu, 2008 yılında yürürlüğe giren 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi hakkındaki Kanunla getirilen Ar-Ge teşviklerinden yararlanmaktır.
 -Bizim tespitlerimize göre bu bölgelerdeki firmalar varlıklarını sürdürebilmek için sürekli Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunmaktadırlar, bütün mesele bu çalışmalarını proje formatına döküp ulusal ve uluslar arası Ar-Ge kuruluşlarına sunabilmektir, bize göre bu kadar basit. Bu konuda algıların değiştirilip her firma her ay bir Ar-Ge projesi verebilir. Şu anda bizim tespitlerimize göre proje veren firma oranı % 3’ün altında hattı bazı bölgelerde hiç yoktur. Bu konuları anlatmak için bölgelere gittiğimizde örneğin 200 firmanın bulunduğu bir bölgeden istemeyerek ilgilenen en fazla 3 firma çıkmaktadır.
 -Bu bölgelerdeki firmaların bazılarının tek kişi ya da kollektif şirketi şeklinde şahıs firmaları olarak örgütlendikleri görülüyor. Mevcut mevzuata göre, limited ve anonim şirketler TÜBİTAK üzerinden, şahıs firmaları ise pekâlâ KOSGEB üzerinden her ay bir Ar-Ge projesi vererek Ar-Ge harcamalarının ortalama % 60-75’ini geri ödemesiz hibe fonları ile karşılayabilir.
 -Ar-Ge projeleri sonunda ortaya çıkan prototip ürün ya da yazılımın seri üretimine geçmek için kalıp, makine, ekipman, server gibi yurt içi ve yurt dışından standart özellikte sabit kıymetlere ihtiyaç olduğunda, KOSGEB’in makine ve personel ihtiyacı için 250 bin TL hibe, makine, kalıp, test cihazı için 200 bin TL faizsiz geri ödemeli Endüstriyel Uygulama Programına başvurmak gerekir.
 -TÜBİTAK ve KOSGEB’den Ar-Ge projesinin bittiğine dair alınacak bir yazı ile Ekonomi Bakanlığı’na yatırım teşvik belgesi müracaatı yapılarak, Ar-Ge’si biten ürünün seri üretimi için gereksinim duyulan yerli ve ithal makine ve teçhizat için aşağıdaki teşvikler alınarak, bölgelerde eksik kalan teşvikler tamamlanabilinir:
 -KDV İstisnası,
-3.Ülkelerden makina ithalatlarında gümrük vergisi muafiyeti,
-Alınacak Yatırım Kredilerinde Türk Lirası Kredilerde 5 Puan, Dövizlerde 2 Puan Faiz Hibe Desteği,
-İlave İşçi Sayısı İle Birlikte 6-7 Yıl Süre İle Sigorta Primi İşveren Desteği,
-Vergi İndirimi,
-Yatırım Yeri Tahsisi.
 YABANCI KAYNAKLAR  -Teknokent ve Serbest Bölgelerdeki firmalar Ar-Ge projeleri için sadece ulusal kurumlara değil, firmalar yararlansın diye ülke olarak bizim de parasal katkılarda bulunduğumuz EUREKA, EUROSTARS, AB. 7.ÇP ortak proje yapma programlarına katılmalarında hem fonlama hem de teknoloji geliştirmek için büyük faydalar bulunmaktadır. AB Ar-Ge projelerinde Avrupa Birliği Komisyonu ile sözleşme imzalama aşamasında proje bütçesinin % 80’I peşin alınabilmekte ve bunun için teminat mektubu bile talep edilmemektedir. Birçok Avrupalı Firma Türkiye’nin çevre ülkelerine yenilikçi ürün pazarlamak için Türk firmaları ile Ar-Ge programları kapsamında partnership’ler oluşturmak istemekte, ancak bizim deneyimlerimize göre Türk firması bulamamaktadır. 2013 yılında EUREKA kurumunun başkanlığını Türkiye yürütmesine karşın şahsen bizler eğitimlerimizdeki firmalarla olan diyaloglarımıza karşın istekli bir firma dahi bulamadık. Avrupa Birliği’nin Marie Curie programının sanayi-akademi işbirliği programları çerçevesinde 6 ay sure ile masrafını AB karşılamak üzere araştırmacıları Türk firmalarına getirip, teknoloji transferi yapmak mümkün.
 SONUÇ Ülke vatandaşlarımızın yurt dışında bulunan yaklaşık 130 milyar dolarlık portföyünü Türkiye’ye çekmek için yeni bir vergi barışının gündeme geldiği günümüz ortamında, Teknokent ve Serbest Bölgelerin daha etkin kullanımıyla 4-5 yıl içinde bu bölgelerden de bu dövizin hem de ihracat yaparak kazanılabileceğine inanmaktayız.

