1 Nisan 2009 ÇARŞAMBA -Resmî Gazete-Sayı : 27187 Sanayi ve Ticaret Bakanlığından:TİCARET ŞİRKETLERİNİN TÜZEL KİŞİLİĞİ BULUNMAYAN BİR ORTAKLIK YAPISI İLE İŞLETTİKLERİ TİCARİ İŞLETMELERİN TİCARET SİCİLLERİNE TESCİLİ HAKKINDA TEBLİĞ (İÇ TİCARET: 2009/2)
Amaç ve kapsam MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin amacı; iki veya daha ziyade hukuken ve iktisaden birbirinden bağımsız tüzel kişiliği haiz ticaret şirketlerinin belli bir amacı gerçekleştirmek ve kâr elde etmek için kurdukları ve müştereken yönettikleri tüzel kişiliği bulunmayan ortaklıklar aracılığıyla işletilen ticarî işletmelerin ticaret siciline tescil edilmesine ilişkin usul ve esasları belirlemektir.
Dayanak MADDE 2– (1) Bu Tebliğ, 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 27 nci, 42 nci ve 274 üncü maddesi ile 8/1/1985 tarihli ve 3143 sayılı Sanayi ve Ticaret Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun 33 üncü maddesine dayanılarak hazırlanmıştır.
Tescil MADDE 3 –
(1) Tüzel kişiliği haiz ticaret şirketlerinin müştereken belli bir amacı gerçekleştirmek ve kâr elde etmek için kurdukları ve müştereken yönettikleri tüzel kişiliği bulunmayan ortaklıklar aracılığıyla işletilen ticarî işletmeler talep edilmesi hâlinde ticaret siciline tescil edilir.(2) Bu şekilde ticaret siciline tescili istenilen tüzel kişiliği olmayan ortaklıklar aracılığıyla işletilen ticarî işletmelerin, ticaret siciline tescilinin istenebilmesi için söz konusu ortaklığa ilişkin sözleşmenin yazılı olarak hazırlanması ve notere onaylatılması zorunludur.(3) Düzenlenen sözleşmede;a) Ortaklığa ilişkin tarafların ticaret unvanları, merkez adresi, temsil ve ilzama yetkilileri,b) Ortaklığın açık olarak bir ticarî işletme işletmek üzere oluşturulduğu ve bu hususa konu ticarî işletmenin unvanı, adresi, amaç ve konusu, herhangi bir süre ile kurulmakta ise bu süre,c)Ortaklığa konu ticarî işletmenin kimler tarafından temsil edileceği,pilot/lider ortağın kim olduğu,hususları belirtilmek kaydıyla gerekli görülecek hususlara yer verilir.Ayrıca,sosyal güvenlik, vergi ve kamu ihale mevzuatı gibi ilgili mevzuat gereği aranılan diğer şartlar sözleşmede açıkça gösterilir.
Bildirim yükümlülüğü MADDE 4 – (1) Tüzel kişiliği bulunmayan ortaklıklar aracılığıyla işletilen ticarî işletmelerin tescili sözleşmede belirtilen adresin bulunduğu yer ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilân edilir. Bu durum, ticaret sicili memurluğunca ortaklığı oluşturan tüzel kişilerin kayıtlı oldukları ticaret sicili memurluklarına aynı gün bildirilir.
Kayıt silme MADDE 5–(l)Bu Tebliğin 5 inci maddesine göre tescil edilmiş bulunan ticari işletmelerin ticaret sicilindeki kayıtları, tüm ortakların imzaları noterce tasdik edilmiş bir dilekçe ile yapacakları talep üzerine silinir.Herhangi bir sebeple sözleşmenin feshedilmesi hâlinde ise, bu durumun belgelendirilmek kaydıyla ilgilinin talebi üzerine ticarî işletmeye ait ticaret sicili kaydı silinir.
Yürürlük MADDE 6 – (1) Bu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girer.Yürütme MADDE 7 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Sanayi ve Ticaret Bakanı yürütür.
.
1 Nisan 2009 Çarşamba
13 Mart 2009 Cuma
Doğum Borçlanması (Resul Kurt'un 2 yazısı birden)
Kimler doğum borçlanması yapabilecek? Sosyal güvenlik reformu ile birlikte kadınların doğum nedeniyle çalışamadıkları ve bu nedenle sigorta primlerinin ödenmemesinden dolayı sigorta primlerinin yatmamasının telafisi amacıyla doğum borçlanması hakkı verildi. Kanunları gereği verilen ücretsiz doğum ya da analık izni süreleri ile 4-1/a’lı (SSK’lı) sigortalı kadının ilk defa sigortalı olarak çalışmaya başladığı tarihten sonra iki defaya mahsus olmak üzere doğum tarihinden itibaren geçen iki yıllık süreyi geçmemek kaydıyla; * Hizmet akdine istinaden işyerinde çalışmaması, * Çocuğunun yaşaması şartıyla talepte bulunulan süreler borçlanma kapsamına alınmıştır. 4-1/a (SSK) bendi kapsamında olup hizmet akdine tabi çalışmakta iken doğum nedeniyle işinden ayrılan kadın sigortalılara doğumdan sonra geçen iki yıllık süreyi borçlanma imkanı sağlandığından isteğe bağlı sigortalı iken doğum yapan kadın sigortalılar söz konusu süreyi borçlanamayacaklardır. 4-1/a (SSK) bendine tabi kadın sigortalılardan ücretsiz doğum izin süreleri ya da analık izin süreleri ile doğumdan sonra geçen iki yıllık sürelerini borçlanmak isteyenlerin borçlandırılacak süreleri, sigortalının işten ayrıldığı tarih, sigortalının doğum yaptığı tarih ve kadın sigortalı adına doğumdan sonra prim ödenip ödenmediği hususları göz önünde bulundurularak Kurumca belirlenecek. Bu süreler için ayrıca belge istenmeyecektir. Bunların borçlanma talep dilekçesiyle başvurmaları yeterli olacaktır. 1 Ekim 2008 günü ve sonrasındaki ölümlerde yurtdışı borçlanma süreleri ile askerlik borçlanmaları gibi borçlanmalar 900 günün hesabında dikkate alınmayacak. 4-1/a sigortalılarının kendilerinin veya hak sahiplerinin yazılı talepte bulunmaları ve talep tarihinde prime esas günlük kazanç alt ve üst sınırları (01.01.2009-30.06.2009 döneminde 666,00.- TL ile 4.329,00.- TL) arasında olmak üzere, kendilerince belirlenecek günlük kazancın yüzde 32’si üzerinden borçlanma yapılabilecek. Örneğin, asgari ücretten borçlanma yapıldığında bir aylık doğum borçlanması için ödenecek tutar 213,12.- TL olacak. Borçlanma kapsamında olan süreler 4-1/a (SSK) sigortalılarının, ilk defa sigortalı olarak çalışmaya başladığı tarihten sonra iki defaya mahsus olmak üzere doğum tarihinden itibaren geçen iki yıllık süreyi geçmemek kaydıyla hizmet akdine istinaden işyerinde çalışmaması ve çocuğunun yaşaması şartıyla talepte bulunulan süreler borçlanılabilecek. Borçlanma yapılabilmesi için, sigortalı kadının doğum tarihinden sonraki iki yıllık sürenin tabi olduğu işyerince onaylanan hizmet borçlanma başvuru belgesi ile yapılacak. Sigortalı kadının doğumdan önce çalışmaya başlayarak sigortalılık şartını yerine getirmesi, - Doğumun çalıştığı işinden ayrıldıktan sonra 300 gün içinde gerçekleşmesi, - Doğumdan sonra adına prim ödenmemesi ve borçlanacağı sürede çocuğunun yaşaması, Gerekmektedir. Kamuoyunda en çok tartışılan konu olan, 01.10.2008 öncesi doğumların borçlandırılıp borçlandırılmayacağına ilişkin olarak 2008/111 sayılı Genelge ile çözüm getirilmiştir. Buna göre, 01.10.2008 öncesi doğumlar için de diğer koşulların varlığı halinde borçlanma yapılacaktır. Örnek 1- 01/03/1995 tarihinden itibaren 4-1/a bendine tabi olarak çalışmaya başlayan sigortalı (A), 07/05/1996 tarihinde doğum yapmıştır. Bu sigortalı doğum sonrasını istirahatlı olarak geçirdikten sonra çalıştığı işinden ayrılmış ve 30/04/1999 tarihinde tekrar çalışmaya başlamıştır. Sigortalı (A), doğum yaptığı tarihten sonra çalışmaksızın yaklaşık 3 yıl geçirmiş ise de en fazla iki yıllık süreyi borçlanabileceğinden, adına prim ödenmemiş istirahatli olduğu 07/05/1996-07/05/1998 süresi ile çalışmadan geçirdiği süre dahil toplam 24 aylık süreyi borçlanabilecektir. Örnek 2- 15/04/1996 tarihinden itibaren 4-1/a bendine tabi olarak çalışmaya başlayan sigortalı (B), hamileliği nedeniyle yasal izin süresini beklemeden 06/05/1997 tarihinde işinden ayrılarak 300 günlük süre içinde 07/01/1998 tarihinde doğum yapmış ve 12/03/2001 tarihinde de tekrar çalışmaya başlamıştır. Çalışmadan boşta iken 300 günlük süre içinde doğum yapan bu sigortalı 07/01/1998-07/01/2000 tarihleri arasında geçen iki yıllık süreyi borçlanabilecektir. Doğum borçlanma tutarı nasıl hesaplanacak? Perşembe günü, doğum borçlanmasını açıklamıştım. Bugün de, doğum borçlanmasını açıklamaya devam ediyoruz. Borçlanma sürelerinin tespitinde Kurum gerektiğinde usulüne göre düzenlenmiş ayrı bir belgenin de ibrazını isteyebilecek. Ücretsiz doğum izni ya da analık izni süreleri ile 5510 sayılı 4-1/a bendi kapsamındaki (SSK) sigortalı kadının doğum tarihinden sonraki iki yıllık süresi tabi olduğu işyerince onaylanan ve örneği Kurumca hazırlanan hizmet borçlanması başvuru belgelerine göre Kuruma yapılacak. Borcun tamamının ya da bir kısmının bir ay içinde ödenmesi halinde, ödenen miktara karşılık gelen süre sigortalılık süresi olarak değerlendirilecek. Borçlanılan süreler, uzun vadeli sigorta ve genel sağlık sigortası bakımından 4-1/a bendi kapsamındaki (SSK) sigortalılık süresi olarak değerlendirilecek. Borçlanma tutarının hesaplanması Sigortalıların borçlanacakları sürelere ait prim tutarı, sigortalıların veya hak sahiplerinin talepte bulundukları tarihte prime esas kazancın alt ve üst sınırları arasında olmak üzere kendilerince belirlenen günlük kazancın % 32’si oranında hesaplanacaktır. Borçlanılacak sürenin hesabında ayın 28, 29, 30 ve 31 gün çektiği üzerinde durulmaksızın ay 30, yıl 360 gün olarak alınacaktır. Borçlanacağı sürenin başlangıcı ve bitişi ay içinde herhangi bir tarih ise o aylara ait gün sayısı parmak hesabı yapılmak suretiyle hesaplanacaktır. Prime esas günlük kazanç alt sınırı asgari ücretin otuzda biri, üst sınırı ise prime esas günlük kazanç alt sınırının altı buçuk katıdır. 01/01/2009-30/06/2009 tarihleri arasında prime esas kazancın alt sınırı günlük 22,20 TL, üst sınırı 144,30 TL olarak dikkate alınacak ve yapılacak hizmet borçlanması prime esas asgari günlük prim tutarı 22,20 TL x % 32 = 7,10 TL, azami prim tutarı 144,30 x % 32 = 46,18 TL’dir. 30 günlük doğum borçlanma tutarı da en az 213 TL ve en fazla 1.385,40 TL olacaktır. Sigortalıların hesaplanacak primlerini borcun tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödemeleri şartı ile borçlandırılarak, borçlandırılan süreleri sigortalılıklarına sayılacak. Sigortalılık borçlanması ile aylık bağlanmasına hak kazanılması durumunda, ilgililere borcun ödendiği tarihi takip eden ay başından itibaren aylık bağlanacak. Bir ay içinde ödenmeyen borçlanmalar için ise yeni başvuru şartı aranacak. Primi ödenmeyen borçlanma süreleri hizmetten sayılmayacak. Borçlanma sürelerinin ne şekilde belgeleneceğini belirlemeye Kurum yetkili olacak. Bu Kanuna göre tespit edilen sigortalılığın başlangıç tarihinden önceki süreler için borçlandırılma halinde, sigortalılığın başlangıç tarihi, borçlandırılan gün sayısı kadar geriye götürülecek. 01.10.2008 tarihinden sonra ölen sigortalıların hak sahiplerine ölüm aylığı bağlanmasında aranan en az 5 yıldan beri sigortalı bulunup toplam 900 gün prim ödeme gün sayısı şartlarının tespitinde, Kanunun yürürlük tarihinden önce yapılan her türlü borçlanma süreleri de dikkate alınmayacak. Doğum borçlanmasında önemli açıklamalar Sigortalılık borçlanması ile aylık bağlanmasına hak kazanılması durumunda, ilgililere borcun ödendiği tarihi takip eden ay başından itibaren aylık bağlanacak. Birinci doğumun gerçekleştiği tarihten itibaren iki yıllık süre geçtikten sonra ve sigortalı olarak tekrar çalışmaya başlamadan ikinci doğumunu yapan kadın sigortalı birinci doğum nedeniyle çalışmadan geçirdiği iki yıllık süreyi borçlanabilecek, ancak ikinci doğum için iki yıllık süreyi borçlanamayacaktır. Kadın sigortalı, doğumdan sonra iki yıldan daha az bir süreyi çalışmadan geçirmiş ise bu süreleri de borçlanabilecektir. İlk defa 4-1/a bendi kapsamında çalışırken doğum nedeniyle çalışmasına ara verip iki yıllık süreyi tamamladıktan veya tamamlamadan 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (b) bendi ve 2008 yılı Ekim ayı başından sonra ilk defa (c) bendi kapsamında çalışan kadın sigortalılarda borçlanma talep tarihinde 4-1/a bendine tabi olma şartı bulunmadığından, doğumdan sonra geçen sürelerini borçlanabileceklerdir.
12 Mart 2009 Perşembe
25 Şubat 2009 Çarşamba
1.SİNE 2.EKLENMİŞ VARLIK BARIŞI TEBLİĞİ
5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanuna İlişkin Genel Tebliğ (Seri No: 1)
1. Kapsam 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun[1] kapsamına, gerçek veya tüzel kişiler tarafından;
- Yurt dışında sahip olunan para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile varlığı kanaat verici bir belgeyle ispat edilen taşınmazlar,
- Yurt içinde sahip olunan ancak işletmelerin özkaynakları içinde yer almayan bu türden varlıklar ile
- Yurt dışı iştiraklerden ve şubelerden elde edilen kazançlar, yurt dışı iştirak hisselerinin satışından ya da yurt dışında bulunan kurumların tasfiyesinden doğan kazançlar
girmektedir. Buna göre,
- 1/10/2008 tarihi itibarıyla gerçek veya tüzel kişilerce sahip olunan ve yurt dışında bulunan para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının yurda getirilerek ekonomiye kazandırılması ile taşınmazların kaydedilmesine,
- Yurt içinde bulunan ancak 1/10/2008 tarihi itibarıyla işletmelerin özkaynakları içinde yer almayan bu türden varlıkların banka veya aracı kurumlardaki hesaba yatırılarak işletmelere sermaye olarak konulmasına,
- Bazı yurt dışı kazançların gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilmesine
yönelik usul ve esaslara ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.
2. Tanımlar
2.1. Banka ve aracı kurumlar 5811 sayılı Kanunda geçen banka kavramı; 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 3 üncü maddesinde tanımlanan bankaları ifade etmektedir.
Aracı kurumlar ise 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı SPK ya göre kurulan aracı kurumları ifade etmektedir.
2.2. Gerçek veya tüzel kişilerce 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan varlıkların ispatında kullanılacak kanaat verici belgeler Kanunun 2. md sinde kanaat verici belge tabirinin, devlet tarafından veya devlet güvencesinde tutulan kayıt ve sicilleri; banka, banker, aracı kurumlar ve benzeri mali kurumlar, posta idaresi, noter gibi kurum ve kuruluşların kayıt ve belgelerini, VUK 2.kitabının 3.kısmında yer alan belgeler ve muadili belgeler ile bilgi değişiminde bulunulan yabancı ülkelerde yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik ya da konsoloslukları, yoksa mahallindeki Türk menfaatini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir.
2.2.1. Devlet tarafından veya devlet güvencesinde tutulan kayıt ve siciller
Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklara ilişkin olarak, devlet tarafından veya devlet güvencesinde tutulan kayıt ve siciller; tapu kayıtları ile diğer sicilleri, yasal yükümlülükler nedeniyle verilen beyannameleri ifade etmektedir.Örneğin, bulunduğu ülkenin tapu siciline veya tapu sicili niteliğindeki diğer sicillere 1/10/2008 tarihi itibarıyla gerçek veya tüzel kişiler adına kayıtlı taşınmazların, başka herhangi bir işleme gerek olmaksızın bu tarih itibarıyla gerçek ve tüzel kişilerce sahip olunduğu kabul edilecektir.
2.2.2. Diğer kanaat verici belgeler
Kanunda geçen kanaat verici belge tabirinden ayrıca;
- Bankalar ile bankerlerin yaptıkları işlemlerle ilgili kayıtlar ve düzenledikleri belgeler,
- Aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri, sigorta şirketleri ve benzeri mali kurumların kayıtları ve düzenledikleri belgeler,
- Posta idaresi nezdindeki çek hesabı ve düzenlenen diğer belgeler,
- Noter gibi kurum ve kuruluşların düzenledikleri senetler ve sözleşmeler ile diğer kayıt ve belgeler,
- Defter tutan mükelleflerin kayıtları ile bu kayıtlarda yer alan ve Vergi Usul Kanununun ikinci kitabının üçüncü kısmında belirtilen belgeler ile muadili belgeler,
- Şirketlerin ortaklık ve kooperatiflerin üyelik kayıtları anlaşılacaktır. Yukarıda sayılan belgeler ile ilgili olarak ayrıca tasdik zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu belgelerin dışında, bilgi değişiminde bulunulan yabancı ülkelerde yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik ya da konsoloslukları, yoksa mahallindeki Türk menfaatini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeler de kanaat verici belge olarak kabul edilebilecektir. Dolayısıyla, yukarıda belirtilen kayıt ve belgelerle gerçek veya tüzel kişilerce sahip olunan varlıklar arasında illiyet bağının kurulması ve 1/10/2008 tarihi itibarıyla,
- Taşınmazların yurt dışındaki varlığının,
- Diğer varlıkların ise yurt dışında bulunduğunun ispatı zorunludur.
Diğer taraftan, gerçek veya tüzel kişilerce Kanun kapsamında beyan edilen varlıklara ilişkin kanaat verici belgelerin gerektiğinde vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanması gerekmektedir.
2.3. Taşınmazlar Kanun uygulamasında taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda "Taşınmaz" olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bunlar, Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;
- Arazi,
- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.
3. Uygulama Esasları
3.1.Yurt dışında sahip olunan varlıklara ilişkin bildirim,beyan,verginin ödenmesi
3.1.1. Yurt dışında sahip olunan varlıklara ilişkin bildirim ve beyan Gerçek/tüzel kişilerce 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan ve kapsama giren varlıklar, Kanunun yürürlüğe girdiği 22/11/2008 tarihinden itibaren izleyen üçüncü ayın sonuna (2 Mart 2009 Pazartesi akşamına) kadar Yeni Türk Lirası değerleriyle;
- Ek-1'de yer alan dilekçe ile bankalara bildirebilecek veya
- Ek-2'de yer alan beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebileceği gibi bu varlıklara ilişkin beyanname, 340 nolı VUK GT de belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda da verilebilecek olup yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olanlar, Ek-2'de yer alan beyannamelerini de 340 ve 346 nolu VUK GT belirtilen usul ve esaslara göre elektronik ortamda vermek zorundadırlar.Bu kapsamdaki menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının Ek-3'de yer alan dilekçeyle aracı kurumlara da bildirilmesi mümkündür.
Gerçek veya tüzel kişilerin, yurt dışında sahip oldukları bu türden varlıklarını Tebliğ ekinde yer alan formlar ile banka veya aracı kurumlara bildirmeleri halinde, bu bildirimlere ilave olarak vergi dairelerine de beyanda bulunmalarına gerek bulunmamaktadır.
3.1.2. Yurt dışında sahip olunan varlıkların bildirimi üzerine banka veya aracı kurumlarca yapılacak işlemler Gerçek/tüzel kişiler yurt dışında sahip oldukları varlıkları, 2 örnek olarak hazırlayacakları Ek-1'de yer alan formla bankalara bildirebileceklerdir . Formun bir nüshası, ilgili banka tarafından varsa bildirim nedeniyle açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp tasdik edildikten sonra düzenlenen banka dekontlarıyla birlikte ilgilisine geri verilecektir.
Ayrıca, bankalar, bildirim tarihinden itibaren bir ay içinde Türkiye'ye getirilen veya bu sürede Türkiye'de bulunan bankalardaki bir hesaba transfer edilen para, altın, döviz ve menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını ilgili müşterileri adına açacakları hesaplara kaydedeceklerdir.
Gerçek veya tüzel kişilerce yurt dışında sahip olunan menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarıyla ilgili bildirim, Ek-3'te yer alan formdan iki örnek olarak hazırlanarak aracı kurumlara da yapılabilecektir. Formun bir nüshası, ilgili aracı kurum yetkilisi tarafından açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp tasdik edildikten sonra düzenlenen işlem sonuç formları ile birlikte ilgili kişiye geri verilecektir. Bildirilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları bu kurumlarda açılacak hesaplara kaydedilecek ve müşterilerin portföylerine dahil edilecektir.
Gerçek veya tüzel kişilerce yapılacak bu bildirimlerin yetkili kılınmış vekilleri veya kanuni temsilcileri tarafından yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır. Bildirimin gerçek veya tüzel kişinin vekili ya da kanuni temsilcisi tarafından yapılması halinde, bankalar veya aracı kurumlarca söz konusu vekil veya kanuni temsilcinin yetkili olup olmadığı hususunun kontrol edileceği tabiidir.Kanun kapsamında bildirilen varlıklara ilişkin olarak banka veya aracı kurumlar tarafından herhangi bir belge istenmeyecek, sadece taşınmazlara ilişkin bilgilerin doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla, söz konusu taşınmazlara yurt dışında sahip olunduğuna ilişkin belgenin ibraz edilmesi yeterli olacaktır.
3.1.3.Yurt dışında sahip olunan varlıklara ilişkin verginin vergi dairelerine ödenmesi 1/10/2008 tarihi itibarıyla sahip olunan ve yurt dışında bulunan varlıklar, Yeni Türk Lirası değerleriyle Ek-2'de yer alan beyanname ile gv ve kv yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebilecektir.
Türkiye'de ikametgâhı bulunmayanlarla ilgili olarak söz konusu beyannamelerin alınması hususunda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Konak Vergi Dairesi Müdürlüğü yetkili kılınmıştır. Türkiye'de ikametgâhı bulunmayanların yurt dışında bulunan varlıklarına ilişkin olarak bu vergi dairelerine beyanda bulunmaları ve tahakkuk eden vergileri ödemeleri mümkün olabilecektir.
Kanun kapsamında vergi dairelerine beyan edilen varlıklara ilişkin olarak herhangi bir belge istenmeyecek, sadece taşınmazlara ilişkin bilgilerin doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla, söz konusu taşınmazlara yurt dışında sahip olunduğuna ilişkin belgenin ibraz edilmesi yeterli olacaktır.
Vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden, vergi dairelerince % 2 oranında vergi tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir.
Banka veya aracı kurumların, kendilerine bildirilen varlıklara ilişkin olarak Kanunun 3 üncü maddesinin dördüncü fıkra hükmü çerçevesinde, varlıkların bildirim değerleri üzerinden % 2 oranında hesapladıkları vergiyi, Ek-4'te yer alan beyanname ile aylık olarak vergi sorumlusu sıfatıyla bildirimi izleyen ayın onbeşinci günü akşamına kadar kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine, 340 ve 346 nolu VUK GT de belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda vermeleri gerekmektedir. Tahakkuk eden vergiler ise aynı sürede ödenecektir.
3.2. Türkiye'de sahip olunan varlıklara ilişkin beyan ve verginin ödenmesi Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye'de bulunan ancak 1/10/2008 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında işletmelerin özkaynakları arasında yer almayan;
- Para, altın, döviz,
- Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları,
- Taşınmazlar,
Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren izleyen 3.ayın sonuna(2.32009 akşamına) kadar Yeni Türk Lirası değeriyle, Ek-5'te yer alan beyanname ile gv ve kv yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebileceği gibi 340nolu VUK GT de belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda da beyan edilebilecektir. Ancak, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler,
Ek-5'te yer alan beyannamelerini de 340 ve 346 nolu VUK GT de belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda vermek zorundadırlar.Vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden vergi dairelerince % 5 oranında vergi tarh edilecektir.
Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir.
3.3. Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları veya vekilleri adına görünen varlıkların durumu Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları ya da şirket veya şirketin ortakları adına Kanun kapsamına giren varlıkları 1/10/2008 tarihinden önce yetkili kuruluşlarca düzenlenen bir vekalet veya temsil sözleşmesine istinaden değerlendirmeye yetkili olanların, bu tarih itibarıyla sahip oldukları ve yurt dışında bulunan varlıklarının, Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına bildirim ve beyana konu edilerek Türkiye'ye getirilmesi veya Türkiye'deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi ya da Türkiye'de bulunan ancak 1/10/2008 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında işletmenin özkaynakları arasında yer almayan varlıklarının Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına beyan edilerek süresi içinde sermaye artırımında kullanılması halinde, bu varlıklara ilişkin olarak şirketin Kanun hükümlerinden yararlanabilmesi mümkün olacaktır.
Şirket veya şirket ortaklarına ait olduğu halde yukarıda belirtilenler dışındaki kişilerce tasarruf edilen varlıkların Kanun hükümleri çerçevesinde şirket adına bildirim veya beyana konu edilebilmesi ve Kanunun 3. md 5.fıkra hükmünden yararlanılabilmesi için bildirim veya beyan dışındaki nedenlerle yapılacak inceleme esnasında söz konusu varlıkların şirket veya şirket ortaklarına ait olduğunun ispat edilmesi gerekmektedir.
3.4. Varlıkların bildirim ve beyan değeri Gerek yurt dışında gerekse Türkiye'de bulunan varlıkların, vergi dairelerine beyan edilmesi ile banka veya aracı kurumlara bildirilmesinde ya da yasal defterlere kaydedilmesinde, bu varlıkların rayiç bedelinin Yeni Türk Lirası karşılığı esas alınacaktır.
Rayiç bedel, söz konusu varlıkların sahiplerince bildirim veya beyan tarihi itibarıyla belirlenen alım-satım bedeli olup bu bedelin gerçek durumu yansıtması gerekmektedir.
Döviz ve döviz cinsinden varlıklarda T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınarak Yeni Türk Lirası karşılığı beyana ve bildirime konu edilecektir.