Fatura Düzenlememe Fiili .Yazar:Sakıp ŞEKER

I- GİRİŞ

Vergi Usul Kanunu’nun 232. maddesinde kimlerin fatura ve benzeri belgeleri almak ve vermek zorunda olduğu, 231/5. maddesinde faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtildikten sonra, 353. maddenin 1. fıkrasında, “Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 01.01.2010’dan itibaren 160 TL’den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamının 01.01.2010’dan itibaren 77.000 TL’yi geçemeyeceği” hükme bağlanmıştır. Söz konusu düzenleme vergi ceza mevzuatımıza mükelleflerin belge düzenine ilişkin yılı içindeki disiplinsiz davranışlarını cezalandırmak amacıyla 1951 yılında fatura cezası olarak girmiştir.

Usulsüzlük cezaları vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesinin müeyyidesi olarak Kanun’da yerini almıştır. Kanun hükmünün amacının mükelleflerin her türlü ekonomik faaliyetlerini belgelendirmek ve dolayısı ile kayıt dışı ekonomik faaliyetleri önlemek olduğu açıktır. Yapılan vergi incelemeleri sonucunda randıman farkı veya başka nedenlerle bulunan matrah farkları nedeniyle, mükellefin kendi ifadesi veya diğer harici belge ve karinelerden hareketle bir kısım hasılatın veya harcamanın fatura ve benzeri belge ile belgelendirmediği gerekçesiyle, ortada ziyaa uğratılan verginin olup olmadığına bakılmaksızın mükellef hakkında yukarıda belirtilen kanun hükmü uyarınca fatura alınmadığı veya verilmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. Bazı durumlarda ise dönem içinde fatura kesilmiş ve hasılat defterlere kaydedilmiş ve herhangi bir vergi ziyaına neden olunmadığı halde, sadece faturanın 7 günlük süre içerisinde düzenlenmediği gerekçesiyle, faturanın hiç düzenlenmediği veya alınmadığı kabul edilerek özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.

II- FATURA ALIP VERMEME NEDENİYLE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLEBİLMESİ İÇİN HUKUKEN GEÇERLİ BİR TESPİTİN GEREKTİĞİ

Fatura ve benzeri belgenin düzenlenmesi gerektiği bir işlemde iki taraf vardır, bunlardan birisi alıcı diğeri de satıcıdır. Dolayısı ile kayıt dışı bırakılan bir faaliyette söz konusu belgeyi vermeyen (düzenlemeyen) varsa bu belgeyi alması gerektiği halde almayan da vardır. Diğer bir ifade ile söz konusu fiilin gerçekleşebilmesi için en az iki kişi gerekir. Ancak, vergi incelemelerinde genellikle sadece vergi incelemesine tabi tutulan mükellefe ceza kesilmekte diğer fail hakkında kesin bir bulgu ortaya konulamadığı için ceza uygulanmamaktadır. Danıştay 4. Dairesi öteden beri bu tür özel usulsüzlük cezalarının kesilebilmesi için belgeyi almayanın yanında vermeyenin de somut olarak tespit edilmesini, aksi halde kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması yönünde kararlar vermektedir. Örneğin kanun yararına bozulan bir kararda şu görüşlere yer verilmiştir.

“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin birinci fıkrasında, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.

Bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesinin, satılan emtianın veya yapılan işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespitiyle mümkün olduğu açık olup belgelerin alınmadığı ve verilmediği yolunda hukuken geçerli bir tespitin yapılması gerekmektedir.

Olayda ise belirtilen hükme göre kesilen cezanın uygulanmasında böyle bir tespit olmayıp inceleme elemanı tarafından zirai aletler için faturasız alış ve satışları ile noksan belge düzenlendiği, mal bedellerinin belgelere noksan intikal ettirilmesi nedeniyle muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kapsamında değerlendirilmesinin icabettiği tespit edilerek matrah farkı bulunmuş ve alınmayan ve verilmeyen faturalardan söz edilerek ceza kesilmiştir.

Bu durumda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yönünden, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının usul ve kanuna uygun olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu bakımdan yoruma ve varsayıma dayalı olarak kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın mahkemece reddedilmesinde isabet görülmemiştir.”(2).

Danıştay özel usulsüzlük cezasının kesilmesinde, kanun hükmünün lafzına sıkı sıkıya bağlı kalarak faturanın taraflarından sadece vermeyen tarafın değil, almayan tarafın da tespit edilmesini; diğer bir ifade ile cezayı gerektiren fiilin tüm unsurlarının kesin olarak tespit edilmesini, genel ceza hukuku ilkesinin idari cezalar yönünden de geçerli olduğunu bozma kararına gerekçe yapmıştır. Buna göre muhatabı (alıcısı) tespit edilemeyen hasılat noksanlıkları nedeniyle mükelleflere özel usulsüzlük cezası kesilmesi hukuken mümkün değildir. Danıştay’ın bu kararı Resmi Gazete’de yayımlandığı için gerek idareyi gerekse vergi mahkemelerini bağlayıcı nitelik taşımaktadır.