3.5. Bildirilen/beyan edilen varlıkların yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi
1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan varlıklardan bildirilen veya beyan edilen varlıklar, Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerce, istenilmesi halinde, yasal defterlere kaydedilebilecektir.
"Ancak, yurt dışında bulunan söz konusu varlıkların şirket adına beyan edilmesi durumunda ilgili şirket; şahısları adına beyan edilmesi halinde bu şahısların kendileri, Kanunun sağladığı avantajlardan yararlanabileceğinden, şirket adına bildirim veya beyana konu edilen varlıkların anılan şirketin yasal kayıtlarına intikal ettirilmesi zorunludur. "
Türkiye'de bulunan; ancak, 1/10/2008 tarihi itibarıyla gv ve kv mükelleflerince yasal defter kayıtlarında işletmelerin özkaynakları arasında yer almayan varlıklarda ise VUK uyarınca defter tutma yükümlülüğü bulunan mükelleflerin söz konusu varlıkları yasal defterlere kaydetmeleri zorunludur. "Defter tutan mükelleflerce Kanun kapsamında beyan edilen taşınmazlar dışındaki varlıkların banka veya aracı kurumlarda açılacak hesaplara yatırılması ve daha sonra beyan edilmesi gerekmektedir. Bu şekilde beyan edilen varlıklar,VUK kayıt zamanına ilişkin 219.md hükmü çerçevesinde beyan tarihi esas alınarak yasal defterlere kaydedilecektir."
3.5.1. Yurt dışında sahip olunan varlıkların kayıtlara intikali Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu Kanun hükümleri uyarınca yasal defterlerine kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel fon hesabı açacaklardır. Söz konusu hesap sermayenin cüz'ü addolunacak ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacaktır.
Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin tasfiye edilmesi halinde vergilendirilmeyeceği gibi GVK 81.md ile KVK 19 ve md ler gerçekleşecek devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmeyecektir.
Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca göstereceklerdir.
Gelir/kurumlar vergisi mükelleflerince yukarıda yapılan açıklamalara göre yasal defterlere kaydedilen bu varlıklar, dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.
Söz konusu varlıklar, banka veya aracı kurumlara bildirilen ya da vergi dairelerine beyan edilen ve beyan tarihi itibarıyla belirlenen Yeni Türk Lirası karşılığı değerleriyle kaydedilebilecektir.
3.5.2. Türkiye'de sahip olunan varlıkların kayıtlara intikali
3.5.2.1. Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce yapılacak işlemler Bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye'de bulunan ancak, 1/10/2008 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında işletmelerin özkaynakları arasında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların, yasal defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.
Bu çerçevede, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin taşınmazlar dışındaki varlıklarını, öncelikle banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırmaları gerekmektedir. Bu şekilde banka veya aracı kurumlara yatırılarak varlığı ispatlanan varlıkların, bu tutarlar üzerinden yasal defterlere kaydedilmesi mümkün olacaktır. Vergi dairelerine beyan edilen taşınmazlar ise yasal defterlere, vergi dairelerine beyan edilen değeriyle kayıt edilecektir.
Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, Kanun hükümlerine göre yasal defterlerine kaydettikleri varlıklar için pasifte özel bir fon hesabı açacaklardır.Bu fon hesabı, sermayenin cüz'ü addolunacak ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave edilecektir.
Gv ve kv mükelleflerince yukarıda yapılan açıklamalara göre yasal defterlere kaydedilen bu varlıklar dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır. "TTK 391. md hükmü uyarınca, esas sermayeye karşılık olan hisse senetlerinin bedelleri tamamen ödenmedikçe genel kurulca yeni hisse senetleri çıkarmak suretiyle sermayenin artırılmasına karar verilemeyeceği, sermaye artırımının şartları arasında sayılmıştır. Diğer taraftan, 5811 sayılı Kanunun belirli bir süreyle uygulanacak olması, bu Kanuna göre beyan edilen varlıklar nedeniyle oluşan fon hesabının sermayenin bir cüz'ü addolunacağı ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave edileceği hükme bağlandığından, ayrıca pay sahiplerine ilave bir ödeme yükümlülüğü de getirmediğinden daha önce ortaklarca taahhüt edilen sermaye ödenmeden de söz konusu fonların sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Ancak, Kanun kapsamında beyan edilen varlıklar nedeniyle oluşan fonların şirket ortaklarınca taahhüt edilen sermaye taahhüt borçlarının kapatılmasında kullanılması mümkün değildir."
3.5.2.2. Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerce yapılacak işlemler Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin, taşınmazlar dışındaki varlıklarını öncelikle banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırmaları gerekmektedir. Bu şekilde banka veya aracı kurumlara yatırılarak varlığı ispatlanan varlıklar ile taşınmazların, beyan edilen değerleri üzerinden serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı defterine kayıt edilmesi gerekmektedir.
Bu varlıklar dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.
3.5.2.3. Defter tutma yükümlülüğü bulunmayanlar tarafından yapılacak işlemler
Defter tutma yükümlülüğü bulunmayanların, beyan ettikleri taşınmazlar dışındaki varlıklarını, banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırmaları gerekmektedir. Anılan mükellefler için başka bir şart aranmayacaktır.
3.6. Gider ve amortisman uygulaması Tebliğin, "3.1" ve "3.2" bölümlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde ödenen vergilerin, hiçbir suretle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması ya da başka bir vergiden mahsup edilmesi mümkün değildir. Bildirilerek veya beyan edilerek yasal defter kayıtlarına intikal ettirilen taşınmazlar hakkında 213 sayılı Kanunda yer alan amortismanlara ilişkin hükümler uygulanmayacaktır. İşletmeye kaydedilen bu varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gelirin veya kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir.
"3.7. Türkiye'de sahip olunan taşınmazların sermaye şirketleri adına beyan edilmesi ve sermaye artırımı işlemlerinde harç ve damga vergisi uygulaması 5811 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası hükmüne istinaden sermayeye ilave edilmek üzere anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin aktifine kaydolacak taşınmazlara ilişkin tapuda yapılacak işlemler ile diğer sermaye artırımı işlemleri, 492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca harçtan; bu işlemler için düzenlenecek kâğıtlar da Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV/16 bölümü hükmü uyarınca damga vergisinden istisnadır.
Tapuda yapılacak işlemlere ilişkin istisna hükmünün uygulanabilmesi için mükellefler, Kanunda belirtilen beyannamenin verilmesini müteakiben, ilgili vergi dairesinden beyan edilen taşınmazların, tapu kayıtlarına ilişkin bilgileri de içerecek şekilde 5811 sayılı Kanun kapsamında şirket adına beyan edilerek özel fon hesabına alınan tutarın sermaye artırımında kullanılacağı ve bu çerçevede tapu işleminde harç ve damga vergisi aranılmayacağı hususunda bir yazı alarak, bu belgeyi ilgili tapu sicil müdürlüğüne ibraz edeceklerdir."
4. Yurt Dışında Sahip Olunan Varlıkların Türkiye'ye Getirilmesi
Kanun kapsamında beyan edilen veya bildirilen söz konusu varlıkların;
- 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğunun,
- Gerçek veya tüzel kişilerce sahip olunduğunun tevsik edilmesi kaydıyla taşınmazlar dışındaki varlıkların beyan veya bildirim tarihinden itibaren bir ay içinde Türkiye'ye getirilmesi ya da Türkiye'deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi gerekmektedir. Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra bildirim veya beyandan önce Türkiye'ye getirilen ya da Türkiye'deki banka veya aracı kurumlarda açılan bir hesaba transfer edilen varlıklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen sürede bildirim veya beyanda bulunulması ve diğer şartların da yerine getirilmesi kaydıyla Kanun hükümlerinden yararlanılabilecektir.
"Bu şekilde, bildirim veya beyandan önce yurt dışından Türkiye'ye getirilen varlıkların daha sonraki bir tarihte beyan edilmesi sırasında, Tebliğin "3.4." bölümünde açıklandığı üzere varlıkların bildirim veya beyan tarihindeki değerleri esas alınacaktır."
Bu koşulların gerçekleşmemesi halinde, Kanunun 3 .md 54.fıkra hükmünden yararlanılması mümkün değildir. Bu nedenle, söz konusu varlıkların 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğunun, bu varlıklara yurt dışında sahip olunduğunun ve ilgili (kambiyo, gümrük, yabancı sermaye gibi) mevzuat çerçevesinde Türkiye'ye getirildiğinin kanaat verici belgelerle ispat yükümlülüğü mükelleflere ait olacaktır.
5. Bildirim ve Beyanın Vergi İncelemesi Karşısındaki Durumu
5.1. İnceleme ve tarhiyat yapılmayacak haller Kanunun 3.md 5.fıkrası uyarınca ,
- Gerçek veya tüzel kişilerce, 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan varlıklardan Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar,
- Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilerek yasal defter kayıtlarına intikal ettirilen varlıklar nedeniyle 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacaktır.
Buna göre,yurt içinde ve dışında sahip olunan varlıklardan bildirime,beyana konu edilenler ile ilgili olarak 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin,bu bildirim ve beyanlardan hareketle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılması söz konusu olmayacaktır.
5.2. Kapsama girmeyen inceleme ve tarhiyatlar 1/1/2008 den önceki dönemlerle ilgili olarak Kanunun yürürlük tarihinden önce başlayan vergi incelemeleri ile 1/1/2008 den sonraki dönemlere ilişkin yapılacak vergi incelemeleri Kanunun 3.md 5.fıkra hükmü kapsamında değerlendirilmeyecektir. Vergi incelemeleri ile ilgili olarak mükellefler nezdinde; işe başlama tutanağının düzenlenmesi, vergi incelemesi yapılmak üzere mükellefin davet edilmesi, yasal defter ve belgeleri isteme yazısının tebliğ edilmiş olması veya matrah tesisine yönelik tutanak düzenlenmesi ya da yasal defter ve belgelerin incelenmek üzere vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmiş olması durumunda, vergi incelemesine başlanıldığı kabul edilecektir.Bu çerçevede, 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlerle ilgili olarak Kanunun yürürlük tarihinden önce başlayan vergi incelemeleri sonucu bulunan matrah farkları üzerinden gerekli tarhiyatlar yapılacak ve bulunan matrah farklarından, bu Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklara ilişkin tutarların mahsup edilmesi söz konusu olmayacaktır.
5.3. Bildirim ve beyan dışındaki nedenlerle yapılacak incelemelere ilişkin tarhiyatlar ve mahsup Kanun kapsamında bildirim veya beyan dışındaki herhangi bir nedenle, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak vergi incelemesi yapılması halinde, bu incelemeler sonucu gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farklarından, Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarların mahsup edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, inceleme esnasında vergi incelemesine yetkili olanlar, bu Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarları mahsup etmek suretiyle vergi inceleme raporlarını tanzim edeceklerdir.
Vergi incelemesine yetkili olanlar, bildirilen veya beyan edilen tutarlara ilişkin olarak Kanunda öngörülen koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğini ayrıca kontrol edeceklerdir.
5.3.1. Bildirim ve beyan dışındaki nedenlerle yapılacak incelemelerde aynı fiilden kaynaklanan tarhiyatlar ve mahsup Diğer nedenlerle yapılacak vergi incelemelerinde aynı fiilden kaynaklanan matrah farkı bulunması halinde, Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarlar bu matrah farkından mahsup edileceğinden, mahsup tutarı kadar gelir, kurumlar veya katma değer vergisi tarhiyatı önerilemeyecektir.
Diğer taraftan, geçici vergiler yıllık gelir veya kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere alınmakta olup mahsup dönemi geçtikten sonra önerilen geçici vergi tarhiyatlarında geçici verginin aslı aranmamakta, ceza ve faizleri aranmaktadır. Dolayısıyla, yıllık gelir veya kurumlar vergisi yönünden tespit edilen matrah farklarından bildirilen veya beyan edilen tutarların mahsup edilmesi halinde, bu vergilere yönelik olarak önerilen geçici vergi matrah farkından da mükerrer indirime yol açmayacak şekilde mahsup yapılacağından, anılan matrah farklarına yönelik olarak ayrıca geçici vergi hesaplanması söz konusu olmayacaktır.
Örnek 1: Giyim imalatı ve satışı ile uğraşan (X) A.Ş. yurt dışında sahip olduğu 500.000 YTL karşılığı dövizi bu Kanun kapsamında 15/12/2008 tarihinde (Y) Bankasına bildirerek, söz konusu tutarı açılan mevduat hesabına yatırmıştır. Anılan kurum hakkında bildirim veya beyan dışındaki nedenlerle 2007 yılına ilişkin olarak yapılan vergi incelemesi sonucu belgesiz mal satışı nedeniyle kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisine konu 800.000 YTL matrah farkı bulunmuştur.
Bu durumda, inceleme esnasında öncelikle bulunan 800.000 YTL'lik matrah farkından bu Kanun kapsamında bildirilerek yurda getirilen 500.000 YTL mahsup edilecek ve kalan tutar olan 300.000 YTL üzerinden kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi tarhiyatı önerilecektir.
5.3.2. Bildirim ve beyan dışındaki nedenlerle yapılacak incelemelerde ayrı fiillerden kaynaklanan tarhiyatlar ve mahsup Diğer nedenlerle yapılacak vergi incelemelerinde ayrı fiillerden kaynaklanan matrah farklarının bulunması halinde ise Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarlar gelir, kurumlar veya katma değer vergisi yönünden bulunan her bir matrah farkından ayrı ayrı mahsup edilecektir. Bu mahsup esnasında, bildirilen veya beyan edilen tutarların bulunan matrah farkları toplamından küçük olması halinde, bu tutarın vergi türüne isabet eden matrah farkı ile oranlanması suretiyle mahsup işlemi gerçekleştirilecektir.
Örnek 2: (K) Ltd. Şti. Türkiye'de sahip olduğu 400.000 YTL değerindeki taşınmazını 18/12/2008 tarihinde beyan ederek yasal defter kayıtlarına intikal ettirmiş ve fon hesabına aldığı söz konusu tutarı da süresinde sermayeye ilave etmiştir. Anılan kurum ile ilgili olarak bildirim veya beyan dışındaki nedenlerle 2007 dönemi için 2011 yılında yapılan inceleme sonucu şirketin satışlarının bir kısmını düşük bedelli fatura düzenlemek suretiyle kayıt dışı bıraktığı tespit edilmiş, kayıt dışı bırakılan hasılat nedeniyle 300.000 YTL kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrah farkı tespit edilmiştir. Ayrıca şirketin verdiği borçla ilgili tahsil ettiği faiz geliri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarlarını da kayıtlarına intikal ettirmediği için 200.000 YTL katma değer vergisi matrah farkı bulunmuştur.Bu durumda, inceleme sonucunda bulunan kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrah farklarından, bu Kanun kapsamında beyan edilen 400.000 YTL orantılı bir şekilde mahsup edilecektir.
Dolayısıyla,
400.000 YTL'nin {[300.000/(300.000+200.000)]x400.000=} 240.000 YTL'si kayıt dışı bırakılan hasılat nedeniyle bulunan (aynı fiilden kaynaklanan) kv ve kdv matrah farkından, {[200.000/(300.000+200.000)]x400.000=} 160.000 YTL'si ise diğer nedenle bulunan (ayrı fiilden kaynaklanan) kdv matrah farkından mahsup edilecektir. Bunun sonucunda, 60.000 YTL matrah farkı üzerinden kv ve kdv , 40.000 YTL matrah farkı üzerinden de kdv tarhiyatı önerilecektir.Öte yandan, Kanun kapsamında beyana konu edilen tutarın 700.000 YTL olması halinde, inceleme esnasında bulunan matrah farklarından bu Kanun kapsamında bildirilen 700.000 YTL'nin (300.000+200.000=) 500.000 YTL'si doğrudan mahsup edilecektir. Dolayısıyla, matrah farkı oluşmadığından herhangi bir tarhiyat önerilmeyecektir. Bildirilen tutardan arta kalan 200.000 YTL ise daha sonra herhangi bir nedenle yapılacak vergi incelemelerinde bulunacak matrah farklarından mahsup edilebilecektir.
"5.3.3. Gelir, kurumlar veya katma değer vergisi tevkifatı matrah farkları Kanun kapsamında bildirilen ve beyan edilen tutarlar; gelir, kurumlar ve katma değer vergisi tevkifatı yapmak ve ödemekle sorumlu olanlar adına, diğer nedenlerle yapılan vergi incelemeleri sonucu bulunan gelir, kurumlar veya katma değer vergisi tevkifatı matrah farklarından da mahsup edilecektir.
5.3.4. Bildirim ve beyan dışındaki nedenlerle yapılacak incelemelerde birden fazla döneme ilişkin önerilecek tarhiyatlar ve mahsup Diğer nedenlerle birden fazla vergilendirme dönemini kapsayacak şekilde yapılacak vergi incelemelerinde her bir vergilendirme dönemi için matrah farkı bulunması ve inceleme raporlarının farklı tarihlerde düzenlenmesi halinde, rapor tarihine göre sırasıyla mahsup işlemi gerçekleştirilecektir. İnceleme raporlarının aynı tarihte düzenlenmesi halinde ise bildirilen veya beyan edilen tutarların bulunan matrah farkları toplamından küçük olması durumunda, mahsup işlemi, bildirilen veya beyan edilen tutarların her bir vergilendirme dönemine isabet eden matrah farkı ile oranlanması suretiyle gerçekleştirilecektir.
5.3.5. Bildirim ve beyana konu edilen varlıkların gelir unsuru ile ilgisi ve mükellefiyet tesisi Kanun kapsamında varlıklarını beyan eden ve defter tutma yükümlülüğü bulunmayan gelir vergisi mükellefleri ile ilgili olarak, diğer nedenlerle inceleme yapılması durumunda bulunan matrah farklarının hangi gelir unsuru ile ilgili olduğunun önemi olmaksızın, beyan edilen tutarlar bulunan matrah farklarından mahsup edilecektir. Beyan tarihi itibarıyla mükellefiyet kaydı olmaksızın devam eden ve defter tutma yükümlülüğü bulunan ticari veya mesleki bir faaliyetle ilgili olarak Kanun kapsamındaki varlıkların beyan edilmesi halinde, bu faaliyete ilişkin olarak tutulması gereken yasal defterlere varlıkların kaydedilmemesi durumunda Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkrası hükmünden yararlanılması mümkün olmayacağından, öncelikle bu şekilde faaliyeti bulunan kişilerin mükellefiyet tesis ettirmeleri gerekecektir."
5.4. Ortaklar cari hesabında yer alan borçların durumu İşletmelerin bilançolarında, ortaklar cari hesabında yer alan ortaklara borç tutarlarının Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası kapsamında bankalara işletme adına yatırılmak suretiyle beyan edilmesi halinde, bahse konu borç tutarları bilanço pasifinde açılacak özel fon hesabına kaydedilebilecek ve süresinde sermayeye ilave edilebilecektir. Bu durumda, beyan edilen tutarlar da Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkrası çerçevesinde değerlendirilecektir.
5.5. Vergi farkları ve diğer vergiler Kanun kapsamında bildirim veya beyan dışındaki herhangi bir nedenle, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak vergi incelemesi yapılması halinde matrah farkından mahsup uygulaması, gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farklarıyla sınırlıdır. Dolayısıyla, mükelleflerin gelir, kurumlar ve katma değer vergisine ilişkin vergi farkları ve haksız iadeden kaynaklanan tarhiyatlar ile bu vergiler dışındaki diğer vergilere yönelik yapılacak inceleme ve tarhiyatlar bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
5.6. Kanunun 3.md 5.fıkra hükmünden yararlanılabilmesi için öngörülen şartlar
5.6.1. Yurt dışında sahip olunan varlıklara ilişkin şartlar Yurt dışında sahip olduğu varlıkları banka veya aracı kurumlara bildiren veya vergi dairelerine beyan eden gerçek veya tüzel kişilerce, söz konusu varlıkların 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğunun ve sahibi olunduğunun kanaat verici vesikalarla tevsik edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, yurt dışında bulunduğu ve sahip olunduğu bildirilen varlıkların, bildirim veya beyan tarihinden itibaren bir ay içerisinde Türkiye'ye getirilmesi veya bu sürede Türkiye'deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla,
- Banka veya aracı kurumlara bildirildiği veya vergi dairelerine beyan edildiği halde, 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğu ve sahibi olunduğuna ilişkin kanaat verici belge ile tevsik edilemeyen varlıklar nedeniyle,
- Yurt dışında bulunduğu ve sahip olunduğu bildirilen veya beyan edilen para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının, beyan veya bildirim tarihinden itibaren bir ay içerisinde Türkiye'ye getirilmemesi veya bu sürede Türkiye'deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmemesi nedeniyle Kanunun 3.md 5.fıkra fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.
5.6.2. Türkiye'de sahip olunan varlıklara ilişkin şartlar
5.6.2.1. Bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri
Bilanço esasına göre defter tutan gv ve kv mükelleflerince Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilen taşınmazlar dışındaki varlıklara ilişkin tutarların banka/aracı kurumlarda açılacak hesaplara yatırılmak suretiyle yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi ve beyan tarihinden itibaren 6 ay içerisinde sermayeye ilave edilmesi gerekmektedir.Herhangi bir nedenle, belirlenen süre içerisinde söz konusu varlıklara ilişkin tutarların sermayeye ilave edilmemesi halinde, Kanunun 3.md 5.fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.
5.6.2.2. Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler
Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerce Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilen taşınmazlar dışındaki varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlardaki hesaplara yatırılması ve yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla, söz konusu varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlara yatırılmaması ve yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmemesi halinde, Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.
5.6.2.3. Defter tutma yükümlülüğü bulunmayan mükellefler
Defter yükümlülüğü bulunmayan mükelleflerce Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilen taşınmazlar dışındaki varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlardaki hesaplara yatırılması gerekli olup, bu Kanun hükümlerinden faydalanılabilmesi için başkaca bir şart aranmayacaktır.
Dolayısıyla, söz konusu varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlara yatırılmaması halinde, Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.
6. Kanun Kapsamında Yapılacak Taleplerin Yerine Getirilme Zorunluluğu
İlgili kurum ve kuruluşlar, gerçek veya tüzel kişilerin Kanunun 3.md uyarınca yapılacak işlemlere ilişkin taleplerini yerine getirmek zorundadırlar. Ancak, banka veya aracı kurumlara bildirimi yapılan varlıklara ilişkin bildirim değeri üzerinden %2 oranında hesaplanan tutarın ödenmemesi durumunda, banka veya aracı kurumların söz konusu bildirimi alma zorunluluğu bulunmamaktadır.
7. Yurt Dışından Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Uygulaması
Kanunun geçici 1. maddesi ile yurt dışında elde edilen bazı kazançlar, gv ve kv den istisna edilmektedir.
7.1. İstisna uygulamasından yararlanacak olanlar
İstisna uygulamasından Türkiye'de tam mükellef olarak vergilendirilen gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri (Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükellefler dahil), bu kazançlarını Türkiye'ye transfer etmeleri şartıyla yararlanabileceklerdir.
7.2. İstisna kapsamında bulunan yurt dışı kazançları
İstisna kapsamına;
- Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar,
- Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlardan elde edilen iştirak kazançları,
- Yurt dışında bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilen ticari kazançlar,
girmektedir.
30/4/2009 (bu tarih dahil) tarihine kadar elde edilen bu kazançlar ile kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların tasfiyesinden doğan ve 31/10/2009 (bu tarih dahil) tarihine kadar elde edilen kazançlar da bu istisna kapsamındadır.
7.3. İstisna uygulamasının şartları
Madde kapsamına giren ve yurt dışından elde edilen kazançlara ilişkin istisna uygulamasından yararlanılabilmesi için;
- Yurt dışı iştirak kazancı ile yurt dışı iştirak hissesi satış kazancının ya da yurt dışı şube kazancının 31/5/2009 tarihine kadar,
- Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların tasfiyesinden doğan kazancın ise 31/10/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması
gerekmektedir.
Bu kazançların ilgili mevzuat çerçevesinde Türkiye'ye getirildiği, mükelleflerce kanaat verici belgelerle ispat edilecektir.
7.4. İstisna uygulamasına konu yurt dışı kazançların beyanı
Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren 31/12/2008 tarihine kadar elde edilen ve 31/5/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen yurt dışı iştirak kazançları ve yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar 2008 yılına ilişkin verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde gelire veya kurum kazancına dahil edilmek ve beyannamelerin ilgili satırında gösterilmek suretiyle vergiden istisna edilebilecektir.
1/1/2009 tarihinden itibaren, 30/4/2009 (bu tarih dahil) tarihine kadar elde edilen ve 31/5/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen yurt dışı iştirak kazançları ve yurt dışı iştirak hissesi satış kazançları 2009 yılı için verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan edilerek istisnaya konu edilebilecektir.
Yurt dışında bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilen şube kazançları takvim yılının son günü itibarıyla kesin olarak tespit edileceğinden, sadece 2008 yılına ilişkin olarak elde edilen bu türden kazançlar 2008 yılında geçici vergi dönemleri itibarıyla geçici vergi beyanına konu edilmiş olsa dahi, 31/5/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmek şartıyla, 2008 yılına ilişkin verilecek yıllık gv ve kv beyannamelerinde gelire veya kurum kazancına dahil edilmek ve beyannamelerin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnaya konu edilecektir.
Aynı şekilde kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra gerçekleşen tasfiyelerinden doğan ve 31/10/2009 (bu tarih dahil) tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen kazançları da ilgili olduğu dönemler itibarıyla yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde gelire veya kurum kazancına dahil edilmek ve beyannamelerin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnaya konu edilecektir.
Kanunun yürürlüğe girdiği 22/11/2008 tarihinden önce elde edildiği halde kayıtlara intikal ettirilmeyen ve beyan dışı bırakılan iştirak kazançları, iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, yurt dışı şube kazançları ile Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce elde edilen yurt dışı tasfiye kazançları ile ilgili olarak bu istisna hükmünden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, söz konusu kazançların Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında belirtilen hükümden yararlanarak Türkiye'ye getirilme imkanı bulunmaktadır.
1. Kapsam 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun[1] kapsamına, gerçek veya tüzel kişiler tarafından;
- Yurt dışında sahip olunan para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile varlığı kanaat verici bir belgeyle ispat edilen taşınmazlar,
- Yurt içinde sahip olunan ancak işletmelerin özkaynakları içinde yer almayan bu türden varlıklar ile
- Yurt dışı iştiraklerden ve şubelerden elde edilen kazançlar, yurt dışı iştirak hisselerinin satışından ya da yurt dışında bulunan kurumların tasfiyesinden doğan kazançlar
girmektedir. Buna göre,
- 1/10/2008 tarihi itibarıyla gerçek veya tüzel kişilerce sahip olunan ve yurt dışında bulunan para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının yurda getirilerek ekonomiye kazandırılması ile taşınmazların kaydedilmesine,
- Yurt içinde bulunan ancak 1/10/2008 tarihi itibarıyla işletmelerin özkaynakları içinde yer almayan bu türden varlıkların banka veya aracı kurumlardaki hesaba yatırılarak işletmelere sermaye olarak konulmasına,
- Bazı yurt dışı kazançların gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilmesine
yönelik usul ve esaslara ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.
2. Tanımlar
2.1. Banka ve aracı kurumlar 5811 sayılı Kanunda geçen banka kavramı; 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 3 üncü maddesinde tanımlanan bankaları ifade etmektedir.
Aracı kurumlar ise 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı SPK ya göre kurulan aracı kurumları ifade etmektedir.
2.2. Gerçek veya tüzel kişilerce 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan varlıkların ispatında kullanılacak kanaat verici belgeler Kanunun 2. md sinde kanaat verici belge tabirinin, devlet tarafından veya devlet güvencesinde tutulan kayıt ve sicilleri; banka, banker, aracı kurumlar ve benzeri mali kurumlar, posta idaresi, noter gibi kurum ve kuruluşların kayıt ve belgelerini, VUK 2.kitabının 3.kısmında yer alan belgeler ve muadili belgeler ile bilgi değişiminde bulunulan yabancı ülkelerde yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik ya da konsoloslukları, yoksa mahallindeki Türk menfaatini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir.
2.2.1. Devlet tarafından veya devlet güvencesinde tutulan kayıt ve siciller
Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklara ilişkin olarak, devlet tarafından veya devlet güvencesinde tutulan kayıt ve siciller; tapu kayıtları ile diğer sicilleri, yasal yükümlülükler nedeniyle verilen beyannameleri ifade etmektedir.Örneğin, bulunduğu ülkenin tapu siciline veya tapu sicili niteliğindeki diğer sicillere 1/10/2008 tarihi itibarıyla gerçek veya tüzel kişiler adına kayıtlı taşınmazların, başka herhangi bir işleme gerek olmaksızın bu tarih itibarıyla gerçek ve tüzel kişilerce sahip olunduğu kabul edilecektir.
2.2.2. Diğer kanaat verici belgeler
Kanunda geçen kanaat verici belge tabirinden ayrıca;
- Bankalar ile bankerlerin yaptıkları işlemlerle ilgili kayıtlar ve düzenledikleri belgeler,
- Aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri, sigorta şirketleri ve benzeri mali kurumların kayıtları ve düzenledikleri belgeler,
- Posta idaresi nezdindeki çek hesabı ve düzenlenen diğer belgeler,
- Noter gibi kurum ve kuruluşların düzenledikleri senetler ve sözleşmeler ile diğer kayıt ve belgeler,
- Defter tutan mükelleflerin kayıtları ile bu kayıtlarda yer alan ve Vergi Usul Kanununun ikinci kitabının üçüncü kısmında belirtilen belgeler ile muadili belgeler,
- Şirketlerin ortaklık ve kooperatiflerin üyelik kayıtları anlaşılacaktır. Yukarıda sayılan belgeler ile ilgili olarak ayrıca tasdik zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu belgelerin dışında, bilgi değişiminde bulunulan yabancı ülkelerde yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik ya da konsoloslukları, yoksa mahallindeki Türk menfaatini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeler de kanaat verici belge olarak kabul edilebilecektir. Dolayısıyla, yukarıda belirtilen kayıt ve belgelerle gerçek veya tüzel kişilerce sahip olunan varlıklar arasında illiyet bağının kurulması ve 1/10/2008 tarihi itibarıyla,
- Taşınmazların yurt dışındaki varlığının,
- Diğer varlıkların ise yurt dışında bulunduğunun ispatı zorunludur.
Diğer taraftan, gerçek veya tüzel kişilerce Kanun kapsamında beyan edilen varlıklara ilişkin kanaat verici belgelerin gerektiğinde vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanması gerekmektedir.
2.3. Taşınmazlar Kanun uygulamasında taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda "Taşınmaz" olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bunlar, Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;
- Arazi,
- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.
3. Uygulama Esasları
3.1.Yurt dışında sahip olunan varlıklara ilişkin bildirim,beyan,verginin ödenmesi
3.1.1. Yurt dışında sahip olunan varlıklara ilişkin bildirim ve beyan Gerçek/tüzel kişilerce 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan ve kapsama giren varlıklar, Kanunun yürürlüğe girdiği 22/11/2008 tarihinden itibaren izleyen üçüncü ayın sonuna (2 Mart 2009 Pazartesi akşamına) kadar Yeni Türk Lirası değerleriyle;
- Ek-1'de yer alan dilekçe ile bankalara bildirebilecek veya
- Ek-2'de yer alan beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebileceği gibi bu varlıklara ilişkin beyanname, 340 nolı VUK GT de belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda da verilebilecek olup yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olanlar, Ek-2'de yer alan beyannamelerini de 340 ve 346 nolu VUK GT belirtilen usul ve esaslara göre elektronik ortamda vermek zorundadırlar.Bu kapsamdaki menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının Ek-3'de yer alan dilekçeyle aracı kurumlara da bildirilmesi mümkündür.
Gerçek veya tüzel kişilerin, yurt dışında sahip oldukları bu türden varlıklarını Tebliğ ekinde yer alan formlar ile banka veya aracı kurumlara bildirmeleri halinde, bu bildirimlere ilave olarak vergi dairelerine de beyanda bulunmalarına gerek bulunmamaktadır.
3.1.2. Yurt dışında sahip olunan varlıkların bildirimi üzerine banka veya aracı kurumlarca yapılacak işlemler Gerçek/tüzel kişiler yurt dışında sahip oldukları varlıkları, 2 örnek olarak hazırlayacakları Ek-1'de yer alan formla bankalara bildirebileceklerdir . Formun bir nüshası, ilgili banka tarafından varsa bildirim nedeniyle açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp tasdik edildikten sonra düzenlenen banka dekontlarıyla birlikte ilgilisine geri verilecektir.
Ayrıca, bankalar, bildirim tarihinden itibaren bir ay içinde Türkiye'ye getirilen veya bu sürede Türkiye'de bulunan bankalardaki bir hesaba transfer edilen para, altın, döviz ve menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını ilgili müşterileri adına açacakları hesaplara kaydedeceklerdir.
Gerçek veya tüzel kişilerce yurt dışında sahip olunan menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarıyla ilgili bildirim, Ek-3'te yer alan formdan iki örnek olarak hazırlanarak aracı kurumlara da yapılabilecektir. Formun bir nüshası, ilgili aracı kurum yetkilisi tarafından açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp tasdik edildikten sonra düzenlenen işlem sonuç formları ile birlikte ilgili kişiye geri verilecektir. Bildirilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları bu kurumlarda açılacak hesaplara kaydedilecek ve müşterilerin portföylerine dahil edilecektir.
Gerçek veya tüzel kişilerce yapılacak bu bildirimlerin yetkili kılınmış vekilleri veya kanuni temsilcileri tarafından yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır. Bildirimin gerçek veya tüzel kişinin vekili ya da kanuni temsilcisi tarafından yapılması halinde, bankalar veya aracı kurumlarca söz konusu vekil veya kanuni temsilcinin yetkili olup olmadığı hususunun kontrol edileceği tabiidir.Kanun kapsamında bildirilen varlıklara ilişkin olarak banka veya aracı kurumlar tarafından herhangi bir belge istenmeyecek, sadece taşınmazlara ilişkin bilgilerin doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla, söz konusu taşınmazlara yurt dışında sahip olunduğuna ilişkin belgenin ibraz edilmesi yeterli olacaktır.
3.1.3.Yurt dışında sahip olunan varlıklara ilişkin verginin vergi dairelerine ödenmesi 1/10/2008 tarihi itibarıyla sahip olunan ve yurt dışında bulunan varlıklar, Yeni Türk Lirası değerleriyle Ek-2'de yer alan beyanname ile gv ve kv yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebilecektir.
Türkiye'de ikametgâhı bulunmayanlarla ilgili olarak söz konusu beyannamelerin alınması hususunda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Konak Vergi Dairesi Müdürlüğü yetkili kılınmıştır. Türkiye'de ikametgâhı bulunmayanların yurt dışında bulunan varlıklarına ilişkin olarak bu vergi dairelerine beyanda bulunmaları ve tahakkuk eden vergileri ödemeleri mümkün olabilecektir.
Kanun kapsamında vergi dairelerine beyan edilen varlıklara ilişkin olarak herhangi bir belge istenmeyecek, sadece taşınmazlara ilişkin bilgilerin doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla, söz konusu taşınmazlara yurt dışında sahip olunduğuna ilişkin belgenin ibraz edilmesi yeterli olacaktır.
Vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden, vergi dairelerince % 2 oranında vergi tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir.
Banka veya aracı kurumların, kendilerine bildirilen varlıklara ilişkin olarak Kanunun 3 üncü maddesinin dördüncü fıkra hükmü çerçevesinde, varlıkların bildirim değerleri üzerinden % 2 oranında hesapladıkları vergiyi, Ek-4'te yer alan beyanname ile aylık olarak vergi sorumlusu sıfatıyla bildirimi izleyen ayın onbeşinci günü akşamına kadar kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine, 340 ve 346 nolu VUK GT de belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda vermeleri gerekmektedir. Tahakkuk eden vergiler ise aynı sürede ödenecektir.
3.2. Türkiye'de sahip olunan varlıklara ilişkin beyan ve verginin ödenmesi Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye'de bulunan ancak 1/10/2008 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında işletmelerin özkaynakları arasında yer almayan;
- Para, altın, döviz,
- Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları,
- Taşınmazlar,
Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren izleyen 3.ayın sonuna(2.32009 akşamına) kadar Yeni Türk Lirası değeriyle, Ek-5'te yer alan beyanname ile gv ve kv yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebileceği gibi 340nolu VUK GT de belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda da beyan edilebilecektir. Ancak, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler,
Ek-5'te yer alan beyannamelerini de 340 ve 346 nolu VUK GT de belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda vermek zorundadırlar.Vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden vergi dairelerince % 5 oranında vergi tarh edilecektir.
Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir.
3.3. Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları veya vekilleri adına görünen varlıkların durumu Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları ya da şirket veya şirketin ortakları adına Kanun kapsamına giren varlıkları 1/10/2008 tarihinden önce yetkili kuruluşlarca düzenlenen bir vekalet veya temsil sözleşmesine istinaden değerlendirmeye yetkili olanların, bu tarih itibarıyla sahip oldukları ve yurt dışında bulunan varlıklarının, Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına bildirim ve beyana konu edilerek Türkiye'ye getirilmesi veya Türkiye'deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi ya da Türkiye'de bulunan ancak 1/10/2008 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında işletmenin özkaynakları arasında yer almayan varlıklarının Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına beyan edilerek süresi içinde sermaye artırımında kullanılması halinde, bu varlıklara ilişkin olarak şirketin Kanun hükümlerinden yararlanabilmesi mümkün olacaktır.
Şirket veya şirket ortaklarına ait olduğu halde yukarıda belirtilenler dışındaki kişilerce tasarruf edilen varlıkların Kanun hükümleri çerçevesinde şirket adına bildirim veya beyana konu edilebilmesi ve Kanunun 3. md 5.fıkra hükmünden yararlanılabilmesi için bildirim veya beyan dışındaki nedenlerle yapılacak inceleme esnasında söz konusu varlıkların şirket veya şirket ortaklarına ait olduğunun ispat edilmesi gerekmektedir.
3.4. Varlıkların bildirim ve beyan değeri Gerek yurt dışında gerekse Türkiye'de bulunan varlıkların, vergi dairelerine beyan edilmesi ile banka veya aracı kurumlara bildirilmesinde ya da yasal defterlere kaydedilmesinde, bu varlıkların rayiç bedelinin Yeni Türk Lirası karşılığı esas alınacaktır.
Rayiç bedel, söz konusu varlıkların sahiplerince bildirim veya beyan tarihi itibarıyla belirlenen alım-satım bedeli olup bu bedelin gerçek durumu yansıtması gerekmektedir.
Döviz ve döviz cinsinden varlıklarda T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınarak Yeni Türk Lirası karşılığı beyana ve bildirime konu edilecektir.
3.5. Bildirilen/beyan edilen varlıkların yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi
1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan varlıklardan bildirilen veya beyan edilen varlıklar, Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerce, istenilmesi halinde, yasal defterlere kaydedilebilecektir.
"Ancak, yurt dışında bulunan söz konusu varlıkların şirket adına beyan edilmesi durumunda ilgili şirket; şahısları adına beyan edilmesi halinde bu şahısların kendileri, Kanunun sağladığı avantajlardan yararlanabileceğinden, şirket adına bildirim veya beyana konu edilen varlıkların anılan şirketin yasal kayıtlarına intikal ettirilmesi zorunludur. "
Türkiye'de bulunan; ancak, 1/10/2008 tarihi itibarıyla gv ve kv mükelleflerince yasal defter kayıtlarında işletmelerin özkaynakları arasında yer almayan varlıklarda ise VUK uyarınca defter tutma yükümlülüğü bulunan mükelleflerin söz konusu varlıkları yasal defterlere kaydetmeleri zorunludur. "Defter tutan mükelleflerce Kanun kapsamında beyan edilen taşınmazlar dışındaki varlıkların banka veya aracı kurumlarda açılacak hesaplara yatırılması ve daha sonra beyan edilmesi gerekmektedir. Bu şekilde beyan edilen varlıklar,VUK kayıt zamanına ilişkin 219.md hükmü çerçevesinde beyan tarihi esas alınarak yasal defterlere kaydedilecektir."
3.5.1. Yurt dışında sahip olunan varlıkların kayıtlara intikali Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu Kanun hükümleri uyarınca yasal defterlerine kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel fon hesabı açacaklardır. Söz konusu hesap sermayenin cüz'ü addolunacak ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacaktır.
Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin tasfiye edilmesi halinde vergilendirilmeyeceği gibi GVK 81.md ile KVK 19 ve md ler gerçekleşecek devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmeyecektir.
Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca göstereceklerdir.
Gelir/kurumlar vergisi mükelleflerince yukarıda yapılan açıklamalara göre yasal defterlere kaydedilen bu varlıklar, dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.
Söz konusu varlıklar, banka veya aracı kurumlara bildirilen ya da vergi dairelerine beyan edilen ve beyan tarihi itibarıyla belirlenen Yeni Türk Lirası karşılığı değerleriyle kaydedilebilecektir.
3.5.2. Türkiye'de sahip olunan varlıkların kayıtlara intikali
3.5.2.1. Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce yapılacak işlemler Bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye'de bulunan ancak, 1/10/2008 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında işletmelerin özkaynakları arasında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların, yasal defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.
Bu çerçevede, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin taşınmazlar dışındaki varlıklarını, öncelikle banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırmaları gerekmektedir. Bu şekilde banka veya aracı kurumlara yatırılarak varlığı ispatlanan varlıkların, bu tutarlar üzerinden yasal defterlere kaydedilmesi mümkün olacaktır. Vergi dairelerine beyan edilen taşınmazlar ise yasal defterlere, vergi dairelerine beyan edilen değeriyle kayıt edilecektir.
Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, Kanun hükümlerine göre yasal defterlerine kaydettikleri varlıklar için pasifte özel bir fon hesabı açacaklardır.Bu fon hesabı, sermayenin cüz'ü addolunacak ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave edilecektir.
Gv ve kv mükelleflerince yukarıda yapılan açıklamalara göre yasal defterlere kaydedilen bu varlıklar dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır. "TTK 391. md hükmü uyarınca, esas sermayeye karşılık olan hisse senetlerinin bedelleri tamamen ödenmedikçe genel kurulca yeni hisse senetleri çıkarmak suretiyle sermayenin artırılmasına karar verilemeyeceği, sermaye artırımının şartları arasında sayılmıştır. Diğer taraftan, 5811 sayılı Kanunun belirli bir süreyle uygulanacak olması, bu Kanuna göre beyan edilen varlıklar nedeniyle oluşan fon hesabının sermayenin bir cüz'ü addolunacağı ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave edileceği hükme bağlandığından, ayrıca pay sahiplerine ilave bir ödeme yükümlülüğü de getirmediğinden daha önce ortaklarca taahhüt edilen sermaye ödenmeden de söz konusu fonların sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Ancak, Kanun kapsamında beyan edilen varlıklar nedeniyle oluşan fonların şirket ortaklarınca taahhüt edilen sermaye taahhüt borçlarının kapatılmasında kullanılması mümkün değildir."
3.5.2.2. Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerce yapılacak işlemler Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin, taşınmazlar dışındaki varlıklarını öncelikle banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırmaları gerekmektedir. Bu şekilde banka veya aracı kurumlara yatırılarak varlığı ispatlanan varlıklar ile taşınmazların, beyan edilen değerleri üzerinden serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı defterine kayıt edilmesi gerekmektedir.
Bu varlıklar dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.
3.5.2.3. Defter tutma yükümlülüğü bulunmayanlar tarafından yapılacak işlemler
Defter tutma yükümlülüğü bulunmayanların, beyan ettikleri taşınmazlar dışındaki varlıklarını, banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırmaları gerekmektedir. Anılan mükellefler için başka bir şart aranmayacaktır.
3.6. Gider ve amortisman uygulaması Tebliğin, "3.1" ve "3.2" bölümlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde ödenen vergilerin, hiçbir suretle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması ya da başka bir vergiden mahsup edilmesi mümkün değildir. Bildirilerek veya beyan edilerek yasal defter kayıtlarına intikal ettirilen taşınmazlar hakkında 213 sayılı Kanunda yer alan amortismanlara ilişkin hükümler uygulanmayacaktır. İşletmeye kaydedilen bu varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gelirin veya kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir.
"3.7. Türkiye'de sahip olunan taşınmazların sermaye şirketleri adına beyan edilmesi ve sermaye artırımı işlemlerinde harç ve damga vergisi uygulaması 5811 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası hükmüne istinaden sermayeye ilave edilmek üzere anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin aktifine kaydolacak taşınmazlara ilişkin tapuda yapılacak işlemler ile diğer sermaye artırımı işlemleri, 492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca harçtan; bu işlemler için düzenlenecek kâğıtlar da Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV/16 bölümü hükmü uyarınca damga vergisinden istisnadır.
Tapuda yapılacak işlemlere ilişkin istisna hükmünün uygulanabilmesi için mükellefler, Kanunda belirtilen beyannamenin verilmesini müteakiben, ilgili vergi dairesinden beyan edilen taşınmazların, tapu kayıtlarına ilişkin bilgileri de içerecek şekilde 5811 sayılı Kanun kapsamında şirket adına beyan edilerek özel fon hesabına alınan tutarın sermaye artırımında kullanılacağı ve bu çerçevede tapu işleminde harç ve damga vergisi aranılmayacağı hususunda bir yazı alarak, bu belgeyi ilgili tapu sicil müdürlüğüne ibraz edeceklerdir."
4. Yurt Dışında Sahip Olunan Varlıkların Türkiye'ye Getirilmesi
Kanun kapsamında beyan edilen veya bildirilen söz konusu varlıkların;
- 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğunun,
- Gerçek veya tüzel kişilerce sahip olunduğunun tevsik edilmesi kaydıyla taşınmazlar dışındaki varlıkların beyan veya bildirim tarihinden itibaren bir ay içinde Türkiye'ye getirilmesi ya da Türkiye'deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi gerekmektedir. Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra bildirim veya beyandan önce Türkiye'ye getirilen ya da Türkiye'deki banka veya aracı kurumlarda açılan bir hesaba transfer edilen varlıklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen sürede bildirim veya beyanda bulunulması ve diğer şartların da yerine getirilmesi kaydıyla Kanun hükümlerinden yararlanılabilecektir.
"Bu şekilde, bildirim veya beyandan önce yurt dışından Türkiye'ye getirilen varlıkların daha sonraki bir tarihte beyan edilmesi sırasında, Tebliğin "3.4." bölümünde açıklandığı üzere varlıkların bildirim veya beyan tarihindeki değerleri esas alınacaktır."
Bu koşulların gerçekleşmemesi halinde, Kanunun 3 .md 54.fıkra hükmünden yararlanılması mümkün değildir. Bu nedenle, söz konusu varlıkların 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğunun, bu varlıklara yurt dışında sahip olunduğunun ve ilgili (kambiyo, gümrük, yabancı sermaye gibi) mevzuat çerçevesinde Türkiye'ye getirildiğinin kanaat verici belgelerle ispat yükümlülüğü mükelleflere ait olacaktır.
5. Bildirim ve Beyanın Vergi İncelemesi Karşısındaki Durumu
5.1. İnceleme ve tarhiyat yapılmayacak haller Kanunun 3.md 5.fıkrası uyarınca ,
- Gerçek veya tüzel kişilerce, 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan varlıklardan Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar,
- Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilerek yasal defter kayıtlarına intikal ettirilen varlıklar nedeniyle 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacaktır.
Buna göre,yurt içinde ve dışında sahip olunan varlıklardan bildirime,beyana konu edilenler ile ilgili olarak 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin,bu bildirim ve beyanlardan hareketle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılması söz konusu olmayacaktır.
5.2. Kapsama girmeyen inceleme ve tarhiyatlar 1/1/2008 den önceki dönemlerle ilgili olarak Kanunun yürürlük tarihinden önce başlayan vergi incelemeleri ile 1/1/2008 den sonraki dönemlere ilişkin yapılacak vergi incelemeleri Kanunun 3.md 5.fıkra hükmü kapsamında değerlendirilmeyecektir. Vergi incelemeleri ile ilgili olarak mükellefler nezdinde; işe başlama tutanağının düzenlenmesi, vergi incelemesi yapılmak üzere mükellefin davet edilmesi, yasal defter ve belgeleri isteme yazısının tebliğ edilmiş olması veya matrah tesisine yönelik tutanak düzenlenmesi ya da yasal defter ve belgelerin incelenmek üzere vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmiş olması durumunda, vergi incelemesine başlanıldığı kabul edilecektir.Bu çerçevede, 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlerle ilgili olarak Kanunun yürürlük tarihinden önce başlayan vergi incelemeleri sonucu bulunan matrah farkları üzerinden gerekli tarhiyatlar yapılacak ve bulunan matrah farklarından, bu Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklara ilişkin tutarların mahsup edilmesi söz konusu olmayacaktır.
5.3. Bildirim ve beyan dışındaki nedenlerle yapılacak incelemelere ilişkin tarhiyatlar ve mahsup Kanun kapsamında bildirim veya beyan dışındaki herhangi bir nedenle, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak vergi incelemesi yapılması halinde, bu incelemeler sonucu gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farklarından, Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarların mahsup edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, inceleme esnasında vergi incelemesine yetkili olanlar, bu Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarları mahsup etmek suretiyle vergi inceleme raporlarını tanzim edeceklerdir.
Vergi incelemesine yetkili olanlar, bildirilen veya beyan edilen tutarlara ilişkin olarak Kanunda öngörülen koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğini ayrıca kontrol edeceklerdir.
5.3.1. Bildirim ve beyan dışındaki nedenlerle yapılacak incelemelerde aynı fiilden kaynaklanan tarhiyatlar ve mahsup Diğer nedenlerle yapılacak vergi incelemelerinde aynı fiilden kaynaklanan matrah farkı bulunması halinde, Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarlar bu matrah farkından mahsup edileceğinden, mahsup tutarı kadar gelir, kurumlar veya katma değer vergisi tarhiyatı önerilemeyecektir.
Diğer taraftan, geçici vergiler yıllık gelir veya kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere alınmakta olup mahsup dönemi geçtikten sonra önerilen geçici vergi tarhiyatlarında geçici verginin aslı aranmamakta, ceza ve faizleri aranmaktadır. Dolayısıyla, yıllık gelir veya kurumlar vergisi yönünden tespit edilen matrah farklarından bildirilen veya beyan edilen tutarların mahsup edilmesi halinde, bu vergilere yönelik olarak önerilen geçici vergi matrah farkından da mükerrer indirime yol açmayacak şekilde mahsup yapılacağından, anılan matrah farklarına yönelik olarak ayrıca geçici vergi hesaplanması söz konusu olmayacaktır.
Örnek 1: Giyim imalatı ve satışı ile uğraşan (X) A.Ş. yurt dışında sahip olduğu 500.000 YTL karşılığı dövizi bu Kanun kapsamında 15/12/2008 tarihinde (Y) Bankasına bildirerek, söz konusu tutarı açılan mevduat hesabına yatırmıştır. Anılan kurum hakkında bildirim veya beyan dışındaki nedenlerle 2007 yılına ilişkin olarak yapılan vergi incelemesi sonucu belgesiz mal satışı nedeniyle kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisine konu 800.000 YTL matrah farkı bulunmuştur.
Bu durumda, inceleme esnasında öncelikle bulunan 800.000 YTL'lik matrah farkından bu Kanun kapsamında bildirilerek yurda getirilen 500.000 YTL mahsup edilecek ve kalan tutar olan 300.000 YTL üzerinden kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi tarhiyatı önerilecektir.
5.3.2. Bildirim ve beyan dışındaki nedenlerle yapılacak incelemelerde ayrı fiillerden kaynaklanan tarhiyatlar ve mahsup Diğer nedenlerle yapılacak vergi incelemelerinde ayrı fiillerden kaynaklanan matrah farklarının bulunması halinde ise Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarlar gelir, kurumlar veya katma değer vergisi yönünden bulunan her bir matrah farkından ayrı ayrı mahsup edilecektir. Bu mahsup esnasında, bildirilen veya beyan edilen tutarların bulunan matrah farkları toplamından küçük olması halinde, bu tutarın vergi türüne isabet eden matrah farkı ile oranlanması suretiyle mahsup işlemi gerçekleştirilecektir.
Örnek 2: (K) Ltd. Şti. Türkiye'de sahip olduğu 400.000 YTL değerindeki taşınmazını 18/12/2008 tarihinde beyan ederek yasal defter kayıtlarına intikal ettirmiş ve fon hesabına aldığı söz konusu tutarı da süresinde sermayeye ilave etmiştir. Anılan kurum ile ilgili olarak bildirim veya beyan dışındaki nedenlerle 2007 dönemi için 2011 yılında yapılan inceleme sonucu şirketin satışlarının bir kısmını düşük bedelli fatura düzenlemek suretiyle kayıt dışı bıraktığı tespit edilmiş, kayıt dışı bırakılan hasılat nedeniyle 300.000 YTL kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrah farkı tespit edilmiştir. Ayrıca şirketin verdiği borçla ilgili tahsil ettiği faiz geliri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarlarını da kayıtlarına intikal ettirmediği için 200.000 YTL katma değer vergisi matrah farkı bulunmuştur.Bu durumda, inceleme sonucunda bulunan kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrah farklarından, bu Kanun kapsamında beyan edilen 400.000 YTL orantılı bir şekilde mahsup edilecektir.
Dolayısıyla,
400.000 YTL'nin {[300.000/(300.000+200.000)]x400.000=} 240.000 YTL'si kayıt dışı bırakılan hasılat nedeniyle bulunan (aynı fiilden kaynaklanan) kv ve kdv matrah farkından, {[200.000/(300.000+200.000)]x400.000=} 160.000 YTL'si ise diğer nedenle bulunan (ayrı fiilden kaynaklanan) kdv matrah farkından mahsup edilecektir. Bunun sonucunda, 60.000 YTL matrah farkı üzerinden kv ve kdv , 40.000 YTL matrah farkı üzerinden de kdv tarhiyatı önerilecektir.Öte yandan, Kanun kapsamında beyana konu edilen tutarın 700.000 YTL olması halinde, inceleme esnasında bulunan matrah farklarından bu Kanun kapsamında bildirilen 700.000 YTL'nin (300.000+200.000=) 500.000 YTL'si doğrudan mahsup edilecektir. Dolayısıyla, matrah farkı oluşmadığından herhangi bir tarhiyat önerilmeyecektir. Bildirilen tutardan arta kalan 200.000 YTL ise daha sonra herhangi bir nedenle yapılacak vergi incelemelerinde bulunacak matrah farklarından mahsup edilebilecektir.