III- HESAP DÖNEMİ KAPANDIKTAN SONRA YAPILAN TESPİTLER İÇİN CEZA KESİLEMEYECEKTİR

Yukarıda da belirtildiği gibi fatura ve benzeri belge vermeme ve almama fiilinin cezai yaptırıma bağlanmasının amacı, vergi ziyaına neden olabilecek eylemleri cari yıl içinde önlemek ve mükelleflerin ödemeleri gereken verginin doğru şekilde tahakkukunu sağlamaktır. Hesap dönemi kapandıktan sonra tespit edilen yasaya aykırı fiillerin geçmişte yapılması gereken fiillerin düzeltilmesine bir faydası olmadığı gibi, vergi ziyaına nedene olan fiil tespit edildiğinden mükellef yaptığı hatalı işlem nedeniyle “vergi ziyaı cezası” veya “genel usulsüzlük cezası” ile cezalandırılmış olmaktadır. Vergi ziyaı cezası genel usulsüzlük cezasının altında kalıyorsa kıyaslama yapılarak yüksek olan ceza kesilmektedir (VUK md. 352, 336). Yapılan işlem ceza hukukundaki “fikri içtima” durumunun kabulüdür. Hesap dönemi kapandıktan sonra geçmişte yapılan usule aykırı fiillerin tespit edilmesi üzerine 352. maddeye göre kesilecek genel usulsüzlük cezası dışında ayrıca özel usulsüzlük cezası kesilmesi, kanun hükmünün amacına ve fikri içtima kavramına uygun değildir. Şöyle ki, zaten işlenen fiil vergi ziyaı cezası veya genel usulsüzlük cezasından yüksek olanı ile cezalandırılmaktadır. Aynı fiilden kaynaklanan vergi ziyaı ya da genel usulsüzlük cezası dışında ayrıca “özel usulsüzlük cezası” kesilmesi cezalandırmada ölçülülük ilkesine aykırı sonuçların doğmasına neden olmaktadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bir Kararı’nda(3), 353. maddenin takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermediği gerekçesiyle, 2003 yılına ilişkin işlemleri incelenen davacı adına hesap dönemi kapandıktan sonra 2005 yılında düzenlenen vergi inceleme raporunda verdiği hizmet için fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesini maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden yerel mahkemenin ısrar kararını yargılama usulüne ve hukuka uygun görmemiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bu kararı Danıştay’ın bugüne kadarki görüşünden oldukça farklıdır. Kararın gerekçelerine inildiğinde, fatura ve benzeri belgeleri alıp vermemeye ilişkin özel usulsüzlük cezalarının konuluş amacının hesap dönemi içinde yapılan usule ilişkin aykırı fiilleri cezalandırmak olduğu, oysa uygulamada bu cezanın konuluş amacını aşarak vergi ziyaı cezasının bir yan unsuru haline getirildiği ve hemen hemen her vergi incelemesi sonucunda bu cezanın uygulanır hale geldiği anlaşılmaktadır. Karar’ın gerekçesi, önemi gereği aşağıya alınmıştır.

“Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353. maddede bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin yapıldığı vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; takvim yılı kapanmadan önce katma değer vergisi veya geçici vergi beyannamelerinde hasılatın noksan bildirilmesinden dolayı tahakkukun gecikmesinden doğan vergi kayıpları için uygulanabileceği anlaşılan ve maddede yazılı özel usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiğinde, bu kaybın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmişse de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır. Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözetilerek belirlenmesi gereklidir.

Yürürlükte kaldığı 31.12.1980 tarihine kadar uygulanan ve 04.01.1961 tarihinde kabul edilen 10, 11 ve 12 Ocak 1961 tarih ve 10703, 10704 ve 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanarak, 01.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 30.12.1980 tarihinde kabul edilen, 31.12.1980 günlü ve mükerrer 17207 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.01.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2365 sayılı Yasa ile değişmeden önceki 353. maddesinde ilk kez fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanların cezası olarak ve özel usulsüzlük cezası adı altında yapılan düzenlemede de yer aldığı üzere özel usulsüzlük cezası, şekle ve usule aykırılıkların yaptırımıdır.