"5.3.3. Gelir, kurumlar veya katma değer vergisi tevkifatı matrah farkları Kanun kapsamında bildirilen ve beyan edilen tutarlar; gelir, kurumlar ve katma değer vergisi tevkifatı yapmak ve ödemekle sorumlu olanlar adına, diğer nedenlerle yapılan vergi incelemeleri sonucu bulunan gelir, kurumlar veya katma değer vergisi tevkifatı matrah farklarından da mahsup edilecektir.
5.3.4. Bildirim ve beyan dışındaki nedenlerle yapılacak incelemelerde birden fazla döneme ilişkin önerilecek tarhiyatlar ve mahsup Diğer nedenlerle birden fazla vergilendirme dönemini kapsayacak şekilde yapılacak vergi incelemelerinde her bir vergilendirme dönemi için matrah farkı bulunması ve inceleme raporlarının farklı tarihlerde düzenlenmesi halinde, rapor tarihine göre sırasıyla mahsup işlemi gerçekleştirilecektir. İnceleme raporlarının aynı tarihte düzenlenmesi halinde ise bildirilen veya beyan edilen tutarların bulunan matrah farkları toplamından küçük olması durumunda, mahsup işlemi, bildirilen veya beyan edilen tutarların her bir vergilendirme dönemine isabet eden matrah farkı ile oranlanması suretiyle gerçekleştirilecektir.
5.3.5. Bildirim ve beyana konu edilen varlıkların gelir unsuru ile ilgisi ve mükellefiyet tesisi Kanun kapsamında varlıklarını beyan eden ve defter tutma yükümlülüğü bulunmayan gelir vergisi mükellefleri ile ilgili olarak, diğer nedenlerle inceleme yapılması durumunda bulunan matrah farklarının hangi gelir unsuru ile ilgili olduğunun önemi olmaksızın, beyan edilen tutarlar bulunan matrah farklarından mahsup edilecektir. Beyan tarihi itibarıyla mükellefiyet kaydı olmaksızın devam eden ve defter tutma yükümlülüğü bulunan ticari veya mesleki bir faaliyetle ilgili olarak Kanun kapsamındaki varlıkların beyan edilmesi halinde, bu faaliyete ilişkin olarak tutulması gereken yasal defterlere varlıkların kaydedilmemesi durumunda Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkrası hükmünden yararlanılması mümkün olmayacağından, öncelikle bu şekilde faaliyeti bulunan kişilerin mükellefiyet tesis ettirmeleri gerekecektir."
5.4. Ortaklar cari hesabında yer alan borçların durumu İşletmelerin bilançolarında, ortaklar cari hesabında yer alan ortaklara borç tutarlarının Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası kapsamında bankalara işletme adına yatırılmak suretiyle beyan edilmesi halinde, bahse konu borç tutarları bilanço pasifinde açılacak özel fon hesabına kaydedilebilecek ve süresinde sermayeye ilave edilebilecektir. Bu durumda, beyan edilen tutarlar da Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkrası çerçevesinde değerlendirilecektir.
5.5. Vergi farkları ve diğer vergiler Kanun kapsamında bildirim veya beyan dışındaki herhangi bir nedenle, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak vergi incelemesi yapılması halinde matrah farkından mahsup uygulaması, gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farklarıyla sınırlıdır. Dolayısıyla, mükelleflerin gelir, kurumlar ve katma değer vergisine ilişkin vergi farkları ve haksız iadeden kaynaklanan tarhiyatlar ile bu vergiler dışındaki diğer vergilere yönelik yapılacak inceleme ve tarhiyatlar bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
5.6. Kanunun 3.md 5.fıkra hükmünden yararlanılabilmesi için öngörülen şartlar
5.6.1. Yurt dışında sahip olunan varlıklara ilişkin şartlar Yurt dışında sahip olduğu varlıkları banka veya aracı kurumlara bildiren veya vergi dairelerine beyan eden gerçek veya tüzel kişilerce, söz konusu varlıkların 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğunun ve sahibi olunduğunun kanaat verici vesikalarla tevsik edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, yurt dışında bulunduğu ve sahip olunduğu bildirilen varlıkların, bildirim veya beyan tarihinden itibaren bir ay içerisinde Türkiye'ye getirilmesi veya bu sürede Türkiye'deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla,
- Banka veya aracı kurumlara bildirildiği veya vergi dairelerine beyan edildiği halde, 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğu ve sahibi olunduğuna ilişkin kanaat verici belge ile tevsik edilemeyen varlıklar nedeniyle,
- Yurt dışında bulunduğu ve sahip olunduğu bildirilen veya beyan edilen para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının, beyan veya bildirim tarihinden itibaren bir ay içerisinde Türkiye'ye getirilmemesi veya bu sürede Türkiye'deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmemesi nedeniyle Kanunun 3.md 5.fıkra fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.
5.6.2. Türkiye'de sahip olunan varlıklara ilişkin şartlar
5.6.2.1. Bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri
Bilanço esasına göre defter tutan gv ve kv mükelleflerince Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilen taşınmazlar dışındaki varlıklara ilişkin tutarların banka/aracı kurumlarda açılacak hesaplara yatırılmak suretiyle yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi ve beyan tarihinden itibaren 6 ay içerisinde sermayeye ilave edilmesi gerekmektedir.Herhangi bir nedenle, belirlenen süre içerisinde söz konusu varlıklara ilişkin tutarların sermayeye ilave edilmemesi halinde, Kanunun 3.md 5.fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.
5.6.2.2. Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler
Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerce Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilen taşınmazlar dışındaki varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlardaki hesaplara yatırılması ve yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla, söz konusu varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlara yatırılmaması ve yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmemesi halinde, Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.
5.6.2.3. Defter tutma yükümlülüğü bulunmayan mükellefler
Defter yükümlülüğü bulunmayan mükelleflerce Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilen taşınmazlar dışındaki varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlardaki hesaplara yatırılması gerekli olup, bu Kanun hükümlerinden faydalanılabilmesi için başkaca bir şart aranmayacaktır.
Dolayısıyla, söz konusu varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlara yatırılmaması halinde, Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.
6. Kanun Kapsamında Yapılacak Taleplerin Yerine Getirilme Zorunluluğu
İlgili kurum ve kuruluşlar, gerçek veya tüzel kişilerin Kanunun 3.md uyarınca yapılacak işlemlere ilişkin taleplerini yerine getirmek zorundadırlar. Ancak, banka veya aracı kurumlara bildirimi yapılan varlıklara ilişkin bildirim değeri üzerinden %2 oranında hesaplanan tutarın ödenmemesi durumunda, banka veya aracı kurumların söz konusu bildirimi alma zorunluluğu bulunmamaktadır.
7. Yurt Dışından Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Uygulaması
Kanunun geçici 1. maddesi ile yurt dışında elde edilen bazı kazançlar, gv ve kv den istisna edilmektedir.
7.1. İstisna uygulamasından yararlanacak olanlar
İstisna uygulamasından Türkiye'de tam mükellef olarak vergilendirilen gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri (Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükellefler dahil), bu kazançlarını Türkiye'ye transfer etmeleri şartıyla yararlanabileceklerdir.
7.2. İstisna kapsamında bulunan yurt dışı kazançları
İstisna kapsamına;
- Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar,
- Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlardan elde edilen iştirak kazançları,
- Yurt dışında bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilen ticari kazançlar,
girmektedir.
30/4/2009 (bu tarih dahil) tarihine kadar elde edilen bu kazançlar ile kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların tasfiyesinden doğan ve 31/10/2009 (bu tarih dahil) tarihine kadar elde edilen kazançlar da bu istisna kapsamındadır.
7.3. İstisna uygulamasının şartları
Madde kapsamına giren ve yurt dışından elde edilen kazançlara ilişkin istisna uygulamasından yararlanılabilmesi için;
- Yurt dışı iştirak kazancı ile yurt dışı iştirak hissesi satış kazancının ya da yurt dışı şube kazancının 31/5/2009 tarihine kadar,
- Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların tasfiyesinden doğan kazancın ise 31/10/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması
gerekmektedir.
Bu kazançların ilgili mevzuat çerçevesinde Türkiye'ye getirildiği, mükelleflerce kanaat verici belgelerle ispat edilecektir.
7.4. İstisna uygulamasına konu yurt dışı kazançların beyanı
Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren 31/12/2008 tarihine kadar elde edilen ve 31/5/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen yurt dışı iştirak kazançları ve yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar 2008 yılına ilişkin verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde gelire veya kurum kazancına dahil edilmek ve beyannamelerin ilgili satırında gösterilmek suretiyle vergiden istisna edilebilecektir.
1/1/2009 tarihinden itibaren, 30/4/2009 (bu tarih dahil) tarihine kadar elde edilen ve 31/5/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen yurt dışı iştirak kazançları ve yurt dışı iştirak hissesi satış kazançları 2009 yılı için verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan edilerek istisnaya konu edilebilecektir.
Yurt dışında bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilen şube kazançları takvim yılının son günü itibarıyla kesin olarak tespit edileceğinden, sadece 2008 yılına ilişkin olarak elde edilen bu türden kazançlar 2008 yılında geçici vergi dönemleri itibarıyla geçici vergi beyanına konu edilmiş olsa dahi, 31/5/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmek şartıyla, 2008 yılına ilişkin verilecek yıllık gv ve kv beyannamelerinde gelire veya kurum kazancına dahil edilmek ve beyannamelerin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnaya konu edilecektir.
Aynı şekilde kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra gerçekleşen tasfiyelerinden doğan ve 31/10/2009 (bu tarih dahil) tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen kazançları da ilgili olduğu dönemler itibarıyla yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde gelire veya kurum kazancına dahil edilmek ve beyannamelerin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnaya konu edilecektir.
Kanunun yürürlüğe girdiği 22/11/2008 tarihinden önce elde edildiği halde kayıtlara intikal ettirilmeyen ve beyan dışı bırakılan iştirak kazançları, iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, yurt dışı şube kazançları ile Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce elde edilen yurt dışı tasfiye kazançları ile ilgili olarak bu istisna hükmünden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, söz konusu kazançların Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında belirtilen hükümden yararlanarak Türkiye'ye getirilme imkanı bulunmaktadır.
15 Ocak 2009 Perşembe
Dönemsonu İşlemleri-Özetin özeti.
1- Mevcut emtia fiilen sayılmak suretiyle değerlemesi yapılmalıdır.Stok sayımında fiili ile kaydi
farkı varsa nedeni araştırılmalı,kdv de dikkate alınarak düzelmeler yapılmalıdır.
2- Stok sayım/değerlemesinden sonra satılan mal maliyeti tespit edilerek kayıtlara alınmalıdır.
3- Stoklarda varsa değer düşüklüğü takdir komisyonuna başvurup gerekli karar alınmalıdır.
4- Yıl içinde ATİK alınmışsa, bunların alımıyla ilgili olarak yılın sonuna kadar oluşan kredi
faizi, kur farkı, vade farkı vs. giderler ilgili iktisadi kıymetin maliyetine eklenmelidir.
5- 01.01.2004 den önce aktifleştirilen iktisadi kıymetlerin cari yıla ilişkin amortismanları eski
usul ve esaslara göre,bu tarihten sonra aktifleştirilen iktisadi kıymetlerin cari yıl
amortismanları ise, Maliye Bakanlığınca ilan edilen oranlara göre hesaplanmalıdır.
6-Yıl içinde alınan binek otomobilleri için kıst amortisman uygulamasına dikkat edilmelidir.Kıst
amortismana tabi iktisadi kıymetlerin, amortisman süresinin son yılında, ayrılmayan ilk yıla
ilişkin amortisman tutarının gider kaydı yapılmalıdır.
7-Yıl içinde satılan ATİK için ayrılmış amortismanlar satış esnasında dikkate alınmalıdır.
Oluşan kar, gerekli şartlar sağlanmışsa yenileme fonu hesabına aktarılmalıdır.Zarar gören
ATİK ile ilgili olarak alınan sigorta tazminat bedeli iktisadi kıymetin değerinden fazla olan
kısmı, gerekli koşulların varlığı halinde yenileme fonu hesabına atılabilir.
8- İlk tesis ve taazzuv (kuruluş ve örgütlenme) giderleri ile özel maliyetler gibi aktifleştirilen
giderlerin yıllık itfa payları hesaplanıp gider yazılmalıdır.
9- Peşin giderler için 2008 e ait olanların cari yıl giderlerine atılması unutulmamalıdır.
10-Peşin tahsil edilen gelirler hesabında bulunan ve 2008 yılı geliri olan kısmın bu hesaptan
alınarak cari dönem hasılatına eklenmelidir.
11- Alıcılarla (müşterilerle),Satıcılarla,Bankalarla mutabakat sağlanmalıdır.
12-Döviz kasası ve banka döviz hesapları Bakanlık kurları esas alınarak değerlenmeli ve
gerekli kayıtlar yapılmalıdır.
13-Alınan/verilen çeklerin reeskonta tabi tutulmasında gelir/gider tutarları vergilemede
dikkate alınmamalıdır.Alacak/borç senetleri reeskonta tabi tutulabilir.Alacak senetleri
reeskonta tabi tutulması halinde borç senetleri de reeskonta tabi tutulmalıdır.Senetlerde
faiz oranı belli değilse,TCMB reeskont oranı ile gerekli kayıtlar yapılmalıdır.
Reeskont Hesaplama Formülleri
a.İç İskonto Formülü:
Nominal Değer x Faiz Oranı x Gün Sayısı
Reeskont Tutarı = --------------------------------------------------------
36.000 + (Faiz Oranı x Gün Sayısı)
b.Peşin Değer Formülü:
Nominal Değer x 36.000
Peşin Değer = ---------------------------------------------------
36.000 + (Faiz Oranı x Gün Sayısı)
Reeskont Tutarı = Nominal Değer – Peşin Değer
Alacak Senetleri Reeskont İşleminin Muhasebe Kaydı
-------------------------- / -------------------------
657 Reeskont Faiz Giderleri Hes. -----------
122 Alacak Senetleri Reeskontu Hes. ------------
------------------------- / ---------------------------
Alacak Senetleri Reeskont İşleminin Ertesi Yıl Kapanışının Muhasebe Kaydı
------------------------ / ---------------------------
122 Alacak Senetleri Reeskontu Hes. ------------
647 Reeskont Faiz Gelirleri Hes. ------------
-------------------------/ --------------------------
Borç Senetleri Reeskont İşleminin Muhasebe Kaydı
-------------------------- /---------------------------
322 Borç Senetleri Reeskontu Hes. ------------
647 Reeskont Faiz Gelirleri Hes. ------------
------------------------- / ---------------------------
Borç Senetleri Reeskont İşleminin Ertesi Yıl Kapanışının Muhasebe Kaydı
------------------------- /---------------------------
657 Reeskont Faiz Giderleri Hes. ------------
322 Borç Senetleri Reeskontu Hes. ------------
------------------------- / --------------------------
14- Yabancı para birimi üzerinden düzenlenen alacak/borç senetleri reeskonta tabi tutulabilir.
Faiz oranı belli değilse,Londra bankalar arası faiz oranı (LIBOR) esas alınmalıdır.
15-Bankalardaki vadeli hesaplar/repolarda dönem sonu itibariyle faiz gelir kaydı unutulmamalıdır.
16- Kredileri ile ilgili olarak dönem sonuna kadar oluşan faiz gider kaydedilmelidir.
17- Aktifte kayıtlı bulunan;
a.Hisse senetleri,
b. Fon portföylerinin %51’i Türkiye’de kurulu bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan
yatırım fonu katılma belgeleri,alış bedeli ile değerlenmelidir.
c.Yukarıda sayılanlar dışındaki tüm menkul kıymetler borsa rayici ile değerlendirilmelidir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayici muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılması halinde,değerlendirmeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedelinin vadede elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye ilişkin kısmı eklenmek suretiyle tespit edilmelidir.
d.Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlemesi yapılmalıdır.
18- Dava ve icra safhasına giren alacaklar için karşılık ayrılıp gider kaydedilmelidir.
Teminata bağlı alacaklar bu safhaya gelse bile karşılık ayrılmamalıdır.
----------------------- / ---------------------
128 Şüpheli Ticari Alacaklar Hes. ----------
120 Alıcılar Hes. ----------
--------------------- / -----------------------
654 Karşılık Giderleri Hes. ----------
129 Şüpheli Tic. Alacaklar Karşılığı Hes. ----------
--------------------/ -------------------------
19- Dava ve icra takibine değmeyecek derecede (dava ve icra masraflarının alacaktan fazla olması durumundaki) küçük alacaklar için birden fazla yazılı istenmiş olmak koşulu ile karşılık ayrılmalıdır.
20-Mahkeme kararı/kanaatverici belgeye göre tahsil olmayacağı anlaşılan alacaklar silinmelidir.
21-Ortaklara verilen borçlara adat hesaplanıp,
a.Şirket kredi kullanmışsa kredi faiz oranı,
b.Kullanmamışsa reeskont oranı,
üzerinden faiz hesaplanıp fatura düzenlenmeli ve %18 KDV uygulanmalıdır.
22-Dönem giderleri ile ilgili yansıtma kayıtları yapılarak,gelir/gider hesaplarının tamamı dönem
kar -zarar hesabına aktarılmalıdır.
23-Yıllık beyannameye eklenmek üzere, yıl içinde tevkif yolu ile ödenen vergilerle ilgili olarak,
tevkifat yapan kurum ve kuruluşlardan yazılar alınmalıdır.
24- Yapılan bağış ve yardımların gider yazılması yerine,yıllık gv ve kv beyannamesindeki gelirden indirilmesi esasına göre bağış ve yardımların tamamı önce kke gider olarak beyanname üzerinde kazanca eklenmeli sonra gelirden indirilecek bağış ve yardımların tutarı kazancın %5’ine kadar olan kısmı hesaplanarak beyannamede ayrıca gösterilmek suretiyle kazançtan indirilmelidir.Özel kanunlarına göre yapılan ve miktar sınırlamasına tabi olmayan bağış ve yardımlar da önce KKEG olarak dikkate alınıp kazancın varlığı halinde beyannamede ayrıca gösterilerek indirilmelidir.
Formül:Kurum Kazancı-(G.yıl zararları+İştira kazancı)x%5
25-Diğer kke giderler tespit edilerek beyannamede kurum kazancına eklenmesi unutulmamalıdır.
26-SB de elde edilen gelirlerin istisna olarak dikkate alınması temin edilmelidir.
27-Teknokentte elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna olduğu unutulmamalıdır.
28-Türk Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden kazançlar kv den istisnadır.
29- Gvk 69.md yatırım indirimi istisna tutarı belirlenmelidir.
A. 31.12. 2005 tarihi itibariyle indirim konusu yapılamamış ve 2008 devreden yatırım indirim istisna tutarlarının endeksleme yapılarak kurum kazancından indirilmesi unutulmamalıdır.
B. 24.04.2003 tarihinde önce yapılan müracaatlara istinaden alınan Yatırım Teşvik Belgesine
dayanan yatırımlar:
a.Fiili harcamalarda harcamaların tutar ve mahiyet itibariyle uygunluğu gözden geçirilmelidir.
b.Önceki yıllarda kar yetersizliğinden indirilemeyen yi ni belirlemek için ydo nda arttırlmalıdır.
c.1.1.1999 den önce alınan ytb ye bağlı yatırımların finansmanında kullanılmak üzere
finansman fonu ayırabileceği unutulmamalıdır.
d. 01.01.1999 tarihinden sonra alınan yatırım teşvik belgelerine istinaden 2008 yılında yapılması planlanan yatırım tutarının planlanan şekilde (%10 eksiğini aşmamak şartı ile) gerçekleşmiş olup olmadığının gözden geçirilmesi ve %10 oranını aşan noksan gerçekleşmelerde düzeltme beyanında bulunulması sağlanmalıdır.
e. 2007 yılı kazancından ayrılan finansman fonu olması durumunda, bu tutarın 2008 dönemine ait yıllık kurumlar beyannamesinde kurum kazancına eklenmesi sağlanmalıdır
f.Yukarıda belirtilen şekilde yararlanılan yatırım indirim istisnası tutarı üzerinden, kazancın dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın mutlak surette, G.V.K. Geçici 61 inci maddesi kapsamında, %19.8 oranında gelir vergisi kesintisi yapılacağı hususu unutulmamalıdır.
C. Gvk eski 19.md ye göre 2005de başlanmış olup iktisadi ve teknik bütünlük arz eden ve 2008 yılında gerçekleştirilen yatırımlar nedeniyle yapılan yatırım harcamalarının %40’ı yatırım indirimi istisnası olarak kurum kazancının vergilendirilmesi sırasında dikkate alınmalıdır.
30-KVK md 5 kv den istisna kazançlar tespit edilerek kazançdan indirilmesi sağlanmalıdır.
a. Tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançları,
b. Dar mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançları,
c. Yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar,
d. Emisyon primleri,
e.Yurtdışı inşaat ve onarım işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar,
f. Portföy ve fon işletme kazançları,
g. Gayrimenkul ve iştirak satışları kazançlarının %75’i,
h. Banka borçlarının ödenmesinde kullanılan gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazançları,
ı. Bankaların alacak karşılığı edindikleri gayrimenkullerin satışından sağlanan kazançların %75’i,
i. Eğitim kazançları,
j. Rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden sağlanan kazançlar.
k. Kooperatiflerin ortakları için hesapladıkları risturnlar.
31-Amortismanlarının ½’si gider olarak dikkate alınmayan binek otomobillerinin satışında, amortismanların gider kaydedilmeyen kısmı beyanname üzerinden diğer indirimler kısmında gösterilerek kazançtan indirilir.
32. Beyan edilen kazanca göre ödenecek kv ve eski hükümlere göre yararlanılan yatırım indirimi istisnası tutarı üzerinden kesilen gv ile kv den istisna edilen emeklilik yatırım fonları dışında kalan fon ve portföy kazançları üzerinden KVK uyarınca yapılan kv kesinti toplamı kadar karşılık ayrılıp
31.12. 2008 tarihli bilanço ve gelir tablosunda gösterilmelidir.
33. 2008e ait olup,kv beyannamesi verilene kadar gelen gider faturalarının KDV tutarları ile birlikte
2009 kayıtlarına geçmiş yıl gideri olarak kaydedilip,kv beyannamesinde bu fatura toplamları
diğer indirimler sütununda gösterilerek matrahtan indirilmesi sağlanmalıdır.
34. 2007ye ait olup 2008 kayıtlarına alınan geç gelen fatura bedelleri, 2007kurum kazancından beyanname üzerinden indirilmiş olacağından, bu tutarların kanunen kabul edilmeyen gider olarak kumum kazancına eklenmesi unutulmamalıdır.
35. 2005 vergilendirme döneminde satılan ve yenilenmesine karar alınan demirbaşlarla ilgili olarak oluşturulan yenileme fonu hesabına konulan tutar, ilgili iktisadi kıymet alınmaması halinde 2008 yılı kazancına eklenmesi unutulmamalıdır.
36.Örtülü sermayeye ilişkin faiz ve benzeri ödemeler ile örtülü yoldan dağıtılan kazançlar bir yandan kke gider olması yanında,diğer yandan bu ödemeler hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayıldığı hususu unutulmamalı ve ödenen bu tutarlar brütleştirilmek suretiyle üzerinden kar dağıtımına ilişkin %15 oranında yapılacak vergi kesintisine ilişkin muhtasar beyannamenin 23.01.2009 tarihine kadar verilmesi ve kesilen verginin 26.01.2009 günü akşamına kadar ödenmesi sağlanmalıdır.
Örnek 1. A.Ş. Ortaktan aldığı 600.000.00 YTL.borç karşılığında 2008’de 60.000.00 YTL faiz ödemiş ve finansman gideri yazmıştır.
Dönem başı öz sermayesi 150.000.00 TL.dir.(Bu borçun tamamı 2009 yılında ödenecektir.)
- Örtülü Sermaye Tutarı = Ort. Alınan Borç - (Öz sermaye x 3)
150.000.00 YTL = 600.000.00 – (150.000.00 x 3)
- Örtülü Ser.İlişkin Faiz = Örtülü Sermaye x Ort.Ödenen Faiz
Ort. Alınan Borç Toplamı
15.000.00 YTL = 150.000.00 x 60.000.00 (K.K.E.Gider yazılır.)
600.000.00
- Dağıtılan net kar payı = Ört.Sermayeye ilişkin faiz olup 15.000.00 YTL ‘dir.
- Dağıtılan kar payının net tutarı %15 kesinti oranına göre brüt tutarı =
15.000.00 x 100/ 85 = 17.647.06 YTL olup, bu tutar üzerinden yapılacak vergi kesintisi (17.647.06 x %15) = 2.647.06 YTL olacaktır.
- Bu tutar vergi 23.01.2009 günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan edilip 26.01.2009 günü akşamına kadar ödenmesi ve ödenen bu tutar kurumca 2009 yılı kayıtlarına KKEG yazılması gerekir.
Örnek 2. A.Ş. 2008 yılında ilişkisiz kişiye 500.000.00 YTL sattığı yatın bir benzerini aynı vade ve koşullarda ortağının eşine 420.000.00 YTL satmıştır.
- Transf. Fiy.Yoluyla Örtülü Dağıtılan Kazanç = Emsal Fiyatı - Ort. Eşine Satış Bedeli.
80.000.00 YTL = 500.000.00 YTL – 420.000.00 YTL
- Transf. Fiy. Yoluyla Örtülü olarak dağıtılan 80.000.00 YTL KKEG olarak kurum kazancına eklenmesi yanında ayrıca dağıtılan net kar payının olarak %15 vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
Buna göre 80.000.00 YTL’ nin %15 kesinti oranına göre brüt tutarı=80.000.00 x 100/ 85
= 94.117.65 YTL olup,
bu tutar üzerinden yapılacak vergi kesintisi (94.117.65 x %15) = 14.117.65 YTL olacaktır.
- Bu tutar vergi 23.01.2009 günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan edilip 26.01.2009 günü akşamına kadar ödenmesi ve ödenen bu vergi tutar kurumca 2009 yılı kayıtlarına KKEG yazılması gerekir.
37. KVK.’un 7.md ile GVK.’un 75.md uyarınca 31.12.2008 tarihi itibariyle elde edilmiş sayılan kontrol edilebilen kurum kazancı veya kar payı tutarlarının beyannameye ithal edilmesi unutulmamalıdır.
38. Yatırım indirimi istisnasından yararlanmış olan kurumlarda kv oranı %20 değil %30
39. Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubunda yasada belirtilen belgeler temin edilerek tercüme
ettirilip beyannameye eklenmelidir.Bu mahsup tutarı, yurt dışı kazanç üzerinden Türkiye’de
alınacak vergiden fazla olmayacaktır.
40. Geçici vergi uygulaması nedeniyle, geçici vergi dönemleri itibariyle,
a) Amortisman ayıranlar dönem sonunda amortisman ayırmaktan vazgeçebilirler.
b) Amortisman hesaplamayanlar, dönem sonunda amortisman ayırabilir ve gider yazabilirler.
c) Alacak/borç senetlerini reeskonta tabi tutmayanlar dönem sonunda reeskont yapabilirler. d) Alacak/borç senetlerini reeskonta tabi tutanlar dönem sonunda reeskonttan vazgeçebilirler.
e) Yıl içinde yararlanılan yatırım indirimi istisnasından geçici vergi beyannamelerinin
düzeltilmesi koşulu ile vazgeçebilirler.
f) Yıl içinde yararlanılmayan yatırım indirimi istisnasından dönem sonunda yararlanılabilir.
2009 YILINDA DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR
1. 2008 yılı kanuni defterlerin kapanış tasdikleri 2009/Ocak ayı içinde yaptırılmalıdır.
2. 2008 yılı vergilendirme dönemine ilişkin kurum kazancının beyanı sırasında, kurum kazancından indirilen ve eski hükümlere tabi tutulan yatırım indirimi istisna tutarı ile üzerinden en geç kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği ay içinde, %19.8 oranında gelir vergisi kesintisi yapılmalı ve buna ilişkin muhtasar beyanname ertesi ayın 23 üncü günü akşamına kadar verilip, kesilen gelir vergisi 26 ıncı günü akşamına kadar ödenmelidir.
3. 2008 yılı vergilendirme dönemine ilişkin kurum kazancının beyanı sırasında, kurum kazancından indirilen emeklilik yatırım fonlarının kazançları dışında kalan ve K.V.K. nun 5/1- d maddesinde yazılı fon ve portföy kazançları üzerinden en geç kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği ay içinde, %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılmalı ve buna ilişkin muhtasar beyanname ertesi ayın 23 üncü günü akşamına kadar verilip, kesilen kurumlar vergisi 26 ıncı günü akşamına kadar ödenmelidir.
4. 2008 yılı kurum kazancından (karından) personele temettü verilmesi düşünülüyor ise, gerekli kararlar kurumlar vergisi beyannamesi verilmesinden önce alınmalıdır.
5. Motorlu taşıtlar vergisinin ilk taksiti,2009/Ocak ayı içinde ödenmelidir.
farkı varsa nedeni araştırılmalı,kdv de dikkate alınarak düzelmeler yapılmalıdır.
2- Stok sayım/değerlemesinden sonra satılan mal maliyeti tespit edilerek kayıtlara alınmalıdır.
3- Stoklarda varsa değer düşüklüğü takdir komisyonuna başvurup gerekli karar alınmalıdır.
4- Yıl içinde ATİK alınmışsa, bunların alımıyla ilgili olarak yılın sonuna kadar oluşan kredi
faizi, kur farkı, vade farkı vs. giderler ilgili iktisadi kıymetin maliyetine eklenmelidir.
5- 01.01.2004 den önce aktifleştirilen iktisadi kıymetlerin cari yıla ilişkin amortismanları eski
usul ve esaslara göre,bu tarihten sonra aktifleştirilen iktisadi kıymetlerin cari yıl
amortismanları ise, Maliye Bakanlığınca ilan edilen oranlara göre hesaplanmalıdır.
6-Yıl içinde alınan binek otomobilleri için kıst amortisman uygulamasına dikkat edilmelidir.Kıst
amortismana tabi iktisadi kıymetlerin, amortisman süresinin son yılında, ayrılmayan ilk yıla
ilişkin amortisman tutarının gider kaydı yapılmalıdır.
7-Yıl içinde satılan ATİK için ayrılmış amortismanlar satış esnasında dikkate alınmalıdır.
Oluşan kar, gerekli şartlar sağlanmışsa yenileme fonu hesabına aktarılmalıdır.Zarar gören
ATİK ile ilgili olarak alınan sigorta tazminat bedeli iktisadi kıymetin değerinden fazla olan
kısmı, gerekli koşulların varlığı halinde yenileme fonu hesabına atılabilir.
8- İlk tesis ve taazzuv (kuruluş ve örgütlenme) giderleri ile özel maliyetler gibi aktifleştirilen
giderlerin yıllık itfa payları hesaplanıp gider yazılmalıdır.
9- Peşin giderler için 2008 e ait olanların cari yıl giderlerine atılması unutulmamalıdır.
10-Peşin tahsil edilen gelirler hesabında bulunan ve 2008 yılı geliri olan kısmın bu hesaptan
alınarak cari dönem hasılatına eklenmelidir.
11- Alıcılarla (müşterilerle),Satıcılarla,Bankalarla mutabakat sağlanmalıdır.
12-Döviz kasası ve banka döviz hesapları Bakanlık kurları esas alınarak değerlenmeli ve
gerekli kayıtlar yapılmalıdır.
13-Alınan/verilen çeklerin reeskonta tabi tutulmasında gelir/gider tutarları vergilemede
dikkate alınmamalıdır.Alacak/borç senetleri reeskonta tabi tutulabilir.Alacak senetleri
reeskonta tabi tutulması halinde borç senetleri de reeskonta tabi tutulmalıdır.Senetlerde
faiz oranı belli değilse,TCMB reeskont oranı ile gerekli kayıtlar yapılmalıdır.
Reeskont Hesaplama Formülleri
a.İç İskonto Formülü:
Nominal Değer x Faiz Oranı x Gün Sayısı
Reeskont Tutarı = --------------------------------------------------------
36.000 + (Faiz Oranı x Gün Sayısı)
b.Peşin Değer Formülü:
Nominal Değer x 36.000
Peşin Değer = ---------------------------------------------------
36.000 + (Faiz Oranı x Gün Sayısı)
Reeskont Tutarı = Nominal Değer – Peşin Değer
Alacak Senetleri Reeskont İşleminin Muhasebe Kaydı
-------------------------- / -------------------------
657 Reeskont Faiz Giderleri Hes. -----------
122 Alacak Senetleri Reeskontu Hes. ------------
------------------------- / ---------------------------
Alacak Senetleri Reeskont İşleminin Ertesi Yıl Kapanışının Muhasebe Kaydı
------------------------ / ---------------------------
122 Alacak Senetleri Reeskontu Hes. ------------
647 Reeskont Faiz Gelirleri Hes. ------------
-------------------------/ --------------------------
Borç Senetleri Reeskont İşleminin Muhasebe Kaydı
-------------------------- /---------------------------
322 Borç Senetleri Reeskontu Hes. ------------
647 Reeskont Faiz Gelirleri Hes. ------------
------------------------- / ---------------------------
Borç Senetleri Reeskont İşleminin Ertesi Yıl Kapanışının Muhasebe Kaydı
------------------------- /---------------------------
657 Reeskont Faiz Giderleri Hes. ------------
322 Borç Senetleri Reeskontu Hes. ------------
------------------------- / --------------------------
14- Yabancı para birimi üzerinden düzenlenen alacak/borç senetleri reeskonta tabi tutulabilir.
Faiz oranı belli değilse,Londra bankalar arası faiz oranı (LIBOR) esas alınmalıdır.
15-Bankalardaki vadeli hesaplar/repolarda dönem sonu itibariyle faiz gelir kaydı unutulmamalıdır.
16- Kredileri ile ilgili olarak dönem sonuna kadar oluşan faiz gider kaydedilmelidir.
17- Aktifte kayıtlı bulunan;
a.Hisse senetleri,
b. Fon portföylerinin %51’i Türkiye’de kurulu bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan
yatırım fonu katılma belgeleri,alış bedeli ile değerlenmelidir.
c.Yukarıda sayılanlar dışındaki tüm menkul kıymetler borsa rayici ile değerlendirilmelidir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayici muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılması halinde,değerlendirmeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedelinin vadede elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye ilişkin kısmı eklenmek suretiyle tespit edilmelidir.
d.Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlemesi yapılmalıdır.
18- Dava ve icra safhasına giren alacaklar için karşılık ayrılıp gider kaydedilmelidir.
Teminata bağlı alacaklar bu safhaya gelse bile karşılık ayrılmamalıdır.
----------------------- / ---------------------
128 Şüpheli Ticari Alacaklar Hes. ----------
120 Alıcılar Hes. ----------
--------------------- / -----------------------
654 Karşılık Giderleri Hes. ----------
129 Şüpheli Tic. Alacaklar Karşılığı Hes. ----------
--------------------/ -------------------------
19- Dava ve icra takibine değmeyecek derecede (dava ve icra masraflarının alacaktan fazla olması durumundaki) küçük alacaklar için birden fazla yazılı istenmiş olmak koşulu ile karşılık ayrılmalıdır.
20-Mahkeme kararı/kanaatverici belgeye göre tahsil olmayacağı anlaşılan alacaklar silinmelidir.
21-Ortaklara verilen borçlara adat hesaplanıp,
a.Şirket kredi kullanmışsa kredi faiz oranı,
b.Kullanmamışsa reeskont oranı,
üzerinden faiz hesaplanıp fatura düzenlenmeli ve %18 KDV uygulanmalıdır.
22-Dönem giderleri ile ilgili yansıtma kayıtları yapılarak,gelir/gider hesaplarının tamamı dönem
kar -zarar hesabına aktarılmalıdır.
23-Yıllık beyannameye eklenmek üzere, yıl içinde tevkif yolu ile ödenen vergilerle ilgili olarak,
tevkifat yapan kurum ve kuruluşlardan yazılar alınmalıdır.
24- Yapılan bağış ve yardımların gider yazılması yerine,yıllık gv ve kv beyannamesindeki gelirden indirilmesi esasına göre bağış ve yardımların tamamı önce kke gider olarak beyanname üzerinde kazanca eklenmeli sonra gelirden indirilecek bağış ve yardımların tutarı kazancın %5’ine kadar olan kısmı hesaplanarak beyannamede ayrıca gösterilmek suretiyle kazançtan indirilmelidir.Özel kanunlarına göre yapılan ve miktar sınırlamasına tabi olmayan bağış ve yardımlar da önce KKEG olarak dikkate alınıp kazancın varlığı halinde beyannamede ayrıca gösterilerek indirilmelidir.
Formül:Kurum Kazancı-(G.yıl zararları+İştira kazancı)x%5
25-Diğer kke giderler tespit edilerek beyannamede kurum kazancına eklenmesi unutulmamalıdır.
26-SB de elde edilen gelirlerin istisna olarak dikkate alınması temin edilmelidir.
27-Teknokentte elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna olduğu unutulmamalıdır.
28-Türk Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden kazançlar kv den istisnadır.
29- Gvk 69.md yatırım indirimi istisna tutarı belirlenmelidir.
A. 31.12. 2005 tarihi itibariyle indirim konusu yapılamamış ve 2008 devreden yatırım indirim istisna tutarlarının endeksleme yapılarak kurum kazancından indirilmesi unutulmamalıdır.
B. 24.04.2003 tarihinde önce yapılan müracaatlara istinaden alınan Yatırım Teşvik Belgesine
dayanan yatırımlar:
a.Fiili harcamalarda harcamaların tutar ve mahiyet itibariyle uygunluğu gözden geçirilmelidir.
b.Önceki yıllarda kar yetersizliğinden indirilemeyen yi ni belirlemek için ydo nda arttırlmalıdır.
c.1.1.1999 den önce alınan ytb ye bağlı yatırımların finansmanında kullanılmak üzere
finansman fonu ayırabileceği unutulmamalıdır.
d. 01.01.1999 tarihinden sonra alınan yatırım teşvik belgelerine istinaden 2008 yılında yapılması planlanan yatırım tutarının planlanan şekilde (%10 eksiğini aşmamak şartı ile) gerçekleşmiş olup olmadığının gözden geçirilmesi ve %10 oranını aşan noksan gerçekleşmelerde düzeltme beyanında bulunulması sağlanmalıdır.
e. 2007 yılı kazancından ayrılan finansman fonu olması durumunda, bu tutarın 2008 dönemine ait yıllık kurumlar beyannamesinde kurum kazancına eklenmesi sağlanmalıdır
f.Yukarıda belirtilen şekilde yararlanılan yatırım indirim istisnası tutarı üzerinden, kazancın dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın mutlak surette, G.V.K. Geçici 61 inci maddesi kapsamında, %19.8 oranında gelir vergisi kesintisi yapılacağı hususu unutulmamalıdır.
C. Gvk eski 19.md ye göre 2005de başlanmış olup iktisadi ve teknik bütünlük arz eden ve 2008 yılında gerçekleştirilen yatırımlar nedeniyle yapılan yatırım harcamalarının %40’ı yatırım indirimi istisnası olarak kurum kazancının vergilendirilmesi sırasında dikkate alınmalıdır.
30-KVK md 5 kv den istisna kazançlar tespit edilerek kazançdan indirilmesi sağlanmalıdır.
a. Tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançları,
b. Dar mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançları,
c. Yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar,
d. Emisyon primleri,
e.Yurtdışı inşaat ve onarım işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar,
f. Portföy ve fon işletme kazançları,
g. Gayrimenkul ve iştirak satışları kazançlarının %75’i,
h. Banka borçlarının ödenmesinde kullanılan gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazançları,
ı. Bankaların alacak karşılığı edindikleri gayrimenkullerin satışından sağlanan kazançların %75’i,
i. Eğitim kazançları,
j. Rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden sağlanan kazançlar.
k. Kooperatiflerin ortakları için hesapladıkları risturnlar.
31-Amortismanlarının ½’si gider olarak dikkate alınmayan binek otomobillerinin satışında, amortismanların gider kaydedilmeyen kısmı beyanname üzerinden diğer indirimler kısmında gösterilerek kazançtan indirilir.
32. Beyan edilen kazanca göre ödenecek kv ve eski hükümlere göre yararlanılan yatırım indirimi istisnası tutarı üzerinden kesilen gv ile kv den istisna edilen emeklilik yatırım fonları dışında kalan fon ve portföy kazançları üzerinden KVK uyarınca yapılan kv kesinti toplamı kadar karşılık ayrılıp
31.12. 2008 tarihli bilanço ve gelir tablosunda gösterilmelidir.
33. 2008e ait olup,kv beyannamesi verilene kadar gelen gider faturalarının KDV tutarları ile birlikte
2009 kayıtlarına geçmiş yıl gideri olarak kaydedilip,kv beyannamesinde bu fatura toplamları
diğer indirimler sütununda gösterilerek matrahtan indirilmesi sağlanmalıdır.
34. 2007ye ait olup 2008 kayıtlarına alınan geç gelen fatura bedelleri, 2007kurum kazancından beyanname üzerinden indirilmiş olacağından, bu tutarların kanunen kabul edilmeyen gider olarak kumum kazancına eklenmesi unutulmamalıdır.
35. 2005 vergilendirme döneminde satılan ve yenilenmesine karar alınan demirbaşlarla ilgili olarak oluşturulan yenileme fonu hesabına konulan tutar, ilgili iktisadi kıymet alınmaması halinde 2008 yılı kazancına eklenmesi unutulmamalıdır.
36.Örtülü sermayeye ilişkin faiz ve benzeri ödemeler ile örtülü yoldan dağıtılan kazançlar bir yandan kke gider olması yanında,diğer yandan bu ödemeler hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayıldığı hususu unutulmamalı ve ödenen bu tutarlar brütleştirilmek suretiyle üzerinden kar dağıtımına ilişkin %15 oranında yapılacak vergi kesintisine ilişkin muhtasar beyannamenin 23.01.2009 tarihine kadar verilmesi ve kesilen verginin 26.01.2009 günü akşamına kadar ödenmesi sağlanmalıdır.
Örnek 1. A.Ş. Ortaktan aldığı 600.000.00 YTL.borç karşılığında 2008’de 60.000.00 YTL faiz ödemiş ve finansman gideri yazmıştır.
Dönem başı öz sermayesi 150.000.00 TL.dir.(Bu borçun tamamı 2009 yılında ödenecektir.)
- Örtülü Sermaye Tutarı = Ort. Alınan Borç - (Öz sermaye x 3)
150.000.00 YTL = 600.000.00 – (150.000.00 x 3)
- Örtülü Ser.İlişkin Faiz = Örtülü Sermaye x Ort.Ödenen Faiz
Ort. Alınan Borç Toplamı
15.000.00 YTL = 150.000.00 x 60.000.00 (K.K.E.Gider yazılır.)
600.000.00
- Dağıtılan net kar payı = Ört.Sermayeye ilişkin faiz olup 15.000.00 YTL ‘dir.
- Dağıtılan kar payının net tutarı %15 kesinti oranına göre brüt tutarı =
15.000.00 x 100/ 85 = 17.647.06 YTL olup, bu tutar üzerinden yapılacak vergi kesintisi (17.647.06 x %15) = 2.647.06 YTL olacaktır.
- Bu tutar vergi 23.01.2009 günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan edilip 26.01.2009 günü akşamına kadar ödenmesi ve ödenen bu tutar kurumca 2009 yılı kayıtlarına KKEG yazılması gerekir.
Örnek 2. A.Ş. 2008 yılında ilişkisiz kişiye 500.000.00 YTL sattığı yatın bir benzerini aynı vade ve koşullarda ortağının eşine 420.000.00 YTL satmıştır.
- Transf. Fiy.Yoluyla Örtülü Dağıtılan Kazanç = Emsal Fiyatı - Ort. Eşine Satış Bedeli.
80.000.00 YTL = 500.000.00 YTL – 420.000.00 YTL
- Transf. Fiy. Yoluyla Örtülü olarak dağıtılan 80.000.00 YTL KKEG olarak kurum kazancına eklenmesi yanında ayrıca dağıtılan net kar payının olarak %15 vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
Buna göre 80.000.00 YTL’ nin %15 kesinti oranına göre brüt tutarı=80.000.00 x 100/ 85
= 94.117.65 YTL olup,
bu tutar üzerinden yapılacak vergi kesintisi (94.117.65 x %15) = 14.117.65 YTL olacaktır.
- Bu tutar vergi 23.01.2009 günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan edilip 26.01.2009 günü akşamına kadar ödenmesi ve ödenen bu vergi tutar kurumca 2009 yılı kayıtlarına KKEG yazılması gerekir.
37. KVK.’un 7.md ile GVK.’un 75.md uyarınca 31.12.2008 tarihi itibariyle elde edilmiş sayılan kontrol edilebilen kurum kazancı veya kar payı tutarlarının beyannameye ithal edilmesi unutulmamalıdır.
38. Yatırım indirimi istisnasından yararlanmış olan kurumlarda kv oranı %20 değil %30
39. Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubunda yasada belirtilen belgeler temin edilerek tercüme
ettirilip beyannameye eklenmelidir.Bu mahsup tutarı, yurt dışı kazanç üzerinden Türkiye’de
alınacak vergiden fazla olmayacaktır.
40. Geçici vergi uygulaması nedeniyle, geçici vergi dönemleri itibariyle,
a) Amortisman ayıranlar dönem sonunda amortisman ayırmaktan vazgeçebilirler.
b) Amortisman hesaplamayanlar, dönem sonunda amortisman ayırabilir ve gider yazabilirler.
c) Alacak/borç senetlerini reeskonta tabi tutmayanlar dönem sonunda reeskont yapabilirler. d) Alacak/borç senetlerini reeskonta tabi tutanlar dönem sonunda reeskonttan vazgeçebilirler.
e) Yıl içinde yararlanılan yatırım indirimi istisnasından geçici vergi beyannamelerinin
düzeltilmesi koşulu ile vazgeçebilirler.
f) Yıl içinde yararlanılmayan yatırım indirimi istisnasından dönem sonunda yararlanılabilir.
2009 YILINDA DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR
1. 2008 yılı kanuni defterlerin kapanış tasdikleri 2009/Ocak ayı içinde yaptırılmalıdır.
2. 2008 yılı vergilendirme dönemine ilişkin kurum kazancının beyanı sırasında, kurum kazancından indirilen ve eski hükümlere tabi tutulan yatırım indirimi istisna tutarı ile üzerinden en geç kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği ay içinde, %19.8 oranında gelir vergisi kesintisi yapılmalı ve buna ilişkin muhtasar beyanname ertesi ayın 23 üncü günü akşamına kadar verilip, kesilen gelir vergisi 26 ıncı günü akşamına kadar ödenmelidir.
3. 2008 yılı vergilendirme dönemine ilişkin kurum kazancının beyanı sırasında, kurum kazancından indirilen emeklilik yatırım fonlarının kazançları dışında kalan ve K.V.K. nun 5/1- d maddesinde yazılı fon ve portföy kazançları üzerinden en geç kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği ay içinde, %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılmalı ve buna ilişkin muhtasar beyanname ertesi ayın 23 üncü günü akşamına kadar verilip, kesilen kurumlar vergisi 26 ıncı günü akşamına kadar ödenmelidir.
4. 2008 yılı kurum kazancından (karından) personele temettü verilmesi düşünülüyor ise, gerekli kararlar kurumlar vergisi beyannamesi verilmesinden önce alınmalıdır.
5. Motorlu taşıtlar vergisinin ilk taksiti,2009/Ocak ayı içinde ödenmelidir.
Hibe-Bağış.
T.C.MALİYE BAKANLIĞI Gelirler Genel Müdürlüğü- Gelir Vergisi Sirküleri/21
Okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurtlarına ilişkin bağış ve yardımların gelir vergisi matrahının tespitinde indirimi-10/03/2004
-Bağış ve yardımlar-
1/GVK 89/Bütün kazanç ve iratlar1Giriş Okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurtlan ile ilgili bağış ve yardımların gelir vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesine yönelik olarak 4842 ve 4962 sayılı Kanunlarla Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişikliklere yönelik açıklamalar bu Sirkülerin konusunu oluşturmaktadır.
2-Yasal Düzenleme GVK 89 md 1.fıkra 2.bend 4842 ve 4962 sayılı Kanunlarla yapılan değişiklikler ile, kamu idare ve müesseselerine bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu inşaası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşaası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının, belirti bir oran ile sınırlı olmaksızın, yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirilebilmesine imkan sağlanmıştır.
3- Düzenleme Kapsamındaki Bağış ve Yardımlar Okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurdu yapımı veya bu tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan bağış ve yardımların (harcamaların) herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın vergi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi, bu bağış ve yardımların aşağıda belirtilen kamu idare ve müesseselerine yapılması halinde mümkündür.- Genel bütçeye dahil daireler,Katma bütçeli idareler,il özel idareleri,Belediyeler,Köyler Kapsama dahil olan bağış ve yardımlar;Bağışlanan okul, sağlık tesisi ve 100 yatak kapasitesinden az olmamak üzere,(kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) öğrenci yurtlarının inşası için yapılan harcama,Bu tesislerin inşaası için yapılan bağış ve yardım ve mevcut okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurtlarının faaliyetlerine devam etmelerini sağlamak amacıyla yapılan bağış ve yardım,niteliğinde olmalıdır. ifadesinden, doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel birimlerin düzenlemedeki "okul”anlaşılması gerekmekte olup, rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki ve teknik eğitim merkezi ve akşam sanat okulları da bu kapsamda değerlendirilecektir.Düzenlemedeki "sağlık tesisi" ifadesinden ise Sağlık Bakanlığınca sağlık tesisi kapsamında değerlendirilen kurum ve kuruluşların anlaşılması gerekmektedir.
4. Kapsam Dışında Kalan Bağış ve Yardımlar Bir önceki bölümde açıklanan düzenleme sadece doğrudan kamu müeesseselerine yapılacak bağış ve yardımlar açısından geçerlidir. Okul, sağlık tesisi veya öğrenci yurduna ilişkin olarak yapılmış olsa dahi, kamu idare ve müesseseleri dışında kalan kurum veya kuruluşlara yapılacak bağış ve yardımların vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı veya hangi limitler içinde yapılabileceği genel hükümler çerçevesinde değerlendirilecektir. GVK 89 da belirtilen kuruluşlara yapılmak kaydıyla, vergi matrahının tespitinde dikkate alınacak bağış ve yardım tutarı, gelir vergisi mükellefleri için beyan edilecek gelirin %5'ini (kalkınmada öncelikli yörelerde %10'unu) aşamayacaktır.
5. Bağış ve Yardımın İndirim Konusu Yapılacağı Dönem Okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurdu inşaası dolayısıyla yapılan harcamalar, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin gelir vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacaktır.Söz konusu tesislerin inşaası veya faaliyetlerini devam ettirebilmelerine yönelik olarak yapılan bağış ve yardımların da bağışın yapıldığı yıla ilişkin olarak beyan edilecek gelirden indirilebileceği tabiidir.
6. Bağış veya Yardımın Ayni OlmasıYukarıda belirtilen bağış ve yardımların ayni olarak yapılması durumunda, bağışlanan veya yardım konusu yapılan mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, bu değer yoksa Vergi Usul Kanununun 267 inci maddesinin üçüncü sırasına göre takdir komisyonunca belli edilecek emsal bedeli indirime esas alınacaktır.
7. Düzenlemenin Geçerli Olduğu DönemOkul ve öğrenci yurduna yapılacak bağış ve yardımların indirimine ilişkin düzenleme 24/04/2003 tarihinde, sağlık tesislerine yapılacak bağış ve yardımların indirimine ilişkin düzenleme ise 07/08/2003 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla, 24/04/2003 tarihinden itibaren okul ve öğrenci yurtlarına, 07/08/2003 tarihinden itibaren ise sağlık tesislerine ilişkin olarak yapılan bağış ve yardımlar/harcamalar herhangi bir sınırlama olmaksızın gelir vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilecektir.
8- Zarar Beyanında Bağış ve Yardımların DurumuGelir vergisi mükellefleri yapacakları bağış ve yardımları yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirlerden indirim konusu yapabilmektedirler. Dolayısıyla, zarar beyan eden gelir vergisi mükelleflerinin bağış ve yardımları indirim konusu yapmaları mümkün bulunmamaktadır.Bu durumda, sirkülerin 3 üncü bölümü kapsamındaki bağış ve yardımların bir yılda indirim konusu yapılabilecek tutarı gelir vergisi mükelleflerinde Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinin "Gelir Bildirimi" tablosunda yer alan "Mahsup Edilecek İndirimler ve Geçmiş Yıl Zararları Toplamı" ndan önceki tutar ile sınırlı olmaktadır.Gerek zarar beyanı gerekse gelirin yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen bağış ve yardımların daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılması veya zarar olarak devredilmesi ise mümkün değildir.
9- Bağış ve Yardımların BelgelendirilmesiGelir vergisi mükelleflerince yapılan bağış ve yardımların ilgili kurumlardan alınacak belgelerle tevsik edilmesi yeterlidir.Dolayısıyla, bu kurum ve kuruluşlardan alınacak belgeler 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 inci maddesindeki yetkiye istinaden indirim için geçerli belge olarak kabul edilecektir.
10- Bağış ve Yardımların Özel Kanunlar Gereğince İndirimi Eğitim alanındaki bağış ve yardımların vergi matrahından indirim konusu yapılabileceği yönünde GVK yanısıra özel kanunlarda da hükümler bulunmaktadır. Bahse konu özel kanunlardan uygulamada en sık karşılaşılanlara aşağıda yer verilmiştir. İlk öğretim ve Eğitim Kanununa göre yapılan bağış ve yardımlar 222 sayılı İlk Öğretim ve Eğitim Kanunu'nun 76.md göre;GVK ve KVK mükellefleri tarafından makbuz mukabilinde yapılacak para bağışları, yıllık beyannameyle bildirilecek gelirden ve kurum kazançlarından indirilebilecektir. Yüksek Öğretim Kanununa göre yapılan bağış ve yardımlar 2547 sayılı YÖK 56.md ; gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karşılığında yapılacak nakdi bağışlar,GVK ve KVK hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden ve kurum kazancından indirilebilecektir. Bu hüküm aynı Kanunun ek 7 nci maddesi uyarınca, vakıflarca kurulan yüksek öğretim kurumlarına yapılacak nakdi bağışlar açısından da geçerlidir.