Vergi Usul Kanunu’nun şekle ve usule aykırılıkları yaptırıma bağlayan bu düzenlemesinden önce ve 5432 sayılı Yasa’nın ilk yürürlüğe konulduğu tarihte bir süre uygulamasından sonra fatura düzenlenmemesi konusunda mükellefleri caydırıcı olmak üzere gereksinme duyulması nedeniyle 1951 yılında, sözü edilen Yasa’ya Ek 1. madde olarak 5815 sayılı Yasa ile “Fatura Cezası” başlığı altında hüküm eklendiği de bilinmektedir. Değinilen Ek 1. maddenin gerekçesinde, vergi uygulaması bakımından fatura almak ve vermek mecburiyetine uyulmamasının, vergi ziyaı yaratan eylemlerden olduğu için başlangıçta usulsüzlük cezası konulmadığı, ancak; vergi ziyaı takvim yılı sonunda belli olacağı için yılı içinde görülen veya saptanan faturasız işlemler için herhangi bir işlem yapılamadığı, dolayısıyla hesap döneminin kapanması ve sonucunun beklenmesi gerektiği, uygulamada bu durumun, pek çok mükellefin disiplinsiz davranmasına yol açtığı ve fatura düzenini bozacak bir kapsamda olduğu, bu sebeple faturalar hakkında bir usulsüzlük cezası konulması zorunlu görüldüğü için Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklenmesinin teklif edildiği belirtilmiştir. 1961 yılında yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun gerekçesi bulunmamakla birlikte, 353. maddenin, 2365 sayılı Yasa’nın 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde; “… günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapsamından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan mali kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delili ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellef idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu kontroller bir çok halde vergi idaresinin mükellefe yardımı şeklinde de belirebilmekte böylece mükelleflerin ilerde daha ağır müeyyide ve cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş olmaktadır. Şüphesiz anında yapılacak kontrollerin, belirtilen etki ve faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır. Vergi ceza hükümlerinin yeniden düzenlenmesinde, özel usulsüzlük cezaları yukarıda kısaca belirtilen anlayış içinde ele alınmış ve bunlarda, gerekli etkiyi sağlayacak değişiklikler yapılmıştır. Bilindiği üzere, mükellefleri vergi ziyaına sebebiyet verecek muhtemel vergi suçunu işlemeye götüren yollardan başlıcaları; gider, satış ve diğer hasılatlarla ilgili belge düzeni ve kayıt nizamına ait olarak kanunda yer alan hükümlere gerektiği şekilde riayet edilmemesi, daha genel şekilde ifadeyle, kayıtların muameleleri bütünüyle aksettirecek tarzda tutulmamasıdır. Bu itibarla özel usulsüzlük ve bunlara ait cezaların tespitinde anılan hususların önlenmesinin ön planda tutul(duğu) …” belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353. madde takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.

2003 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra 28.07.2005 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, verdiği hizmet için fatura düzenlenmediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden davanın reddine ilişkin ısrar kararında yargılama usulüne ve hukuka uygunluk görülmemiştir.”

Danıştay’ın yukarıdaki kararı bir çoğunluk kararı olup henüz müstakar hale gelmemiştir. Karar’da VUK’un “Ceza Kesmede Zamanaşımı” başlıklı 374. maddesi hükmü yeterince tartışılmamıştır. Bu madde hükmünde, “353. madde uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarından usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden birinci gününden başlayarak beş yıl geçtikten sonra ceza kesilemeyeceği, bu süre içinde ceza ihbarnamesinin tebliğ edilmesi ile zamanaşımının kesileceği” belirtilmektedir. Madde hükmüne göre özel usulsüzlük cezalarının beş yıllık genel zaman aşımına tabi olduğu anlaşılmaktadır. Ancak, zamanaşımını düzenleyen madde hükmü ile özel usulsüzlük cezasının konuluş gerekçesi arasında bir çelişki olduğu ve aynı fiil nedeniyle birden fazla ceza kesilmesinin teknik anlamda olmasa da fiili anlamda mükerrer bir cezalandırma sonucunu doğurduğu açıktır.

Fatura ve benzeri belge almama ve vermeme fiillerini cezalandırmanın esas amacı ödenmesi gereken verginin doğruluğunu sağlamaktır. Fatura düzenlememe suretiyle Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen hem usule hem de esasa ilişkin hükümlerine aykırı davranılmış olmaktadır. Yani tek bir fiil ile birden fazla suç işlenmiş olmaktadır. Fatura düzenlememe fiili nedeniyle mükellefe hem vergi ziyaı cezası hem de özel usulsüzlük cezası kesilmesi TCK’nın 44. maddesinde ifade edilen “fikri içtima” kavramına aykırı düşmektedir. Vergi ceza hukukunda da “suçların içtimaı” ilkesi gözetilmeli ve genel usulsüzlük/özel usulsüzlük ayrımı yapılmaksızın kesilmesi gereken cezadan ağır olanı uygulanmalıdır.

IV- 7 GÜN GEÇTİKTEN SONRA DÜZENLENEN FATURANIN HİÇ DÜZENLENMEMİŞ SAYILMASI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMESİNİ GEREKTİRMEZ

Vergi Usul Kanunu’nun “Fatura Nizamı” başlıklı 231. maddesinin 5. bendinde, “faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı” hükme bağlanmıştır. Vergi kanunlarının amacı, mükellefleri askeri bir disiplin içinde hizaya getirmek değil, kanunlar uyarınca tahsil edilmesi gereken vergiyi tahsil etmektir. Vergi uygulamasında ceza ana unsur değil, tali bir unsurdur. Faturanın 8. günde düzenlenmesi ile 7. günde düzenlenmesi arasında çoğu zaman ödenecek vergiyi azaltıcı bir etkisi olmaz, yeter ki hesap dönemi aşılmasın. Durum böyle olduğu ve esas amacın ödenmesi gereken vergiyi tam olarak tarh, tahakkuk ve tahsil etmek olduğu halde, sonucu itibariyle hiçbir vergi kaybına neden olmayan usule ilişkin bir noksanlık nedeniyle bazı hallerde binlerce liraya varan özel usulsüzlük cezalarının kesilmesini düzenleyen yasa hükmü anlaşılır bir durum değildir.