A MALI 100 AD GİRİŞ FİATI 10 TL DEN % 8 KDV ORANI İLE GİRİŞ KAYDI
-------------/-------------------
153 TİC.MAL 1 000 TL191 İND KDV 80 TL 100 KASA HS 1.080 TL
---------------/------------------------
BU MALI X HASTANESİNE HİBE EDERSEK
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR 1.000,00
689.20 Bağış ve Yardımlar
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 1.000,00
600.00 İstisna Kapsamında Satışlar
…. Ta.ve … nolu ….. Hastanesine kesilen fat.ile
_____________/_________________________/____________
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR 80,00
689.21 İndiriminden Vaz Geçilen Kdv
391 HESAPLANAN KDV 391.00 İlave Edilecek Kdv. 80,00
_____________/____________
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -_____________/____________
950 NAZIM HESAPLAR 1.000,00
950.02Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
950.02.01 Bağış ve Yardımlardan
951 NAZIM HESAPLAR 1.000,00
951.02 Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Karşılıkları
951.02.01 Bağış ve Yardımlardan
…. Ta.ve … nolu ….. Hastanesine kesilen fat.ile
_____________/_________________________/____________
950 NAZIM HESAPLAR 80,00
950.02Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
950.02.02İndiriminden Vaz Geçilen Kdv
951 NAZIM HESAPLAR 80,00
951.02 Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Karşılıkları
951.02.02 İndiriminden Vaz Geçilen Kdv
…. Ta.ve … nolu ….. Hastanesine kesilen fat.ile
_____________/____________
Okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurtlarına ilişkin bağış ve yardımların gelir vergisi matrahının tespitinde indirimi-10/03/2004
-Bağış ve yardımlar-
1/GVK 89/Bütün kazanç ve iratlar1Giriş Okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurtlan ile ilgili bağış ve yardımların gelir vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesine yönelik olarak 4842 ve 4962 sayılı Kanunlarla Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişikliklere yönelik açıklamalar bu Sirkülerin konusunu oluşturmaktadır.
2-Yasal Düzenleme GVK 89 md 1.fıkra 2.bend 4842 ve 4962 sayılı Kanunlarla yapılan değişiklikler ile, kamu idare ve müesseselerine bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu inşaası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşaası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının, belirti bir oran ile sınırlı olmaksızın, yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirilebilmesine imkan sağlanmıştır.
3- Düzenleme Kapsamındaki Bağış ve Yardımlar Okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurdu yapımı veya bu tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan bağış ve yardımların (harcamaların) herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın vergi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi, bu bağış ve yardımların aşağıda belirtilen kamu idare ve müesseselerine yapılması halinde mümkündür.- Genel bütçeye dahil daireler,Katma bütçeli idareler,il özel idareleri,Belediyeler,Köyler Kapsama dahil olan bağış ve yardımlar;Bağışlanan okul, sağlık tesisi ve 100 yatak kapasitesinden az olmamak üzere,(kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) öğrenci yurtlarının inşası için yapılan harcama,Bu tesislerin inşaası için yapılan bağış ve yardım ve mevcut okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurtlarının faaliyetlerine devam etmelerini sağlamak amacıyla yapılan bağış ve yardım,niteliğinde olmalıdır. ifadesinden, doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel birimlerin düzenlemedeki "okul”anlaşılması gerekmekte olup, rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki ve teknik eğitim merkezi ve akşam sanat okulları da bu kapsamda değerlendirilecektir.Düzenlemedeki "sağlık tesisi" ifadesinden ise Sağlık Bakanlığınca sağlık tesisi kapsamında değerlendirilen kurum ve kuruluşların anlaşılması gerekmektedir.
4. Kapsam Dışında Kalan Bağış ve Yardımlar Bir önceki bölümde açıklanan düzenleme sadece doğrudan kamu müeesseselerine yapılacak bağış ve yardımlar açısından geçerlidir. Okul, sağlık tesisi veya öğrenci yurduna ilişkin olarak yapılmış olsa dahi, kamu idare ve müesseseleri dışında kalan kurum veya kuruluşlara yapılacak bağış ve yardımların vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı veya hangi limitler içinde yapılabileceği genel hükümler çerçevesinde değerlendirilecektir. GVK 89 da belirtilen kuruluşlara yapılmak kaydıyla, vergi matrahının tespitinde dikkate alınacak bağış ve yardım tutarı, gelir vergisi mükellefleri için beyan edilecek gelirin %5'ini (kalkınmada öncelikli yörelerde %10'unu) aşamayacaktır.
5. Bağış ve Yardımın İndirim Konusu Yapılacağı Dönem Okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurdu inşaası dolayısıyla yapılan harcamalar, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin gelir vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacaktır.Söz konusu tesislerin inşaası veya faaliyetlerini devam ettirebilmelerine yönelik olarak yapılan bağış ve yardımların da bağışın yapıldığı yıla ilişkin olarak beyan edilecek gelirden indirilebileceği tabiidir.
6. Bağış veya Yardımın Ayni OlmasıYukarıda belirtilen bağış ve yardımların ayni olarak yapılması durumunda, bağışlanan veya yardım konusu yapılan mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, bu değer yoksa Vergi Usul Kanununun 267 inci maddesinin üçüncü sırasına göre takdir komisyonunca belli edilecek emsal bedeli indirime esas alınacaktır.
7. Düzenlemenin Geçerli Olduğu DönemOkul ve öğrenci yurduna yapılacak bağış ve yardımların indirimine ilişkin düzenleme 24/04/2003 tarihinde, sağlık tesislerine yapılacak bağış ve yardımların indirimine ilişkin düzenleme ise 07/08/2003 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla, 24/04/2003 tarihinden itibaren okul ve öğrenci yurtlarına, 07/08/2003 tarihinden itibaren ise sağlık tesislerine ilişkin olarak yapılan bağış ve yardımlar/harcamalar herhangi bir sınırlama olmaksızın gelir vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilecektir.
8- Zarar Beyanında Bağış ve Yardımların DurumuGelir vergisi mükellefleri yapacakları bağış ve yardımları yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirlerden indirim konusu yapabilmektedirler. Dolayısıyla, zarar beyan eden gelir vergisi mükelleflerinin bağış ve yardımları indirim konusu yapmaları mümkün bulunmamaktadır.Bu durumda, sirkülerin 3 üncü bölümü kapsamındaki bağış ve yardımların bir yılda indirim konusu yapılabilecek tutarı gelir vergisi mükelleflerinde Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinin "Gelir Bildirimi" tablosunda yer alan "Mahsup Edilecek İndirimler ve Geçmiş Yıl Zararları Toplamı" ndan önceki tutar ile sınırlı olmaktadır.Gerek zarar beyanı gerekse gelirin yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen bağış ve yardımların daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılması veya zarar olarak devredilmesi ise mümkün değildir.
9- Bağış ve Yardımların BelgelendirilmesiGelir vergisi mükelleflerince yapılan bağış ve yardımların ilgili kurumlardan alınacak belgelerle tevsik edilmesi yeterlidir.Dolayısıyla, bu kurum ve kuruluşlardan alınacak belgeler 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 inci maddesindeki yetkiye istinaden indirim için geçerli belge olarak kabul edilecektir.
10- Bağış ve Yardımların Özel Kanunlar Gereğince İndirimi Eğitim alanındaki bağış ve yardımların vergi matrahından indirim konusu yapılabileceği yönünde GVK yanısıra özel kanunlarda da hükümler bulunmaktadır. Bahse konu özel kanunlardan uygulamada en sık karşılaşılanlara aşağıda yer verilmiştir. İlk öğretim ve Eğitim Kanununa göre yapılan bağış ve yardımlar 222 sayılı İlk Öğretim ve Eğitim Kanunu'nun 76.md göre;GVK ve KVK mükellefleri tarafından makbuz mukabilinde yapılacak para bağışları, yıllık beyannameyle bildirilecek gelirden ve kurum kazançlarından indirilebilecektir. Yüksek Öğretim Kanununa göre yapılan bağış ve yardımlar 2547 sayılı YÖK 56.md ; gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karşılığında yapılacak nakdi bağışlar,GVK ve KVK hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden ve kurum kazancından indirilebilecektir. Bu hüküm aynı Kanunun ek 7 nci maddesi uyarınca, vakıflarca kurulan yüksek öğretim kurumlarına yapılacak nakdi bağışlar açısından da geçerlidir.
A MALI 100 AD GİRİŞ FİATI 10 TL DEN % 8 KDV ORANI İLE GİRİŞ KAYDI
-------------/-------------------
153 TİC.MAL 1 000 TL191 İND KDV 80 TL 100 KASA HS 1.080 TL
---------------/------------------------
BU MALI X HASTANESİNE HİBE EDERSEK
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR 1.000,00
689.20 Bağış ve Yardımlar
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 1.000,00
600.00 İstisna Kapsamında Satışlar
…. Ta.ve … nolu ….. Hastanesine kesilen fat.ile
_____________/_________________________/____________
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR 80,00
689.21 İndiriminden Vaz Geçilen Kdv
391 HESAPLANAN KDV 391.00 İlave Edilecek Kdv. 80,00
_____________/____________
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -_____________/____________
950 NAZIM HESAPLAR 1.000,00
950.02Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
950.02.01 Bağış ve Yardımlardan
951 NAZIM HESAPLAR 1.000,00
951.02 Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Karşılıkları
951.02.01 Bağış ve Yardımlardan
…. Ta.ve … nolu ….. Hastanesine kesilen fat.ile
_____________/_________________________/____________
950 NAZIM HESAPLAR 80,00
950.02Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
950.02.02İndiriminden Vaz Geçilen Kdv
951 NAZIM HESAPLAR 80,00
951.02 Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Karşılıkları
951.02.02 İndiriminden Vaz Geçilen Kdv
…. Ta.ve … nolu ….. Hastanesine kesilen fat.ile
_____________/____________
12 Ocak 2009 Pazartesi
Hacir.(SMMM ile ne alaka,olsun bilgi bilgidir!)
Yeni Türk Medeni Yasası ve psikiyatri Özge Yenier Duman, Erol Göka
Özet
Tıp ile yargı sistemi arasındaki ilişkileri konu edinen Adli tıbbın bir dalı olan Adli psikiyatri ruhsal rahatsızlıkların yaratabileceği hukuksal sorunlara ışık tutmayı amaç edinmiştir.Bireyin toplumla ilişkileri hukuksal açıdan medeni yasa ile düzenlenmektedir. Kamu oyunda da çeşitli yönlerden tartışma konusu olarak gündemde yer alan Türk Medeni Yasası 22/11/2001 de yeniden düzenlenmiş haliyle Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafından kabul edilmiştir. Medeni yasa evlenme-boşanma, tanıklık yapabilme, alım satım işleri gibi çok sayıda kişiyi ilgilendiren durumları düzenlemektedir. Bu yazıda yapılan son değişikliklerde göz önünde bulundurularak Türk Medeni Yasası'ndaki ruh sağlığı konuları ile ilgili maddeler gözden geçirilecektir.
Günümüz çağdaş toplumlarında kişilerin medeni durumları açısından hakları olmakla birlikte bu haklarını kullanma yetenekleri olmalıdır. Medeni hakları kullanabilirlik bazı hukuksal gereklilik içerir.Bunlar yaş, akıl sağlığı ve ayırt etme gücü ile belirlenmiştir. Medeni hukuka göre sorumluluk,Ceza hukukun sorumluluk hükümlerinden farklıdır.Kişinin ceza sorumluluğu olmaması hukuksal sorumluluğu olmayacağı anlamına gelmemektedir.Hukuksal olarak tüm bireyler medeni haklardan yararlanabilir. Ancak herkes bu hakları kullanma hakkına sahip olamamaktadır.Medeni bir hakkın kullanılması koşulu ayırt etme gücüne sahip ( hukuksal olarak yeterli,sezgin) ve ergin (mümeyyiz ve reşit)olmayı gerektirir.Ergin olmayanlar küçükler ve kısıtlılar (hacir-vesayet altında olanlar) bu haklarını kullanamazlar.Yasa düzenlemelerinin temeli " hukuksal ehliyet/yeterlik " ya da "sezginlik gücü" denilen kavrama dayanmaktadır. Hukuksal ehliyete sahip olma bir kişinin kendi gereksinimlerini fark edebilme, çevre koşullarını gözetebilme, gerçeği değerlendirebilme ve haklarını koruyabilme yeterliliği çerçevesinde değerlendirilir. Hukuksal olarak yeterlilik yetişkin olma ve akıl sağlığının yerinde olması bağlamında ele alınır. Psikiyatrik açıdan " hukuksal yeterlilik" değerlendirmesi bireyin anlama, değerlendirme yapabilme,karşılaştığı durumun ortaya çıkarabileceği sorunları değerlendirme , olası seçenekler arasından seçim yapabilme ve sonuca varabilme yetilerinin kişi olarak yaşamını sürdürebilmeyi sağlayacak yeterlilikte olmasını gerektirir.Bireylerin diğer bireylerle toplumsal ilişkilerine düzenlemeler getiren medeni hukuk ülkemizde yakın zamana dek 1926 yılında kabul edilen Türk Medeni Kanunu'na dayanmaktaydı.22/11/ 2001 tarihinde yeni Türk Medeni Yasası (TMY) TBMM tarafından onaylanarak yürürlüğe girdi. Bu yenilenmeyle birlikte söz konusu olan değişiklikleri de kapsamak üzere ruh sağlığı hastaları açısından medeni hakların kullanımı gözden geçirmekte yarar olacağı düşüncesindeyiz. Bu bağlamda, medeni hakların kullanımı gerekliliği tanımlanmış olan " ayırt etme gücü" kavramına açıklık kazandırmaya, akıl hastalıkları açısından evlilik, aile düzeni, vesayet-hacir altına alınma, kayyım ve yasal danışman atanması ve koruma amaçlı olarak özgürlüğün kısıtlanması durumlarına yakından bakmaya çalışacağız.
Ayırt etme gücü TMY'nin gerçek kişileri tanımladığı bölümü içerisinde yer alan 13. md göre "Yaşının küçüklüğü yüzünden veya akıl hastalığı, akıl zayıflığı, sarhoşluk yada bunlara benzer sebeplerden biriyle akla uygun biçimde davranma yeteneğinden yoksun olmayan herkes,bu Kanuna göre ayırt etme gücüne sahiptir."Ayırt etme gücü bulunmayanların kimselerin ve kısıtlıların fiili ehliyetlerinin olmadığı ve ayırt etme gücü bulunmayan kimselerin fiillerinin hukuki sonuç doğurmadığı belirtilmektedir (Madde 14-15).Ayırt etme gücü, eylemlerin belirleyicilerini ve sonuçlarını algılayabilme gücü olarak tanımlanabilir. TMY erginlik yaşını on sekiz olarak belirlemiş ancak ayırt etme gücü açısından yaş sınırlaması getirmemiş ve yaş küçüklüğü ifadesiyle kişilerin ayırt etme gücü açısından bulundukları ortamın toplumsal, kültürel özellikleri yanı sıra kişisel özelliklerinin etkilerini değerlendirmeye fırsat tanımıştır.
Akıl hastalığının varlığının her zaman ayırt etme gücünün tamamıyla ve geri dönüşsüz biçimde ortadan kalktığı anlamına gelmemektedir. Bipolar bozukluk gibi epizodik gidiş gösteren hastalıklarda ayırt etme gücü tamamıyla yitirilemez. Zeka ve akıl durumunun gelişmemiş olması durumunda gelişmemiş veya az gelişmiş olması durumunda ise gelişmemişlik derecesine göre kişinin sürekli olarak ayırt etme gücünden yoksunluğu söz konusu olacaktır. Alkol/madde kullanımının ayırt etme gücünü ortadan kaldırabilmesi için bağımlılıkla birlikte ayırt etme gücünü ortadan kaldıracak düzeyde psikotik bulguların varlığı,yani alkol bağımlılığının kendisinden ayrı olarak ağır bir ruhsal rahatsızlığın eş-tanı ya da komplikasyon olarak tabloya eklenmiş olması gerekmektedir.
Alkol yada maddeye bağlı bir psikiyatrik hastalık söz konusu değilse sürekli nitelikte olsa da, sarhoşluk kavram olarak ayırt etme gücünü ortadan kaldıran durumlar içinde sayılsa bile, yasa tıbbi olarak ve diğer yasa maddeleriyle bir arada düşünüldüğünde sarhoşluk tek başına ayırt etme gücünün yokluğu için yeterli sayılamaz.Bununla birlikte alınan alkolün miktarına,kişideki etkilerine bağlı olarak bilinç ve istenç bozukluğu söz konusu olabilir. Alkollü kişi etkilenmeye açık olduğundan medeni hakların kullanımıyla ilgili girişimlerde bulunabilir ve çeşitli hukuksal sorunlar ortaya çıkabilir.
"Etrafı ve kendisi ile zaman ve mekan bakımından oryantasyonu tam, etrafı ve kendisi ile ilgili, etrafında olup bitenlerden bilgili, günlük kıymet rayiçlerini bilen, akıl melekeleri yerinde, muayene ediliş nedenini bilen ve tam açıklıkla izah edebilen, yani herhangi bir akıl hastalığı ya da zeka geriliği veya ağır ve ciddi boyutlarda kişilik bozukluğu veya nöroz arazı göstermeyen, madde müptelası olmayan " kişinin "hukuksal yeterliliğe sahip olduğu" söylenir. Hukuksal yeterliliğin saptanmasına çalışılırken kişinin mental ve tıbbi durum raporları ile birlikte belirli zamanlardaki tutum ve davranışları ile sağlık durumunu yansıtan tanık anlatımları göz önünde bulundurulmalı, hakkında karar verilecek kişinin ayrıntılı ruhsal muayenesi sonrası rapor düzenlenmelidir. Örneğin uygulamada sıklıkla karşılaşılan durumlardan olan Alzheimer tipi demans hastalarının değerlendirilmeleri yapılırken hastalığın ilerleyici karakteri göz önünde bulundurularak muayene zamanına ilişkin belirti ve bulgular düzgün biçimde kaydedilmelidir.
Evlilik ve akıl hastalığı TMY'nin 11. maddesi on sekiz doldurmuş kişiyi ergin saymakta, "Evlilik Hukuku" ile ilgili maddeleri kapsamında ise erkek veya kadın için 17 yaşını doldurmuş (Md.124) ve ayırt etme gücüne sahip olmayı (Md125) koşul koymaktadır. Böylece evlilik yaşı yükseltilmiştir. Küçük yaşta kaçırılma gibi durumlarda çözüm getirmek açısından da 16 yaşını doldurmuş olanlara evlenme izni verilmesi için hakime yetki tanınmaktadır (Md.124).Böyle durumlarda gençler mahkeme kanalıyla hekime gönderilerek yaş tayini istenebilmektedir.TMY 133. md 'ye göre "Akıl hastaları evlenmelerinde tıbbi sakınca bulunmadığı resmi sağlık kurulu raporuyla anlaşılmadıkça evlenemezler". Eşlerden birinin evlenme sırasında sürekli bir sebeple ayırt etme gücünden yoksun bulunması ve eşlerden birinde evlenmeye engel olacak derecede akıl hastalığı bulunması durumunda söz konusu evlilik geçersiz olmaktadır (Md145) "Ayırt etme gücünün sonradan kazanılması veya akıl hastalığının iyileşmiş olması halinde mutlak butlan davasını yalnız ayırt etme gücünü sonradan kazanan veya akıl hastalığı iyileşen eş açabilir"(Md 147). Yeni TMY'de eşlerden birinin akıl hastası olması, bu yüzden ortak hayatın diğer eş için çekilmez hale gelmesi ve hastalığın geçmesine olanak bulunmadığının resmi sağlık kurulu raporuyla tespit edilmesi koşuluyla bu eşin boşanma davası açabileceğini belirten madde yine yer almakta ancak eski maddeden farklı olarak dava açılabilmesi için 3yıl gibi bir zaman sınırlaması getirilmemektedir (Md 165).
Sonuç olarak yasa akıl hastalığının varlığı durumunda evliliği geçersiz sayıp sağlıklı eşe hukuksal kolaylık sağlayarak sağlıklı eşi korurken, akıl hastalığının iyileşmesi ve ayırt etme gücünün kazanılması durumunda ise evliliğin geçersiz sayılması davasını açma hakkını yalnızca hasta eşe tanıyarak hasta eşin yanında yer almaktadır.Eşlerden birinin akıl hastalığı söz konusu olduğunda genellikle hastalığın evlilik öncesi var olup olmadığı tartışması gündeme gelmektedir.TMY akıl hastalarının evlenmeyeceği,evlenirlerse bu evliliğin geçersiz olacağı hükümlerini içermektedir. Psikiyatri pratiğinde sıklıkla karşılaştığımız gibi ruhsal hastalığın evlenmeyle düzeleceği beklentisiyle mental retardasyonu ya da psikiyatrik hastalığı olan pek çok kişiye yasal ya da yasal olmayan evlilikler yaptırılmaktadır. Yargıda bu durumla karşılaşıldığında bilirkişi görüşü istenmekte, kişinin "akıl hastalığının olup olmadığı, varsa ne zamandır sürdüğü, şifasının mümkün olup olmadığı" sorulmaktadır. Medeni hukuk açısından ruh sağlığı evlenme yeteneğinin temel koşullarından sayılmaktadır. Böylece evlilik kurumunun yapısı korunarak sorunların gelecek kuşaklara yansımasını önlemek amaçlanmaktadır. Ruhsal hastalığın sürekli bir yıkıma yol açmış, kalıtımsal ve evliliği yıpratacak nitelikte olması evlenmeye ve evliliği sürdürmeye engel sayılmasına neden olmaktadır. Bu özelliklere sahip bozukluklar; ciddi şizofreni, genel tıbbi bir duruma bağlı bilişsel bozukluklar ve mental retardasyondur. Bu bağlamda düzelme gösteren ruhsal hastalıklarda örneğin epizodik gidiş gösteren Bipolar Bozukluk'da epizodlar dışındaki dönemlerde evlenebilme olasıdır ve hastalık evlilik anlaşmasının bozulması için hukuksal olarak yeterli bir neden değildir.
Aile düzeni ve akıl hastalığı TMY'de Hısımlık başlığı altında aile ve ev düzenine ilişkin düzenlemelere yer verilmektedir.Eski yasadan farklı olarak erkeğin mutlak ev reisliği anlayışı yerine eşlerin evlilik birliğini birlikte yönetecekleri belirtilmekte (Md186) ve "ev başkanı" tanımında söz edilerek "Aile halinde yaşayan birden çok kimsenin oluşturduğu topluluğun kanuna, sözleşmeye veya örfe göre belirlenen bir ev başkanı varsa, evi yönetme yetkisi ona ait olur."denilmektedir.Bu kapsamda "ev başkanı, ev halkından olan küçüğün, kısıtlının, akıl hastalığı veya akıl zayıflığı bulunan kişinin verdiği zarardan, alışılmış şekilde durum ve koşuların gerektirdiği dikkatle onu gözetim altında bulundurduğunu veya bu dikkat ve özeni gösterseydi dahi zararın meydana gelmesini engelleyemeyeceğini ispat etmedikçe sorumludur Ev başkanı,ev halkından akıl hastalığı veya akıl zayıflığı bulunanların kendilerini ya da başkalarını tehlikeye veya zarara düşürmemeleri için gerekli önlemleri almakla yükümlüdür. Zorunluluk halinde gerekli önlemlerin alınmasını yetkili makamdan ister."(Md369) denilmektedir . Böylece ruhsal rahatsızlığı olan kişilerin çevrelerine verebilecekleri zararın sorumluluğu ailelerine verilmektedir. Hısımlılık bağları nedeniyle önlem alma sorumluluğu yüklenmeyi şart koşan bu anlayış ancak akıl hastalarının izlem ve tedavilerinin sorumluluğunun alındığı bir sağlık ve sosyal hizmet sistemi söz konusu olduğundan yerinde olacaktır düşüncesindeyiz.
Kısıtlanma (Vesayet), kayyımlık, yasal danışmanlık TMY'nin vesayet düzenini belirleyen bölümleri akıl hastalığına ilişkin maddeler içermektedir.Yeni Medeni Yasa'nın 405. (355) maddesi "vesayet", 429. (379) maddesi yasal danışmanlık (müşavirlik) konusunda hekime bilirkişilik görevi vermektedir. 426. (376) madde de ise yargıç,belli bir nedenle belli bir dönem ya da iş için "kayyım" atayabilir.Bir kişi ruhsal hastalığı nedeni ile hukuksal sorumluluğu sahip olmadığında hacir (kısıtlama) altına alınıp bir vasi tayin edilmesi gerekmektedir. Çeşitli nedenlerle kişi olarak kendi hayatlarını yönetemeyen erginler ve velayet altında olmayan çocukların korunması amacıyla eylem yetersizliklerinin yargı yolu ile sınırlandırılması ya da tamamıyla ortadan kaldırılmasına kısıtlama ( hacir altına alma ) denilmektedir.Yaş küçüklüğü olan veya kısıtlama altına alınmış kişilere vasi atanması da gerekir; vesayet bu işlemle ilgili yani kısıtlamadan ayrı bir kavramdır. Oysa uygulamada yanlış olarak birbirine yakın anlamdaki kısıtlama ile vesayet aynı anlamada değerlendirildiği gözlenmektedir. TMY'nin 405. maddesine göre "Akıl hastalığı veya akıl zayıflığı sebebiyle işlerini göremeyen veya korunması ve bakımı için kendisine sürekli yardım gereken ya da başkalarının güvenliğini tehlikeye sokan her ergin kısıtlanır." Yasaya göre görevlerini yaparlarken vesayet altına alınmayı gerekli kılan bir durumun varlığını öğrenen idari makamlar, noterler ve mahkemeler, bu durumu hemen yetkili vesayet makamına bildirmek zorundadırlar ( Madde 405). Ruhsal rahatsızlığı olan kişiler alış-satış, evlenme gibi medeni haklarını kullanmak için noterler, tapu yada evlendirme daireleri gibi kuruluşlara başvurduklarında bilirkişi raporu istenmekte ve hastalığı saptananlar mahkemece kısıtlama altına alınmaktadırlar.