Faturanın malın teslimi veya hizmetin ifasından itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi gerekmekle birlikte, KDV yönünden de bu sürenin aynı zamanda takvim yılını aşmaması gerekmektedir (KDVK, md. 8/2, 10, 29 ve 34).

Örneğin, 28.12.2010 tarihinde satılan bir malın faturasının 03.01.2011 tarihinde düzenlenmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilemeyecek, ancak aynı faturada gösterilen KDV alıcı tarafından indirilemezken aynı KDV’nin satıcı tarafından hesaplanan KDV olarak beyan edilip ödenmesinin gerekmesi, faturaya atfedilen önemi fazlasıyla abartmaktadır. Süre aşımının aynı takvim yılı içinde gerçekleşmesi halinde (28.11.2010 tarihinde satılan malın faturasının 03.12.2010 tarihinde düzenlenmesi) KDV indirimi konusunda esasa ilişkin cezalı işlem yapılmazken satıcı yönünden hesaplanan KDV’nin bir ay geç beyan edildiği gerekçesiyle cezalı işlem yapılması söz konusudur(3). Görüleceği üzere, vergi sistemimiz sürekli sorun yaratan bir anlayışla hazırlanmış ve şekle özden daha fazla önem verilmiştir. Örneğin, 10 TL’lik bir faturanın 1 gün geç düzenlenmiş olması nedeniyle 160 TL özel usulsüzlük cezasının kesilmesi ya da Ocak ayında düzenlenmesi gereken 100.000 + 1.000 TL KDV şeklindeki bir buğday satışına ilişkin faturanın Şubat ayında düzenlenmesi halinde ortaya çıkan vergi kaybı sadece 1.000 TL KDV olmasına rağmen kesilecek özel usulsüzlük cezası 10.100 TL olacaktır. Böylesine ağır cezalarla donatılmış bir vergi sisteminin varlığına rağmen kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin %50 civarında olduğu bir ülkede belge düzeninin yerleşmesi için getirilen “özel usulsüzlük cezasının” etkinliği ve hakkaniyete uygunluğu sorgulanmalıdır.

Yeminli mali müşavirlik KDV iadesi tasdik raporunda, 07.08.2009 tarihinde düzenlenmesi gereken faturanın 29.08.2009 tarihinde düzenlenmiş olduğunun belirtilmesi üzerine, söz konusu faturanın 7 gün içinde düzenlenmediği gerekçesiyle VUK’un 353/1. maddesi uyarınca vergi dairesince kesilen özel usulsüzlük cezası nedeniyle açılan davayı inceleyen Ankara 4. Vergi Mahkemesi, “…fatura kesmeme ve almama fiilinden bahsedebilmek için malın teslim tarihi itibarıyla hesaplanacak 7 günlük sürenin dolmuş olması ve tespit tarihinde de faturanın henüz tanzim edilmemiş olması gerektiği” gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. Karar’da ayrıca, tespit tarihinden önce faturanın düzenlendiği ve mevcut olduğu tasdik raporu ile tespit edildiği, faturaların verilmeme ve alınmama fiilinin gerçekleşmediğinden söz edilemeyeceği, ayrıca faturanın süresinden sonra düzenlenmesi fiilinin VUK’un 353/1. maddesinde sayılı ceza kesilmesini gerektiren fiillerden hiç birisine uymadığı ve düzenlenmiş olmakla birlikte 231/5. maddesi uyarınca hiç düzenlenmemiş kabul edilen belgeler için de özel usulsüzlük cezası uygulanacağına ilişkin bir ifadeye yer verilmediği vurgulanmıştır(4). Bize göre 7 günlük süreden sonra, mükellefçe kendiliğinden düzenlenen faturalar için anılan Kanun’un 352/II-7. maddesine göre ikinci derece usulsüzlük cezası dışında herhangi bir usulsüzlük cezası öngörülmemiştir. Bu nedenle sayın mahkemenin kararı yerindedir.

V- SONUÇ

Mevcut yasal düzenlemeler iyi bir vergi sisteminin kurulması ve işlemesinin ağır cezalarla sağlanabileceği varsayımı üzerine kurulmuştur. Sistem sürekli ceza üretmekte ve bunun sonucunda belli aralıklarla vergi afları veya ödeme kolaylıkları getirilmek zorunda kalınmaktadır.

Söz konusu özel usulsüzlük cezasının kesilmesinde yüksek yargının satıcı ve alıcının birlikte tespit edilmesi ve yoruma ve varsayıma dayalı ceza kesilemeyeceğine ilişkin kararlarından sonra, hesap dönemi kapandıktan sonra yapılan tespitlere dayanılarak da özel usulsüzlük cezasının kesilemeyeceğine ilişkin kararı vergi ceza uygulamasına bir uyarı ve eleştiri niteliği taşımaktadır. Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun son kararında zamanaşımına ilişkin 374. madde hükmünün yeterince tartışılmamış olması, karşı görüştekilerin tezini güçlendirmekle birlikte, özel usulsüzlük cezasına ilişkin idari uygulamanın, kanun hükmünün amacını aştığını ve salt bir cezalandırma hükmüne dönüştürüldüğüne dikkat çekmesi bakımından önemlidir. Ayrıca, 7 günlük süre geçtikten sonra mükellefçe kendiliğinden düzenlenen faturalar için, faturanın hiç düzenlenmediği ileri sürülerek kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldıran vergi mahkemesi kararı da dikkate alındığında, geçmişte fatura cezası olarak mevzuatımıza giren ve daha sonra özel usulsüzlük cezası olarak yerini koruyan hükmün uygulanmasında vergi idaresinin amacını aşan uygulamalarını gözden geçirmesi gerektiğini göstermektedir.

Vergi incelemelerine dayanılarak kesilen özel usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonlarınca büyük ölçüde kaldırılmakla birlikte, yine de yasal düzenleme mükellefleri ağır bir tehdit altında bırakılmaktadır. Mükellefleri ağır ceza tehdidi altında tutan vergi ceza sistemimizin demokratik ve hakkaniyete uygun olmadığı ve cezalandırmada ölçülülük ilkesinin gözetilmediği açıktır. Mükellef demokrasisinin kurulmasına, vergi yargısının söz konusu kararlarındaki görüşler de dikkate alınarak, vergi cezalarının yeniden düzenlenmesiyle başlanmalıdır. Bu kapsamda ceza hukukundaki “fikri içtima” kavramının vergi ceza hukukunda da tam olarak yer alması sağlanmalıdır.


Yaklaşım / Ocak 2011 / Sayı: 217

* YMM

(1) Dn. 4. D.’nin, 22.11.2006 tarih ve E.2006/3000, K.2006/2297 sayılı Kanun yararına bozma Kararı (27.03.2007 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.).

(2) Dn. VDDK’nın, 07.05.2010 tarih ve E.2009/271, K.2010/218 sayılı Kararı.

(3) Hesap dönemi aşılmaksızın faturanın deftere geç işlenmesi katma değer vergisinin indirimini engellememekle bir

İhracatta Fatura

“İhracat işlemlerinin başlangıcında düzenlenen ve gümrük beyannamesiyle (çıkış) birlikte gümrük idaresine ibraz edilen faturanın gümrük mevzuatı uygulaması açısından esas alındığını, vergi mevzuatı açısından düzenlenmediğini, malların fiili ihraç tarihinden itibaren yedi gün içinde yeni fatura düzenlenerek kanuni süresi içerisinde kayıtlara alınması gerektiği”şeklinde idari görüş bildirmiştir (MB. GİB’nin, 11.02.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.29/2918-219-113 sayılı Özelgesi).