Kısıtlama resmi sağlık kurulu raporu gerektirir ve kişinin mahkemede dinlenmesinde yarar olup olmadığının raporda belirtilmesi istenir. Bu durum kişileri ve yakınlarını sıkıntılı ve belki de travmatize edici zor durumlarda ve yoğun iş yükü altındaki mahkemelerin zamanını uygun biçimde değerlendirmek için yerinde bir uygulama olarak görülmektedir.Uygulamada gerek hukuk gerek tıp mercileri tarafından oldukça yanlış anlaşılan bir durum, bir başka vesayet gerektiren hali düzenleyen 406. madde ile ilgilidir. 406. maddeye göre "savurganlığı, alkol ve uyuşturucu madde bağımlılığı,kötü yaşama tarzı veya malvarlığını kötü yönetmesi sebebiyle kendisini ve ailesini darlık ne yoksulluğa düşürme tehlikesine yol açan ve bu yüzden devamlı korunmaya ve bakıma muhtaç olan ya da başkalarının güvenliğini tehdit eden her ergin kısıtlanır" denmektedir. Bu noktada kısıtlamanın yapılabilmesi için ilgilinin mahkemece dinlenilmesi şartı konulmuştur. Bir kimse dinlenilmeden savurganlığı, alkol ve uyuşturucu madde bağımlılığı, kötü yaşama tarzı, kötü yönetimi veya isteği sebebiyle kısıtlanamaz. Hakim, karar vermeden önce, kurul raporunu göz önünde tutarak kısıtlanması istenen kişiyi dinleyebilir (Md409 ). Kısıtlama kararı, hemen kısıtlının yerleşim yeri ile nüfusa kayıtlı olduğu yerde ilan olunur. Yasa, bu kadar açıkken uygulamada görülen sorun, yargıçların genellikle alkol ve madde bağımlılığı nedeniyle savurganlığı ve kötü yönetimi olan kişilerin kısıtlanması için 406. md den değil, akıl hastalığıyla ilgili olan 405. maddeden dolayı vesayet davası açmalarından kaynaklanmaktadır. Sonraki süreçlerde de 405. maddeden dolayı vesayet altına alınmış madde ve alkol bağımlısı kişinin örneğin suç işlemesi halinde, cezai ehliyeti sorulduğunda ciddi karışıklar ortaya çıkmaktadır. Böyle bir kişinin savunmasını üstlenen avukatlar, 405. maddeden vasi tayin edilmiş kişinin cezai ehliyetini de ortadan kaldıracak bir hastalığı varmış gibi savunma yapma yoluna gitmektedirler.Kısıtlama gerektiren nedenlerin başında akıl hastalığı ya da zeka geriliği gelmekle birlikte her akıl hastası ya da zeka geriliği gelmekle birlikte her akıl hastası ya da zeka geriliği olan kişinin kısıtlama altına alınması gerekmemektedir. Yasa, kısıtlama için iş görmekte beceriksizlik, düşkünlük, sürekli yardım ve özene, bakıma gereksinim duyma ve başkalarının güvenliğini tehdit etme koşullarını getirmiştir. Ruhsal rahatsızlığı olan kişilerin olağan dışı özellikler taşıyan davranışları işlerini yerine getirme biçimlerini farklılaştırmış olabilir. Bu nedenle yalnızca akıl hastalığı tanısı ve klinik tablo adıyla karar almayıp tüm olgularda işlerini gerektiği gibi yapamama, bakım ve yardıma gereksinimi olup olmadığı şeklinde değerlendirme yapılmalıdır. Kısıtlama kararı akıl hastalığının süreklilik kazanmış olmasını gerektirdiğinden hastalığın başlangıcında kısıtlamaya gidilmesi uygun ve gerekli olmayabilir.
Bir Bipolar Bozukluk hastası epizotlar sırasında geçici olarak kısıtlanabilirse de genellikle kısıtlama önerilmemektedir. Hastalık süreklilik kazanır ataklar ciddi bir biçimde sıklaşırsa kısıtlama düşünülebilir. Şizofrenide klinik tablonun süreklilik göstereceği düşünülerek kısıtlamaya gidilmektedir. Doğal yaşlılık konusunda ise Yargıtay tek başına kısıtlama nedeni olamayacağı biçiminde görüş bildirmektedir. Alkol ya da madde bağımlılığı nedeniyle kısıtlama yoluna gidilmesi kişinin bağımlılık nedeniyle kendisini ya da ailesini darlık ve yoksulluğa düşürme tehlikesine yol açan, bu yüzden devamlı korunmaya ve bakıma gereksinim gösteren ya da başkalarının güvenliğini tehdit eden erginler için söz konusu edilmektedir.TMY'nin 411. maddesine göre vesayet işlerinde yetki küçüğün veya kısıtlının yerleşim yerindeki vesayet dairelerine aittir. Vesayet makamının izni olmadıkça vesayet altındaki kişi yerleşim yerini değiştiremez.Yerleşim yerinin değişmesi halinde yetki, yeni vesayet dairelerine geçer. Bu takdirde kısıtlama yeni yerleşim yerinde ilan olunur ( Madde 412). Vesayet makamı, gecikmeksizin vasi atamakla yükümlüdür.Gerek duyulduğunda henüz ergin olmayanların da kısıtlanmasına karar verilebilir; ancak, kısıtlama kararı ergin olduktan sonra sonuç doğurur. Kısıtlanan ergin çocuklar kural olarak vesayet altına alınmayıp velayet altında bırakılır (Madde 419). Vesayet işleri zorunlu kıldığı takdirde vesayet makamı, vasinin atanmasından öncede gerekli önlemler alır; özellikle, kısıtlanması istenen kişinin eylem yeterliliğini geçici olarak kaldırabilir ve ona bir temsilci atayabilir. Kısıtlanma vesayet makamının kararı ile ilan edilir (Madde 420). Vasi atandığı kişinin yasal temsilcisidir. Görevini düşük önemdeki işler için sulh hakiminin, daha karmaşık işlemlerde asliye Mahkemelerinin onayı ile yürütmek üzere dört yıl içinde atanır. Kısıtlama süresi kural olarak 4 yıl olmakla birlikte zeka geriliği gibi doğumsal ya da erken yaşta geçirilmiş bir beyin hastalığı sonucunda oluşmuş kalıcı durumlarda on sekiz yaşından sonra sürekli kısıtlama getirilebilir.
Kamu vesayeti, vesayet makamı ve denetim makamından oluşan vesayet daireleri tarafından yürütülür. Vesayet makamı, sulh hukuk mahkemesi; denetim makamı, asliye hukuk mahkemesidir. Vesayet altındaki kişinin çıkarları açısından özellikle bir işletmenin, bir ortaklığın veya benzeri işlerin sürdürülmesi gerektiği durumlarda vesayet istisnai olarak bir aileye verilebilir. Bu durumda vesayet makamının yetki, görev ve sorumluluğu kurulacak aile meclisine geçer ( Madde 398). Özel vesayet, kısıtlanan kişinin fiil ehliyetine sahip iki yakın akrabasının yada bir akrabası ile eşinin istemi üzerine denetim makamı tarafından kurulur. Aile meclisi, kısıtlanan kişinin vasi olmaya ehil, denetim makamınca dört yıl içinde atanacak en az üç akrabasından oluşur, kısıtlanan kişinin eşi de aile meclisine üye olabilir. Aile meclisi görevini yapmadığı veya vesayet altındaki kişinin menfaati gerektirdiği takdirde, denetim makamı her zaman aile meclisini değiştirebileceği gibi özel vesayeti de sona erdirebilir. Vasi, kısıtlanan bireyi kişiliği ve mal varlığı ile ilgili tüm çıkarlarını korumak ve hukuksal işlemlerde onu temsil etmekle yükümlüdür.Muayene sonucu hukuksal yeterliliğini tam olarak yitirmediği ancak tam bir ruhsal-zihinsel sağlık içinde bulunmadığı ve belirgin bir psikiyatrik yeti yitimi durumunun saptandığı hastalar için vasi tayini yerine yasal danışman (müşavir) atanması gerekebilir. Kişinin kısıtlanması için yeterli neden bulunmamakla birlikte medeni haklarını kullanma yeterliliğinden kısmen yoksun bırakılmasının yararına olacağı durumlarda kişiye görüşü sorularak bir yasal danışman atanır. Medeni hakları kısmen kısıtlanmış olan kişi, mallarını satışa sunamaz, devredemez ancak mal gelirlerini istediği gibi kullanma yetkisi devam etmektedir. Kendisine yasal danışman atanan kişinin medeni hakları elinden alınmamış ancak sınırlanmıştır. Bu durum genellikle demans gibi bilişsel işlev bozukluklarının başlangıcında söz konusu olmaktadır.TMY'nin 426.(376) maddesine göre ergin bir kişi, hastalığı; hastane,cezaevi gibi uzun bir süre başka bir yerde bulunması veya benzeri bir sebeple ivedi bir işini kendisi görebilecek veya bir temsilci atayabilecek durumda değilse; yasal temsilcinin çıkarları ile küçüğün yada kısıtlının menfaati çatışıyorsa vesayet makamı bir kayyım atayabilir. Kayyımlık genellikle küçük yaşta olan, kısıtlanmayı gerektirmeyen ancak aklı hastalığı, körlük, sağırlık, yaşlılık gibi nedenlerle işlerini geçici ya da sürekli olarak yapma yeteneğinden yoksun olan kişiler için söz konusu olabilmektedir. Kendisine kayyım atanmış bir kişi evlenme-boşanma, malları üzerinde anlaşma yapabilme, vasiyet düzenleyebilme yetkisine sahiptir. Kayyım olarak atanan kişi yargıcın denetimi altında görev yapar ve belirli oranlarda hukuksal temsil yeteneğindedir.Kısıtlama kararı verebilmesi için yeni yasanın 409. maddesi, eski maddede (359) hangi uzmanlık dalından olacağı belirlenmemiş olan bir bilirkişi tarafından rapor alınması yerine, resmi sağlık kurulu raporu koşulunu getirmektedir. Ciddi sonuçlara yol açabilecek olan bir kısıtlama kararı verilmeden kişinin dava dosyasındaki anlatımlar gözden geçirilmeli, dikkatli bir gözlem ve ruhsal muayene yapılmalıdır. Kısıtlanmış olan yada kendisine yasal danışman atanan kişinin sebep olan durumu hekim raporuyla belgelenirse karar mahkemece kaldırılabilmektedir (Madde 472)
Koruma amacıyla özgürlüğün kısıtlanması Yeni TMY'nin onaylanması ile birlikte basında ve kamuoyunda ilgi odağı olmuş maddelerinden biri "Koruma Amacıyla Özgürlüğün Kısıtlanması" başlığı altında yer alan 432. maddedir. Buna göre "Akıl hastalığı, akıl zayıflığı, alkol veya uyuşturucu madde bağımlılığı, ağır tehlike arz eden bulaşıcı hastalık veya serserilik sebeplerinden biriyle toplum için tehlike oluşturan her ergin kişi kişisel korunmasının başka şekilde sağlanamaması halinde, tedavisi, eğitimi veya ıslahı için elverişli bir kuruma yerleştirilir veya alıkonulabilir. Görevlerini yaparlarken bu sebeplerden birinin varlığını öğrenen kamu görevlileri, bu durumu hemen yetkili vesayet makamına bildirmek zorundadırlar. Bu konuda kişinin çevresine getirdiği külfet de göz önünde tutulur. İlgili kişi durumu elverir elvermez kurumdan çıkarılır".
Kişi özgürlüklerinin zarar görebileceği kaygısıyla tartışma konusu olan bu maddenin keyfi uygulamalar söz konusu olduğunda sakıncalı olabileceği düşünülmektedir." Yerleştirme veya alıkoymaya karar verme yetkisi, ilgilinin yerleşim yeri veya gecikmesinde sakınca bulunan hallerde bulunduğu yerin vesayet makamına aittir." Yerleştirmeye veya alıkoymaya karar veren vesayet makamı, kurumdan çıkarmaya da yetkilidir(Md433).Hukuk Usulü Muhakemeleri Kan.na bağlı olarak değerlendirilen"koruma amacıyla özgürlüğün kısıtlanması" durumlarında kuruma yerleştirilen kişi veya yakınlarına,kendilerine bildirilmesinden başlayarak 10gün içinde karara denetim makamına itiraz hakkı tanınmaktadır.Yasaya göre"Bu hak,kurumdan çıkarılma isteminin reddi halinde de kullanılabilir. Koruma amacıyla özgürlüğün kısıtlanması kararı verilirken ilgilinin bunun sebepleri hakkında bilgilendirilmesi ve karara karşı denetim makamına itiraz edebileceğine yazılı olarak dikkatinin çekilmesi zorunludur. Bir kuruma yerleştirilen kişiye, alıkonulma kararına veya kurumdan çıkarılma isteminin reddine karşı en geç on gün içinde denetim makamına itiraz edebileceği derhal yazılı olarak bildirilir. Mahkeme kararını gerektiren her istem, gecikmeksizin yetkili hakime ulaştırılır. Yerleştirme kararı veren vesayet makamı veya hakim durumun özelliğine göre bu istemin görüşülmesini erteleyebilir. Akıl hastalığı,akıl zayıflığı, alkol ve uyuşturucu madde bağımlılığı, ağır tehlike arz eden bulaşıcı hastalığı olanlar hakkında, ancak resmi sağlık kurulu raporu alındıktan sonra karar verilebilir. Vesayet makamının daha önceden bilirkişiye başvurmuş olması halinde denetim makamı bundan vazgeçebilir Hakim,basit yargılamaya göre karar verir.Gerektiğinde ilgili kişiye adli yardım sağlanır.Hakim karar verirken ilgili kişiyi dinler. Savurganlığı, alkol veya uyuşturucu madde bağımlılığı, kötü yaşama tarzı veya malvarlığını kötü yönetmesi sebebiyle kısıtlanmış olan kişinin vesayetin kaldırılmasını isteyebilmesi, en az 1yıldan beri vesayet altına alınmasını gerektiren sebeple ilgili olarak bir şikayete meydan vermemiş olmasına bağlıdır".432. maddede sözü edilen "elverişli kurum"un neresi olacağı belirsizdir. Ayyaşlık, serserilik gibi durumlar tanım olarak muğlaktır. Akıl hastalığı, akıl zayıflığı, alkol ve madde bağımlılığının saptanmasının nasıl ve kim / kimler tarafından yapılacağı net değildir. Bu durumların tanısı mevcut olsa bile hasta kişilerin hekim kararı olmaksızın bir kuruma yerleştirilmesi tartışmaya yol açacak bir uygulamadır. Kaldı ki bugün tıp çalışanları ruhsal hastalığı olan kişilerin tanı ve tedavisi süreçlerinde geleneksel paternalistik tutumların yerine hastanın otonomisi gözetmeye çalışan tutumların nasıl geçebileceğini tartışmaktadırlar. İyimser bir bakış açısıyla "iyi niyetli" olduğu düşünülebilecek olan bu maddenin kişi hak ve özgürlükleri ile hasta haklarına zarar vermemesi için keyfi uygulamaları engelleyici düzenlemelerin yapılması, tehlike oluşturma durumu/durumlarının açık olarak tanımlanması kısıtlanmanın gerçekten de kişinin kendinin ve çevresi açısından tehlike oluşturması durumunda otonomisini zedeleyici tutumlardan sakınılarak gerçekleştirilmesi uygun olacaktır. Bu noktada sorun ülkemizde hala bir "Ruh Sağlığı Yasası" bulunmaması ve ruh sağlığı alanına ilişkin organizasyon sorunları için bir Sağlık Bakanlığı politikasının olmamasıdır. Ruh sağlığı ve hastalıkları açısından tedavi, bakım ve rehabilitasyon kavramlarının belirsizliği sürmektedir. Bu belirsizlik sürmekte iken; hangi akıl hastalığının bulunduğu kişiler, kim tarafından tanı konularak, toplum için hangi açıdan tehlike oluşturduğu için, hangi elverişli kuruma, ne tür tedavi-eğitim ve ıslah için yerleştirilecek ya da alıkonulacaktır?
Rapor düzenlenmesi Medeni hakların kullanımı açısından vesayet konusunda mahkemelerce bilirkişilik istendiğinde kişinin değerlendirilerek kısıtlanmayı gerektirir şiddette bir akıl hastalığı veya zayıflığının bulunup bulunmadığını, varsa sürekli olup olmadığını, kişinin mahkemede dinlenmesinin yararlı olup olmayacağı ve başkalarının güvenliğini tehdit edip etmediği sorulmaktadır. Ruh sağlığı hekimi kişinin bilişsel yetilerini ( bilinç, bellek, algılama, yargılama, soyutlama, vb.) inceleyerek gerekli ruhsal değerlendirmeleri yapar. Bu değerlendirmeler ruhsal bozuklukların çeşitli şiddet özellikleri gösterebilmesi nedeniyle tanıdan daha önemlidir.
Düzenlenecek raporda;a. Değerlendirmenin hangi mahkeme yazısına dayanarak ve hangi konuda yapıldığı,b. Bilgi kaynakları ve değerlendirme yeri ( kurumlardan toplanan bilgiler, raporlar)c. Hukuksal olayın kısa öyküsü,d. Değerlendirilen kişinin ve varsa hastalığın kısa öyküsü,e. Şimdiki ruhsal değerlendirme bulguları, psikometrik test bulguları,f. Tıbbi durum ile hukuksal durum arasındaki ilintiler ve kişinin hukuksal ehliyetinin hukuksal durum karşısındaki düzeyi,
Sonuç bölümünde;a. Hastalığın tanısıb. Süreklilik kazanıp kazanmadığıc. Tıbbi olarak kısıtlama gerekip gerekmediğid. Kişinin mahkemece dinlenmesinde yarar olup olmadığıe. Kişinin bir akıl hastalıkları hastanesinde tutulmasının gerekip gerekmediği belirtilmelidir. Hastanın başka kişilerin can, mal, ırz ya da diğer kişilik haklarına yönelik davranışlarda bulunabileceği kuşkusu yada olasılığı varsa bir akıl hastalıkları hastanesinde tutulmasının gerekli olduğuna karar verilebilmektedir. Günümüzün modern psikiyatri anlayışı çerçevesinde bu durumun akut ve tehlike dönemlerle sınırlı olması önerilmektedir.Hekim raporlarında en çok soruna yol açan durumlar; hekimleri raporlarında gerekçe yazmamaları, bulguları iyi tanımlamamaları, gereğinden fazla tıp terimi kullanmaları, raporların okunaksız biçimde ve el yazısıyla yazılmış olması, rapor veren hekimin kimlik ve imzasının açık olmaması, raporların geciktirilmesi, raporlara duygusallığın karıştırılması, rapor düzenlemekten çekinilmesi, geçici rapor verilme eğilimi, hukuksal olduğu halde hekim yardımı olmaksızın açıklanamayacak konuların ( fakir ve mümeyyizlik, ırza tecavüz, vb.) hukuksal yanının hekimlerce bilinmemesi, raporlara kayıt ve protokol numarası verilmemesi; tarih, saat yazılmaması, muayene edilen kişinin kimliğine önem verilmemesi, kolundaki mühre bakılmaması olarak sıralanmaktadır.Çağdaş toplumlarda kişiler ile diğer kişiler ve toplum arasındaki ilişkileri düzenlemek amacıyla uygulanmakta olan medeni hukukun, ruhsal rahatsızlığı olan kişiler bağlamındaki uygulamalarını bilmek hastalarımızın kayıplarla dolu olabilen yaşamları açısından sorumluluğumuz olduğu ortadadır.
Özet
Tıp ile yargı sistemi arasındaki ilişkileri konu edinen Adli tıbbın bir dalı olan Adli psikiyatri ruhsal rahatsızlıkların yaratabileceği hukuksal sorunlara ışık tutmayı amaç edinmiştir.Bireyin toplumla ilişkileri hukuksal açıdan medeni yasa ile düzenlenmektedir. Kamu oyunda da çeşitli yönlerden tartışma konusu olarak gündemde yer alan Türk Medeni Yasası 22/11/2001 de yeniden düzenlenmiş haliyle Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafından kabul edilmiştir. Medeni yasa evlenme-boşanma, tanıklık yapabilme, alım satım işleri gibi çok sayıda kişiyi ilgilendiren durumları düzenlemektedir. Bu yazıda yapılan son değişikliklerde göz önünde bulundurularak Türk Medeni Yasası'ndaki ruh sağlığı konuları ile ilgili maddeler gözden geçirilecektir.
Günümüz çağdaş toplumlarında kişilerin medeni durumları açısından hakları olmakla birlikte bu haklarını kullanma yetenekleri olmalıdır. Medeni hakları kullanabilirlik bazı hukuksal gereklilik içerir.Bunlar yaş, akıl sağlığı ve ayırt etme gücü ile belirlenmiştir. Medeni hukuka göre sorumluluk,Ceza hukukun sorumluluk hükümlerinden farklıdır.Kişinin ceza sorumluluğu olmaması hukuksal sorumluluğu olmayacağı anlamına gelmemektedir.Hukuksal olarak tüm bireyler medeni haklardan yararlanabilir. Ancak herkes bu hakları kullanma hakkına sahip olamamaktadır.Medeni bir hakkın kullanılması koşulu ayırt etme gücüne sahip ( hukuksal olarak yeterli,sezgin) ve ergin (mümeyyiz ve reşit)olmayı gerektirir.Ergin olmayanlar küçükler ve kısıtlılar (hacir-vesayet altında olanlar) bu haklarını kullanamazlar.Yasa düzenlemelerinin temeli " hukuksal ehliyet/yeterlik " ya da "sezginlik gücü" denilen kavrama dayanmaktadır. Hukuksal ehliyete sahip olma bir kişinin kendi gereksinimlerini fark edebilme, çevre koşullarını gözetebilme, gerçeği değerlendirebilme ve haklarını koruyabilme yeterliliği çerçevesinde değerlendirilir. Hukuksal olarak yeterlilik yetişkin olma ve akıl sağlığının yerinde olması bağlamında ele alınır. Psikiyatrik açıdan " hukuksal yeterlilik" değerlendirmesi bireyin anlama, değerlendirme yapabilme,karşılaştığı durumun ortaya çıkarabileceği sorunları değerlendirme , olası seçenekler arasından seçim yapabilme ve sonuca varabilme yetilerinin kişi olarak yaşamını sürdürebilmeyi sağlayacak yeterlilikte olmasını gerektirir.Bireylerin diğer bireylerle toplumsal ilişkilerine düzenlemeler getiren medeni hukuk ülkemizde yakın zamana dek 1926 yılında kabul edilen Türk Medeni Kanunu'na dayanmaktaydı.22/11/ 2001 tarihinde yeni Türk Medeni Yasası (TMY) TBMM tarafından onaylanarak yürürlüğe girdi. Bu yenilenmeyle birlikte söz konusu olan değişiklikleri de kapsamak üzere ruh sağlığı hastaları açısından medeni hakların kullanımı gözden geçirmekte yarar olacağı düşüncesindeyiz. Bu bağlamda, medeni hakların kullanımı gerekliliği tanımlanmış olan " ayırt etme gücü" kavramına açıklık kazandırmaya, akıl hastalıkları açısından evlilik, aile düzeni, vesayet-hacir altına alınma, kayyım ve yasal danışman atanması ve koruma amaçlı olarak özgürlüğün kısıtlanması durumlarına yakından bakmaya çalışacağız.
Ayırt etme gücü TMY'nin gerçek kişileri tanımladığı bölümü içerisinde yer alan 13. md göre "Yaşının küçüklüğü yüzünden veya akıl hastalığı, akıl zayıflığı, sarhoşluk yada bunlara benzer sebeplerden biriyle akla uygun biçimde davranma yeteneğinden yoksun olmayan herkes,bu Kanuna göre ayırt etme gücüne sahiptir."Ayırt etme gücü bulunmayanların kimselerin ve kısıtlıların fiili ehliyetlerinin olmadığı ve ayırt etme gücü bulunmayan kimselerin fiillerinin hukuki sonuç doğurmadığı belirtilmektedir (Madde 14-15).Ayırt etme gücü, eylemlerin belirleyicilerini ve sonuçlarını algılayabilme gücü olarak tanımlanabilir. TMY erginlik yaşını on sekiz olarak belirlemiş ancak ayırt etme gücü açısından yaş sınırlaması getirmemiş ve yaş küçüklüğü ifadesiyle kişilerin ayırt etme gücü açısından bulundukları ortamın toplumsal, kültürel özellikleri yanı sıra kişisel özelliklerinin etkilerini değerlendirmeye fırsat tanımıştır.
Akıl hastalığının varlığının her zaman ayırt etme gücünün tamamıyla ve geri dönüşsüz biçimde ortadan kalktığı anlamına gelmemektedir. Bipolar bozukluk gibi epizodik gidiş gösteren hastalıklarda ayırt etme gücü tamamıyla yitirilemez. Zeka ve akıl durumunun gelişmemiş olması durumunda gelişmemiş veya az gelişmiş olması durumunda ise gelişmemişlik derecesine göre kişinin sürekli olarak ayırt etme gücünden yoksunluğu söz konusu olacaktır. Alkol/madde kullanımının ayırt etme gücünü ortadan kaldırabilmesi için bağımlılıkla birlikte ayırt etme gücünü ortadan kaldıracak düzeyde psikotik bulguların varlığı,yani alkol bağımlılığının kendisinden ayrı olarak ağır bir ruhsal rahatsızlığın eş-tanı ya da komplikasyon olarak tabloya eklenmiş olması gerekmektedir.
Alkol yada maddeye bağlı bir psikiyatrik hastalık söz konusu değilse sürekli nitelikte olsa da, sarhoşluk kavram olarak ayırt etme gücünü ortadan kaldıran durumlar içinde sayılsa bile, yasa tıbbi olarak ve diğer yasa maddeleriyle bir arada düşünüldüğünde sarhoşluk tek başına ayırt etme gücünün yokluğu için yeterli sayılamaz.Bununla birlikte alınan alkolün miktarına,kişideki etkilerine bağlı olarak bilinç ve istenç bozukluğu söz konusu olabilir. Alkollü kişi etkilenmeye açık olduğundan medeni hakların kullanımıyla ilgili girişimlerde bulunabilir ve çeşitli hukuksal sorunlar ortaya çıkabilir.
"Etrafı ve kendisi ile zaman ve mekan bakımından oryantasyonu tam, etrafı ve kendisi ile ilgili, etrafında olup bitenlerden bilgili, günlük kıymet rayiçlerini bilen, akıl melekeleri yerinde, muayene ediliş nedenini bilen ve tam açıklıkla izah edebilen, yani herhangi bir akıl hastalığı ya da zeka geriliği veya ağır ve ciddi boyutlarda kişilik bozukluğu veya nöroz arazı göstermeyen, madde müptelası olmayan " kişinin "hukuksal yeterliliğe sahip olduğu" söylenir. Hukuksal yeterliliğin saptanmasına çalışılırken kişinin mental ve tıbbi durum raporları ile birlikte belirli zamanlardaki tutum ve davranışları ile sağlık durumunu yansıtan tanık anlatımları göz önünde bulundurulmalı, hakkında karar verilecek kişinin ayrıntılı ruhsal muayenesi sonrası rapor düzenlenmelidir. Örneğin uygulamada sıklıkla karşılaşılan durumlardan olan Alzheimer tipi demans hastalarının değerlendirilmeleri yapılırken hastalığın ilerleyici karakteri göz önünde bulundurularak muayene zamanına ilişkin belirti ve bulgular düzgün biçimde kaydedilmelidir.