Bu görüş, öteden beri süregelen uygulamayı değiştirici nitelikte olup, gümrük beyannamesinin açıldığı tarihte düzenlenen faturanın vergi uygulaması bakımından geçersiz olduğundan hareketle, malların fiilen ihraç edildiği tarihte yeni bir fatura (ikinci fatura) düzenlenmesini zorunlu kılmaktadır. Aksine bir uygulama, yani ihracat gerçekleştirildiğinde ikinci bir fatura düzenlenmemesi, ihracatçıları VUK’un 352 ve 353. maddelerine göre usulsüzlük cezaları ile karşı karşıya bırakabilecektir.
Gelir İdaresi’nin bu görüşü VUK’un 231/5. maddesine lafzen uygun olup, malın fiilen ihraç edildiğini gösteren ve VEDOP’tan tespit edilecek olan gümrük beyannamesinin kapanış tarihinden itibaren yedi gün içerisinde yeni bir ihracat faturasının düzenlenmesi ve yasal kayıtların buna göre yapılması gerekmektedir. Ancak, durum bu şekilde olmakla beraber VUK’un fatura düzenlenmesine ilişkin 231/5. maddesinde, faturanın malın tesliminden önce düzenlenemeyeceğine ilişkin bir hüküm de bulunmamaktadır. Nitekim, avans, peşin ödeme vb. durumlarda fatura teslimden önce de düzenlenebilmekte ve bu faturalar geçerli kabul edilerek süresi içerisinde yasal kayıtlara intikal ettirilmektedir.Faturanın önceden düzenlenmesini zorunlu kılan hususlardan birisi de, ihracat işlemleridir. Çünkü, fatura olmadan gümrük beyannamesi açılamamakta, ihracat işlemleri başlatılamamaktadır. Faturanın düzenlenmesini müteakip anılan işlemler yapılmakta, ihracat ve kapanış dahil ihracattan kaynaklanan diğer tüm işlemler bu faturaya dayalı olarak gerçekleştirilmektedir. Hatta, gümrük beyannamesi bu faturaya göre hazırlandığından ve beyannamedeki bilgiler buna göre oluşturulduğundan, KDV iade işlemleri ile teyit ve hesaplama işlemleri de bu faturalar esas alınarak yapılmaktadır. Diğer bir ifade ile ihracat öncesi ve sonrası yasal olarak düzenlenmesi ve yapılması gereken bir çok işlem ve belge bu fatura dikkate alınarak gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla, ihracattan önce düzenlenen bu faturanın vergi mevzuatı bakımından “yok” sayılması mümkün olmayıp, hukuken de yerinde değildir.
Öte yandan, bu şekilde düzenlenen fatura konusu mal henüz ihraç edilmediğinden, satış akdi tamamlanmamakta, dolayısıyla tahakkuk etmiş bir alacaktan söz edilmesi de mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, anılan fatura tutarının, faturanın düzenlendiği tarih itibariyle avanslar ya da gelecek ay/yıllara ait gelirler hesaplarında izlenmesi mümkün değildir. fatura konusu mallar ve bedelleri ancak stoklarda veya nazım hesaplarda izlenebilir. Söz konusu mallar ihraç edildiğinde de, dönemsellik ilkesinin bir istisnasını oluşturan ihracat işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura, fiili ihracatın gerçekleştiği tarihte yasal kayıtlara ve beyanlara alınmaktadır. Fiili ihraç tarihinde ilk faturanın geçersiz sayılarak ikinci bir fatura düzenlenmesinin istenilmesi doğru değildir. Bu husus Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde hükme bağlanan “işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olması” ilkesine ve aynı Kanun’un 134. maddesine de uygundur.
Buna göre, gümrük beyannamesi açılması ve ihracat işlemlerinin başlatılabilmesi için fiili ihraç tarihinden önce düzenlenen faturanın vergi mevzuatı bakımından“yok” kabul edilmesi hem kanunen ve hem de hukuken mümkün değildir. Çünkü, ihracat öncesi ve sonrası tüm işlemler KDV iadesi dahil bu fatura esas alınarak yapılmakta ve sonuçlandırılmaktadır. Gelir İdaresi’nin yukarıda belirtilen ikinci bir fatura düzenlenmesine ilişkin görüşü tamamen usule ve şekle ilişkindir. Bu durum, daha önce düzenlenmiş olan faturanın geçerliliğini, esas ve içeriğini etkilememektedir. Bize göre, ihracat işlemlerinde ikinci bir fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Gelir İdaresi’nin aksi yöndeki ve ihracatçılarımızı ceza uygulaması ile karşı karşıya bırakacak olan bu görüşünü yeniden değerlendirmesinde fayda olacaktır.