Evlilik ve akıl hastalığı TMY'nin 11. maddesi on sekiz doldurmuş kişiyi ergin saymakta, "Evlilik Hukuku" ile ilgili maddeleri kapsamında ise erkek veya kadın için 17 yaşını doldurmuş (Md.124) ve ayırt etme gücüne sahip olmayı (Md125) koşul koymaktadır. Böylece evlilik yaşı yükseltilmiştir. Küçük yaşta kaçırılma gibi durumlarda çözüm getirmek açısından da 16 yaşını doldurmuş olanlara evlenme izni verilmesi için hakime yetki tanınmaktadır (Md.124).Böyle durumlarda gençler mahkeme kanalıyla hekime gönderilerek yaş tayini istenebilmektedir.TMY 133. md 'ye göre "Akıl hastaları evlenmelerinde tıbbi sakınca bulunmadığı resmi sağlık kurulu raporuyla anlaşılmadıkça evlenemezler". Eşlerden birinin evlenme sırasında sürekli bir sebeple ayırt etme gücünden yoksun bulunması ve eşlerden birinde evlenmeye engel olacak derecede akıl hastalığı bulunması durumunda söz konusu evlilik geçersiz olmaktadır (Md145) "Ayırt etme gücünün sonradan kazanılması veya akıl hastalığının iyileşmiş olması halinde mutlak butlan davasını yalnız ayırt etme gücünü sonradan kazanan veya akıl hastalığı iyileşen eş açabilir"(Md 147). Yeni TMY'de eşlerden birinin akıl hastası olması, bu yüzden ortak hayatın diğer eş için çekilmez hale gelmesi ve hastalığın geçmesine olanak bulunmadığının resmi sağlık kurulu raporuyla tespit edilmesi koşuluyla bu eşin boşanma davası açabileceğini belirten madde yine yer almakta ancak eski maddeden farklı olarak dava açılabilmesi için 3yıl gibi bir zaman sınırlaması getirilmemektedir (Md 165).
Sonuç olarak yasa akıl hastalığının varlığı durumunda evliliği geçersiz sayıp sağlıklı eşe hukuksal kolaylık sağlayarak sağlıklı eşi korurken, akıl hastalığının iyileşmesi ve ayırt etme gücünün kazanılması durumunda ise evliliğin geçersiz sayılması davasını açma hakkını yalnızca hasta eşe tanıyarak hasta eşin yanında yer almaktadır.Eşlerden birinin akıl hastalığı söz konusu olduğunda genellikle hastalığın evlilik öncesi var olup olmadığı tartışması gündeme gelmektedir.TMY akıl hastalarının evlenmeyeceği,evlenirlerse bu evliliğin geçersiz olacağı hükümlerini içermektedir. Psikiyatri pratiğinde sıklıkla karşılaştığımız gibi ruhsal hastalığın evlenmeyle düzeleceği beklentisiyle mental retardasyonu ya da psikiyatrik hastalığı olan pek çok kişiye yasal ya da yasal olmayan evlilikler yaptırılmaktadır. Yargıda bu durumla karşılaşıldığında bilirkişi görüşü istenmekte, kişinin "akıl hastalığının olup olmadığı, varsa ne zamandır sürdüğü, şifasının mümkün olup olmadığı" sorulmaktadır. Medeni hukuk açısından ruh sağlığı evlenme yeteneğinin temel koşullarından sayılmaktadır. Böylece evlilik kurumunun yapısı korunarak sorunların gelecek kuşaklara yansımasını önlemek amaçlanmaktadır. Ruhsal hastalığın sürekli bir yıkıma yol açmış, kalıtımsal ve evliliği yıpratacak nitelikte olması evlenmeye ve evliliği sürdürmeye engel sayılmasına neden olmaktadır. Bu özelliklere sahip bozukluklar; ciddi şizofreni, genel tıbbi bir duruma bağlı bilişsel bozukluklar ve mental retardasyondur. Bu bağlamda düzelme gösteren ruhsal hastalıklarda örneğin epizodik gidiş gösteren Bipolar Bozukluk'da epizodlar dışındaki dönemlerde evlenebilme olasıdır ve hastalık evlilik anlaşmasının bozulması için hukuksal olarak yeterli bir neden değildir.
Aile düzeni ve akıl hastalığı TMY'de Hısımlık başlığı altında aile ve ev düzenine ilişkin düzenlemelere yer verilmektedir.Eski yasadan farklı olarak erkeğin mutlak ev reisliği anlayışı yerine eşlerin evlilik birliğini birlikte yönetecekleri belirtilmekte (Md186) ve "ev başkanı" tanımında söz edilerek "Aile halinde yaşayan birden çok kimsenin oluşturduğu topluluğun kanuna, sözleşmeye veya örfe göre belirlenen bir ev başkanı varsa, evi yönetme yetkisi ona ait olur."denilmektedir.Bu kapsamda "ev başkanı, ev halkından olan küçüğün, kısıtlının, akıl hastalığı veya akıl zayıflığı bulunan kişinin verdiği zarardan, alışılmış şekilde durum ve koşuların gerektirdiği dikkatle onu gözetim altında bulundurduğunu veya bu dikkat ve özeni gösterseydi dahi zararın meydana gelmesini engelleyemeyeceğini ispat etmedikçe sorumludur Ev başkanı,ev halkından akıl hastalığı veya akıl zayıflığı bulunanların kendilerini ya da başkalarını tehlikeye veya zarara düşürmemeleri için gerekli önlemleri almakla yükümlüdür. Zorunluluk halinde gerekli önlemlerin alınmasını yetkili makamdan ister."(Md369) denilmektedir . Böylece ruhsal rahatsızlığı olan kişilerin çevrelerine verebilecekleri zararın sorumluluğu ailelerine verilmektedir. Hısımlılık bağları nedeniyle önlem alma sorumluluğu yüklenmeyi şart koşan bu anlayış ancak akıl hastalarının izlem ve tedavilerinin sorumluluğunun alındığı bir sağlık ve sosyal hizmet sistemi söz konusu olduğundan yerinde olacaktır düşüncesindeyiz.
Kısıtlanma (Vesayet), kayyımlık, yasal danışmanlık TMY'nin vesayet düzenini belirleyen bölümleri akıl hastalığına ilişkin maddeler içermektedir.Yeni Medeni Yasa'nın 405. (355) maddesi "vesayet", 429. (379) maddesi yasal danışmanlık (müşavirlik) konusunda hekime bilirkişilik görevi vermektedir. 426. (376) madde de ise yargıç,belli bir nedenle belli bir dönem ya da iş için "kayyım" atayabilir.Bir kişi ruhsal hastalığı nedeni ile hukuksal sorumluluğu sahip olmadığında hacir (kısıtlama) altına alınıp bir vasi tayin edilmesi gerekmektedir. Çeşitli nedenlerle kişi olarak kendi hayatlarını yönetemeyen erginler ve velayet altında olmayan çocukların korunması amacıyla eylem yetersizliklerinin yargı yolu ile sınırlandırılması ya da tamamıyla ortadan kaldırılmasına kısıtlama ( hacir altına alma ) denilmektedir.Yaş küçüklüğü olan veya kısıtlama altına alınmış kişilere vasi atanması da gerekir; vesayet bu işlemle ilgili yani kısıtlamadan ayrı bir kavramdır. Oysa uygulamada yanlış olarak birbirine yakın anlamdaki kısıtlama ile vesayet aynı anlamada değerlendirildiği gözlenmektedir. TMY'nin 405. maddesine göre "Akıl hastalığı veya akıl zayıflığı sebebiyle işlerini göremeyen veya korunması ve bakımı için kendisine sürekli yardım gereken ya da başkalarının güvenliğini tehlikeye sokan her ergin kısıtlanır." Yasaya göre görevlerini yaparlarken vesayet altına alınmayı gerekli kılan bir durumun varlığını öğrenen idari makamlar, noterler ve mahkemeler, bu durumu hemen yetkili vesayet makamına bildirmek zorundadırlar ( Madde 405). Ruhsal rahatsızlığı olan kişiler alış-satış, evlenme gibi medeni haklarını kullanmak için noterler, tapu yada evlendirme daireleri gibi kuruluşlara başvurduklarında bilirkişi raporu istenmekte ve hastalığı saptananlar mahkemece kısıtlama altına alınmaktadırlar.
Kısıtlama resmi sağlık kurulu raporu gerektirir ve kişinin mahkemede dinlenmesinde yarar olup olmadığının raporda belirtilmesi istenir. Bu durum kişileri ve yakınlarını sıkıntılı ve belki de travmatize edici zor durumlarda ve yoğun iş yükü altındaki mahkemelerin zamanını uygun biçimde değerlendirmek için yerinde bir uygulama olarak görülmektedir.Uygulamada gerek hukuk gerek tıp mercileri tarafından oldukça yanlış anlaşılan bir durum, bir başka vesayet gerektiren hali düzenleyen 406. madde ile ilgilidir. 406. maddeye göre "savurganlığı, alkol ve uyuşturucu madde bağımlılığı,kötü yaşama tarzı veya malvarlığını kötü yönetmesi sebebiyle kendisini ve ailesini darlık ne yoksulluğa düşürme tehlikesine yol açan ve bu yüzden devamlı korunmaya ve bakıma muhtaç olan ya da başkalarının güvenliğini tehdit eden her ergin kısıtlanır" denmektedir. Bu noktada kısıtlamanın yapılabilmesi için ilgilinin mahkemece dinlenilmesi şartı konulmuştur. Bir kimse dinlenilmeden savurganlığı, alkol ve uyuşturucu madde bağımlılığı, kötü yaşama tarzı, kötü yönetimi veya isteği sebebiyle kısıtlanamaz. Hakim, karar vermeden önce, kurul raporunu göz önünde tutarak kısıtlanması istenen kişiyi dinleyebilir (Md409 ). Kısıtlama kararı, hemen kısıtlının yerleşim yeri ile nüfusa kayıtlı olduğu yerde ilan olunur. Yasa, bu kadar açıkken uygulamada görülen sorun, yargıçların genellikle alkol ve madde bağımlılığı nedeniyle savurganlığı ve kötü yönetimi olan kişilerin kısıtlanması için 406. md den değil, akıl hastalığıyla ilgili olan 405. maddeden dolayı vesayet davası açmalarından kaynaklanmaktadır. Sonraki süreçlerde de 405. maddeden dolayı vesayet altına alınmış madde ve alkol bağımlısı kişinin örneğin suç işlemesi halinde, cezai ehliyeti sorulduğunda ciddi karışıklar ortaya çıkmaktadır. Böyle bir kişinin savunmasını üstlenen avukatlar, 405. maddeden vasi tayin edilmiş kişinin cezai ehliyetini de ortadan kaldıracak bir hastalığı varmış gibi savunma yapma yoluna gitmektedirler.Kısıtlama gerektiren nedenlerin başında akıl hastalığı ya da zeka geriliği gelmekle birlikte her akıl hastası ya da zeka geriliği gelmekle birlikte her akıl hastası ya da zeka geriliği olan kişinin kısıtlama altına alınması gerekmemektedir. Yasa, kısıtlama için iş görmekte beceriksizlik, düşkünlük, sürekli yardım ve özene, bakıma gereksinim duyma ve başkalarının güvenliğini tehdit etme koşullarını getirmiştir. Ruhsal rahatsızlığı olan kişilerin olağan dışı özellikler taşıyan davranışları işlerini yerine getirme biçimlerini farklılaştırmış olabilir. Bu nedenle yalnızca akıl hastalığı tanısı ve klinik tablo adıyla karar almayıp tüm olgularda işlerini gerektiği gibi yapamama, bakım ve yardıma gereksinimi olup olmadığı şeklinde değerlendirme yapılmalıdır. Kısıtlama kararı akıl hastalığının süreklilik kazanmış olmasını gerektirdiğinden hastalığın başlangıcında kısıtlamaya gidilmesi uygun ve gerekli olmayabilir.
Bir Bipolar Bozukluk hastası epizotlar sırasında geçici olarak kısıtlanabilirse de genellikle kısıtlama önerilmemektedir. Hastalık süreklilik kazanır ataklar ciddi bir biçimde sıklaşırsa kısıtlama düşünülebilir. Şizofrenide klinik tablonun süreklilik göstereceği düşünülerek kısıtlamaya gidilmektedir. Doğal yaşlılık konusunda ise Yargıtay tek başına kısıtlama nedeni olamayacağı biçiminde görüş bildirmektedir. Alkol ya da madde bağımlılığı nedeniyle kısıtlama yoluna gidilmesi kişinin bağımlılık nedeniyle kendisini ya da ailesini darlık ve yoksulluğa düşürme tehlikesine yol açan, bu yüzden devamlı korunmaya ve bakıma gereksinim gösteren ya da başkalarının güvenliğini tehdit eden erginler için söz konusu edilmektedir.TMY'nin 411. maddesine göre vesayet işlerinde yetki küçüğün veya kısıtlının yerleşim yerindeki vesayet dairelerine aittir. Vesayet makamının izni olmadıkça vesayet altındaki kişi yerleşim yerini değiştiremez.Yerleşim yerinin değişmesi halinde yetki, yeni vesayet dairelerine geçer. Bu takdirde kısıtlama yeni yerleşim yerinde ilan olunur ( Madde 412). Vesayet makamı, gecikmeksizin vasi atamakla yükümlüdür.Gerek duyulduğunda henüz ergin olmayanların da kısıtlanmasına karar verilebilir; ancak, kısıtlama kararı ergin olduktan sonra sonuç doğurur. Kısıtlanan ergin çocuklar kural olarak vesayet altına alınmayıp velayet altında bırakılır (Madde 419). Vesayet işleri zorunlu kıldığı takdirde vesayet makamı, vasinin atanmasından öncede gerekli önlemler alır; özellikle, kısıtlanması istenen kişinin eylem yeterliliğini geçici olarak kaldırabilir ve ona bir temsilci atayabilir. Kısıtlanma vesayet makamının kararı ile ilan edilir (Madde 420). Vasi atandığı kişinin yasal temsilcisidir. Görevini düşük önemdeki işler için sulh hakiminin, daha karmaşık işlemlerde asliye Mahkemelerinin onayı ile yürütmek üzere dört yıl içinde atanır. Kısıtlama süresi kural olarak 4 yıl olmakla birlikte zeka geriliği gibi doğumsal ya da erken yaşta geçirilmiş bir beyin hastalığı sonucunda oluşmuş kalıcı durumlarda on sekiz yaşından sonra sürekli kısıtlama getirilebilir.
Kamu vesayeti, vesayet makamı ve denetim makamından oluşan vesayet daireleri tarafından yürütülür. Vesayet makamı, sulh hukuk mahkemesi; denetim makamı, asliye hukuk mahkemesidir. Vesayet altındaki kişinin çıkarları açısından özellikle bir işletmenin, bir ortaklığın veya benzeri işlerin sürdürülmesi gerektiği durumlarda vesayet istisnai olarak bir aileye verilebilir. Bu durumda vesayet makamının yetki, görev ve sorumluluğu kurulacak aile meclisine geçer ( Madde 398). Özel vesayet, kısıtlanan kişinin fiil ehliyetine sahip iki yakın akrabasının yada bir akrabası ile eşinin istemi üzerine denetim makamı tarafından kurulur. Aile meclisi, kısıtlanan kişinin vasi olmaya ehil, denetim makamınca dört yıl içinde atanacak en az üç akrabasından oluşur, kısıtlanan kişinin eşi de aile meclisine üye olabilir. Aile meclisi görevini yapmadığı veya vesayet altındaki kişinin menfaati gerektirdiği takdirde, denetim makamı her zaman aile meclisini değiştirebileceği gibi özel vesayeti de sona erdirebilir. Vasi, kısıtlanan bireyi kişiliği ve mal varlığı ile ilgili tüm çıkarlarını korumak ve hukuksal işlemlerde onu temsil etmekle yükümlüdür.Muayene sonucu hukuksal yeterliliğini tam olarak yitirmediği ancak tam bir ruhsal-zihinsel sağlık içinde bulunmadığı ve belirgin bir psikiyatrik yeti yitimi durumunun saptandığı hastalar için vasi tayini yerine yasal danışman (müşavir) atanması gerekebilir. Kişinin kısıtlanması için yeterli neden bulunmamakla birlikte medeni haklarını kullanma yeterliliğinden kısmen yoksun bırakılmasının yararına olacağı durumlarda kişiye görüşü sorularak bir yasal danışman atanır. Medeni hakları kısmen kısıtlanmış olan kişi, mallarını satışa sunamaz, devredemez ancak mal gelirlerini istediği gibi kullanma yetkisi devam etmektedir. Kendisine yasal danışman atanan kişinin medeni hakları elinden alınmamış ancak sınırlanmıştır. Bu durum genellikle demans gibi bilişsel işlev bozukluklarının başlangıcında söz konusu olmaktadır.TMY'nin 426.(376) maddesine göre ergin bir kişi, hastalığı; hastane,cezaevi gibi uzun bir süre başka bir yerde bulunması veya benzeri bir sebeple ivedi bir işini kendisi görebilecek veya bir temsilci atayabilecek durumda değilse; yasal temsilcinin çıkarları ile küçüğün yada kısıtlının menfaati çatışıyorsa vesayet makamı bir kayyım atayabilir. Kayyımlık genellikle küçük yaşta olan, kısıtlanmayı gerektirmeyen ancak aklı hastalığı, körlük, sağırlık, yaşlılık gibi nedenlerle işlerini geçici ya da sürekli olarak yapma yeteneğinden yoksun olan kişiler için söz konusu olabilmektedir. Kendisine kayyım atanmış bir kişi evlenme-boşanma, malları üzerinde anlaşma yapabilme, vasiyet düzenleyebilme yetkisine sahiptir. Kayyım olarak atanan kişi yargıcın denetimi altında görev yapar ve belirli oranlarda hukuksal temsil yeteneğindedir.Kısıtlama kararı verebilmesi için yeni yasanın 409. maddesi, eski maddede (359) hangi uzmanlık dalından olacağı belirlenmemiş olan bir bilirkişi tarafından rapor alınması yerine, resmi sağlık kurulu raporu koşulunu getirmektedir. Ciddi sonuçlara yol açabilecek olan bir kısıtlama kararı verilmeden kişinin dava dosyasındaki anlatımlar gözden geçirilmeli, dikkatli bir gözlem ve ruhsal muayene yapılmalıdır. Kısıtlanmış olan yada kendisine yasal danışman atanan kişinin sebep olan durumu hekim raporuyla belgelenirse karar mahkemece kaldırılabilmektedir (Madde 472)
Koruma amacıyla özgürlüğün kısıtlanması Yeni TMY'nin onaylanması ile birlikte basında ve kamuoyunda ilgi odağı olmuş maddelerinden biri "Koruma Amacıyla Özgürlüğün Kısıtlanması" başlığı altında yer alan 432. maddedir. Buna göre "Akıl hastalığı, akıl zayıflığı, alkol veya uyuşturucu madde bağımlılığı, ağır tehlike arz eden bulaşıcı hastalık veya serserilik sebeplerinden biriyle toplum için tehlike oluşturan her ergin kişi kişisel korunmasının başka şekilde sağlanamaması halinde, tedavisi, eğitimi veya ıslahı için elverişli bir kuruma yerleştirilir veya alıkonulabilir. Görevlerini yaparlarken bu sebeplerden birinin varlığını öğrenen kamu görevlileri, bu durumu hemen yetkili vesayet makamına bildirmek zorundadırlar. Bu konuda kişinin çevresine getirdiği külfet de göz önünde tutulur. İlgili kişi durumu elverir elvermez kurumdan çıkarılır".
Kişi özgürlüklerinin zarar görebileceği kaygısıyla tartışma konusu olan bu maddenin keyfi uygulamalar söz konusu olduğunda sakıncalı olabileceği düşünülmektedir." Yerleştirme veya alıkoymaya karar verme yetkisi, ilgilinin yerleşim yeri veya gecikmesinde sakınca bulunan hallerde bulunduğu yerin vesayet makamına aittir." Yerleştirmeye veya alıkoymaya karar veren vesayet makamı, kurumdan çıkarmaya da yetkilidir(Md433).Hukuk Usulü Muhakemeleri Kan.na bağlı olarak değerlendirilen"koruma amacıyla özgürlüğün kısıtlanması" durumlarında kuruma yerleştirilen kişi veya yakınlarına,kendilerine bildirilmesinden başlayarak 10gün içinde karara denetim makamına itiraz hakkı tanınmaktadır.Yasaya göre"Bu hak,kurumdan çıkarılma isteminin reddi halinde de kullanılabilir. Koruma amacıyla özgürlüğün kısıtlanması kararı verilirken ilgilinin bunun sebepleri hakkında bilgilendirilmesi ve karara karşı denetim makamına itiraz edebileceğine yazılı olarak dikkatinin çekilmesi zorunludur. Bir kuruma yerleştirilen kişiye, alıkonulma kararına veya kurumdan çıkarılma isteminin reddine karşı en geç on gün içinde denetim makamına itiraz edebileceği derhal yazılı olarak bildirilir. Mahkeme kararını gerektiren her istem, gecikmeksizin yetkili hakime ulaştırılır. Yerleştirme kararı veren vesayet makamı veya hakim durumun özelliğine göre bu istemin görüşülmesini erteleyebilir. Akıl hastalığı,akıl zayıflığı, alkol ve uyuşturucu madde bağımlılığı, ağır tehlike arz eden bulaşıcı hastalığı olanlar hakkında, ancak resmi sağlık kurulu raporu alındıktan sonra karar verilebilir. Vesayet makamının daha önceden bilirkişiye başvurmuş olması halinde denetim makamı bundan vazgeçebilir Hakim,basit yargılamaya göre karar verir.Gerektiğinde ilgili kişiye adli yardım sağlanır.Hakim karar verirken ilgili kişiyi dinler. Savurganlığı, alkol veya uyuşturucu madde bağımlılığı, kötü yaşama tarzı veya malvarlığını kötü yönetmesi sebebiyle kısıtlanmış olan kişinin vesayetin kaldırılmasını isteyebilmesi, en az 1yıldan beri vesayet altına alınmasını gerektiren sebeple ilgili olarak bir şikayete meydan vermemiş olmasına bağlıdır".432. maddede sözü edilen "elverişli kurum"un neresi olacağı belirsizdir. Ayyaşlık, serserilik gibi durumlar tanım olarak muğlaktır. Akıl hastalığı, akıl zayıflığı, alkol ve madde bağımlılığının saptanmasının nasıl ve kim / kimler tarafından yapılacağı net değildir. Bu durumların tanısı mevcut olsa bile hasta kişilerin hekim kararı olmaksızın bir kuruma yerleştirilmesi tartışmaya yol açacak bir uygulamadır. Kaldı ki bugün tıp çalışanları ruhsal hastalığı olan kişilerin tanı ve tedavisi süreçlerinde geleneksel paternalistik tutumların yerine hastanın otonomisi gözetmeye çalışan tutumların nasıl geçebileceğini tartışmaktadırlar. İyimser bir bakış açısıyla "iyi niyetli" olduğu düşünülebilecek olan bu maddenin kişi hak ve özgürlükleri ile hasta haklarına zarar vermemesi için keyfi uygulamaları engelleyici düzenlemelerin yapılması, tehlike oluşturma durumu/durumlarının açık olarak tanımlanması kısıtlanmanın gerçekten de kişinin kendinin ve çevresi açısından tehlike oluşturması durumunda otonomisini zedeleyici tutumlardan sakınılarak gerçekleştirilmesi uygun olacaktır. Bu noktada sorun ülkemizde hala bir "Ruh Sağlığı Yasası" bulunmaması ve ruh sağlığı alanına ilişkin organizasyon sorunları için bir Sağlık Bakanlığı politikasının olmamasıdır. Ruh sağlığı ve hastalıkları açısından tedavi, bakım ve rehabilitasyon kavramlarının belirsizliği sürmektedir. Bu belirsizlik sürmekte iken; hangi akıl hastalığının bulunduğu kişiler, kim tarafından tanı konularak, toplum için hangi açıdan tehlike oluşturduğu için, hangi elverişli kuruma, ne tür tedavi-eğitim ve ıslah için yerleştirilecek ya da alıkonulacaktır?
Rapor düzenlenmesi Medeni hakların kullanımı açısından vesayet konusunda mahkemelerce bilirkişilik istendiğinde kişinin değerlendirilerek kısıtlanmayı gerektirir şiddette bir akıl hastalığı veya zayıflığının bulunup bulunmadığını, varsa sürekli olup olmadığını, kişinin mahkemede dinlenmesinin yararlı olup olmayacağı ve başkalarının güvenliğini tehdit edip etmediği sorulmaktadır. Ruh sağlığı hekimi kişinin bilişsel yetilerini ( bilinç, bellek, algılama, yargılama, soyutlama, vb.) inceleyerek gerekli ruhsal değerlendirmeleri yapar. Bu değerlendirmeler ruhsal bozuklukların çeşitli şiddet özellikleri gösterebilmesi nedeniyle tanıdan daha önemlidir.
Düzenlenecek raporda;a. Değerlendirmenin hangi mahkeme yazısına dayanarak ve hangi konuda yapıldığı,b. Bilgi kaynakları ve değerlendirme yeri ( kurumlardan toplanan bilgiler, raporlar)c. Hukuksal olayın kısa öyküsü,d. Değerlendirilen kişinin ve varsa hastalığın kısa öyküsü,e. Şimdiki ruhsal değerlendirme bulguları, psikometrik test bulguları,f. Tıbbi durum ile hukuksal durum arasındaki ilintiler ve kişinin hukuksal ehliyetinin hukuksal durum karşısındaki düzeyi,
Sonuç bölümünde;a. Hastalığın tanısıb. Süreklilik kazanıp kazanmadığıc. Tıbbi olarak kısıtlama gerekip gerekmediğid. Kişinin mahkemece dinlenmesinde yarar olup olmadığıe. Kişinin bir akıl hastalıkları hastanesinde tutulmasının gerekip gerekmediği belirtilmelidir. Hastanın başka kişilerin can, mal, ırz ya da diğer kişilik haklarına yönelik davranışlarda bulunabileceği kuşkusu yada olasılığı varsa bir akıl hastalıkları hastanesinde tutulmasının gerekli olduğuna karar verilebilmektedir. Günümüzün modern psikiyatri anlayışı çerçevesinde bu durumun akut ve tehlike dönemlerle sınırlı olması önerilmektedir.Hekim raporlarında en çok soruna yol açan durumlar; hekimleri raporlarında gerekçe yazmamaları, bulguları iyi tanımlamamaları, gereğinden fazla tıp terimi kullanmaları, raporların okunaksız biçimde ve el yazısıyla yazılmış olması, rapor veren hekimin kimlik ve imzasının açık olmaması, raporların geciktirilmesi, raporlara duygusallığın karıştırılması, rapor düzenlemekten çekinilmesi, geçici rapor verilme eğilimi, hukuksal olduğu halde hekim yardımı olmaksızın açıklanamayacak konuların ( fakir ve mümeyyizlik, ırza tecavüz, vb.) hukuksal yanının hekimlerce bilinmemesi, raporlara kayıt ve protokol numarası verilmemesi; tarih, saat yazılmaması, muayene edilen kişinin kimliğine önem verilmemesi, kolundaki mühre bakılmaması olarak sıralanmaktadır.Çağdaş toplumlarda kişiler ile diğer kişiler ve toplum arasındaki ilişkileri düzenlemek amacıyla uygulanmakta olan medeni hukukun, ruhsal rahatsızlığı olan kişiler bağlamındaki uygulamalarını bilmek hastalarımızın kayıplarla dolu olabilen yaşamları açısından sorumluluğumuz olduğu ortadadır.
Kaydol:
Kayıtlar (Atom)