Hizmet ve kdv hakkında danıştay kararları.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi Kararı[2] “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. bendi ve aynı yasanın 10. maddesinin (c) bendinde açıklanan hükümler gözönüne alınarak dosya incelendiğinde, serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik faaliyetiyle uğraşan davanın 1994 yılında elde ettiği serbest meslek kazancına ait beyannamelerini Ocak, �zubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, kasım dönemlerinde matrahsız olarak vermesi, tamamını ise aynı yılın Aralık ayında beyan etmesi nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak yıl içinde elde edilen hasılatın 12 aya bölünmesi suretiyle belirlenen matrah üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyatın yapıldığı görülmüş ise de, davacının müşterilerden tahsil ettiği ücretin aylık yada üçer aylık olarak tahsil edildiğine ilişkin herhangi bir somut saptama yapılmadığı gibi ücret gelirlerinin de … tarihinde tahsil edildiği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı…”  Ø Danıştay 11’inci Dairesi Kararı[3]“Davacının müşterilerine muhasebecilik hizmeti sunduğu, bu hizmetin sözleşme hükümlerine göre yürütüldüğü, sözleşrnede ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde tahsilatın yapılmasıyla birlikte serbest meslek makbuzunun düzenlen­diği dönemde katma değer vergisinin beyan edildiği, bu suretle vergi kaybı­na yol açıldığından bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de, ancak ücretin elde edildiği anda serbest meslek makbuzu düzenlenebilmesi ve ilgili dö­nemde beyan edilmesi zorunluluğu karşısında vergi kaybından söz edileme­yeceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatın terkinine…”  Ø 11’inci Daire’nin[4] onadığı Vergi Mahkemesi Kararı “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10. maddesi hükmü ile hiz­met if asında vergiyi doğuran olay hizmetin veya kısmi hizmetin yapılması­na bağlanmakla birlikte, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetinin belli bir zaman dilimi içinde süreklilik göstermesi ve her evresinin birbirine bağlı hizmet olması itibarıyla kısmi hizmetin ne zaman yapıldığını tespit etmenin mümkün olmadığı, dolayısıyla bu tür hizmetlerde ücret ödemesi­nin yapıldığı zamanı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği an olarak ka­bul etmek gerektiği, olayda söz konusu hizmete ait sözleşmenin yıllık ola­rak yapılmasının hizmetin kesintisiz bir yıl boyunca devam ettiğini göster­diği, diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 67. maddesinde de, serbest meslek kazancının tesbitinde tahsil esasının cari olduğu kabul edil­diğinden, yükümlü tarafından serbest meslek ücreti tahsil edilmeden ser­best meslek makbuzu düzenlenmesi ve dolayısıyla katma değer vergisi tah­sil ve tahakkukunun sözkonusu olamayacağı, bu durumda süreklilik göste­ren hizmetlerde serbest meslek ücret ödemesi olmadığı halde her ay hizmet yapıldığı kabul edilemeyeceğinden tarh edilen cezalı vergide yasaya uyarlık bulunmadığı…”  Ø Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararı[5]“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ilk fıkrasının (1) işaretli bendinde, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, bu verginin konusunu teşkil eden işlemler arasına alınmış ve 10 uncu maddesinin (a), (b) ve (c) bentlerinde, kısım kısım mal veya hizmet tesliminde mutabık kalınmadıkça veya fatura ve benzeri belgeler malın teslimi ya da hizmetin ifasından önce verilmedikçe vergiyi doğuran olay, malın teslimi ve hizmetin ifasına bağlanmıştır. Bu düzenleme karşısında (b) ve (c) bentlerindeki koşullar gerçekleşmedikçe davacı yönünden katma değer vergisini doğuran olay, işlemleri izlenen müşteriler tarafından gerekli ödemenin kısmen veya tamamen yerine getirilmesi ile tamamlanacaktır. Esasen bu durum, serbest meslek faaliyeti ve kazancına ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinde ve serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle ilgili Vergi Usul Kanununun 236 ve 237 nci maddelerinde yer alan kuralların da gereğidir.  Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenleyerek, katma değer vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine ilişkin beyanına dahil etmesinin zorunlu olduğu, yükümlünün işlemlerini bu gerekliliğe uyarak yürüttüğü anlaşıldığından, verginin zaman yönünden geç tahakkukuna yol açtığından söz edilemeyeceğinden, adına kesilen cezanın kusura çevrilmesi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.” Ø Danıştay Yedinci Dairesi Kararı[6]”KDV Kanununun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10′uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.  Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez.  Bu bakımdan; dava hakkında, serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmet tanımlandıktan sonra, hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”  Aynı Dairenin 30.6.2004 tarih, E:2000/8579, K:2004/2120 sayılı kararının gerekçesi de şöyledir: “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10′uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.  Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Kazancın tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez.”  Ø Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu [7] “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi do­ğuran olay” başlıklı 19′uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir.  3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10′uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi halle­rinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin dü­zenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana gelece­ği hükme bağlanmıştır.  1998 yılı işlemleri incelenen yükümlü nezdin­de düzenlenen tutanakla, 46 mükellefe hizmet verdiği, 1998 yılında tahsil edilen ve 1998′de tahsil edilmeyip, 1999 yılına devreden ücretler olduğu belirtilmiş, bunları gösterir liste inceleme elemanına ibraz edilmiştir. 1998 yılından 1999 yılına katma değer vergisi dahil 6.454.455.000 lira alacak devrettiği tespit edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10′uncu maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası hallerinde, malın teslimi veya hiz­metin yapılması anında meydana geleceği yo­lundaki düzenleme uyarınca ilgili yılda verilen hizmetin en son 31.12.1998 tarihi itibarıyla ger­çekleştiği kabul edilerek, tutanakla belirlenen tutardan katma değer vergisi tenzil edilerek Ara­lık 1998 dönemi katma değer vergisi matrahına dahil edilmiştir.  Katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması anın­da meydana gelmekte olup, ticari, sınai, zırai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, ya­pılan teslim veya hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilat esasının getirilmiş olmasının da belirti­len hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır.  Bu bakımdan, dava hakkında serbest muhase­becilik faaliyetinde verilen hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hu­susunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu ısrar kararında isabet görülmemiştir.”  5- DE�zERLENDİRME VE SONUÇ İki kanun arasında elde etme noktasında farklılık bulunduğuna göre, bu uyumsuzluğu giderecek hareket noktasının, kanunlardan birine göre belirlenmesi gerekir. Bizce burada hareket noktasının Gelir Vergisi Kanunu olması gerekir. Zira Katma Değer Vergisi Kanunu serbest meslek hizmetinin ifasını konusuna almakla birlikte, serbest mesleğin, serbest meslek erbabının ve serbest meslek hizmetinin tanımını yapmamış, bu konularda gelir vergisine atıf yapmıştır. Dolayısıyla hareket noktasının gelir vergisi olması gerekir.  Kararda [8] katma değer Vergisi kanunun Gelir Vergisi ve Vergi Usul Kanunu ile olan ilişkisinin dikkate alınmaması ve serbest meslek faaliyetinin niteliğinden kaynaklanan hizmetin sürekliliği ilkesini gözetmediği için hukuka uygun olmadığı görüşüne varılmıştır.