1-Giriş
Ticari
kazancın tespitinde geçerli olan tahakkuk esasının doğal bir sonucu olarak,
vadeli mal veya hizmet satışlarında, bedeli tahsil edilmiş olmasa bile gelir
doğabilmektedir. Haliyle de mükellefler, tahsil edememiş olmalarına rağmen bir
mal ya da hizmet satışından kaynaklı olarak vergi ödenmesi durumuyla karşı
karşıya kalabilmektedirler. Bu gibi durumlarda, gerçek vergi matrahına
ulaşılmasına yönelik olarak, Kanun koyucu Vergi Usul Kanunu’nun 322- 324’üncü
maddelerinde çeşitli hükümlere yer vermiştir.
Bu yazımızda,
esas itibarıyla Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 324’üncü maddesinde düzenlenen
“vazgeçilen alacak” müessesesi açıklanacak olmakla birlikte, konunun daha net
anlaşılabilmesi için “vazgeçilen alacak”a paralel bir düzenleme olduğunu
düşündüğümüz “değersiz alacak” müessesesine de değinilecektir.
Bu konu
ile ilgili düzenlemeler, VUK’un “Alacaklarda ve Sermayede Amortisman” başlığı
altında yapılmış olup, alacaklarda amortisman uygulaması; değersiz alacaklar,
şüpheli alacaklar ve vazgeçilen alacaklar olarak üçlü bir ayrıma tabi
tutulmuştur. Değersiz alacaklarda, bir alacağın ticari ilişkide alacaklı
yönünden hangi hallerde değersiz hale geldiği ve zarar olarak dikkate
alınabilmesi için gereken şartların üzerinde durulurken; vazgeçilen alacaklarda
ise borçlu yönünden uygulanması gereken işlemler üzerinde durulmakta ve bu
alacağın borçlu tarafından ne zaman ve nasıl itfa edileceği düzenlenmektedir.
Şüpheli alacaklar kısmında ise henüz tahsil olanağı ortadan kalkmamış alacaklar
düzenlenmiştir.
II.Değersiz
alacaklar
VUK’un
“Değersiz Alacaklar” başlıklı 322’nci maddesi aşağıdaki gibidir:
“Kazai
bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan
alacaklar değersiz alacaktır.
Değersiz
alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler
vemukayyet kıymetleri zarara geçirilerek yok edilirler.
İşletme
hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz
alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.”
Mezkur
maddenin yorumlanmasından anlaşılacağı üzere, bir alacağın değersiz alacak
olarak addedilebilmesi için aşağıdaki şartlara dikkat edilmesi gerekmektedir:
Tahsil
edilemeyen alacağın daha önceden hasılat olarak dikkate alınmış olması:
Ticari ve
zirai kazançlarda tahakkuk esası geçerli olduğundan tahsil edilemeyen alacağın
daha önceden hasılat olarak dikkate alınmış olması gerektiği yönünde görüşler
bulunmaktadır. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen çeşitli
özelgelerde bu yönde görüşler verildiği görülmektedir.
Örneğin
07.04.2014 tarihli ve 84098128-125[6-2012/928]-175 sayılı özelgede, “kredili
olarak satılan mal veya hizmetin bedeli hasılat kaydedilmek suretiyle alacaklı
tarafından vergi matrahına dahil edilirken, bu alacağın, çeşitli nedenlerle
tahsilinin imkansız hale gelmesi durumunda Vergi Usul Kanunu’nda sayılan
şartlarla değersiz alacak olarak kaydedilmesi mümkün bulunmakta ” şeklinde
görüş beyan edilmiştir.
Aynı
şekilde şüpheli alacaklarla ilgili olarak Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı
tarafından verilmiş olan 01.04.2011 tarihli ve B.07:1.GİB.4.16.17.02-VUK-10-78-27
sayılı özelgede de “… bir alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi ile ilgili olması için işletme kayıtlarına hasılat olarak
girmesi … gerekir.” ifadelerine yer verilmiştir.
Ancak diğer
taraftan Kanun hükmünde böyle bir şarta yer verilmediği, bu nedenle hasılat
yazılması şartının aranamayacağı yönünde de görüşler bulunmaktadır. Ancak bu
tartışmalar daha çok şüpheli alacak konusunda yoğunlaşmıştır. Nitekim aşağıda
yer verilen Danıştay kararları da şüpheli alacaklar ile ilgili olmakla birlikte
bu yaklaşımın değersiz alacaklara da uygulanabileceği kanaatindeyiz.
Örnek
kararlardan ilki Danıştay 4. Dairesinin 15.06.2010 tarihli, Esas No: 2009/2277
ve Karar No: 2010-3654 sayılı kararıdır. Söz konusu kararda “…. ticari
faaliyetin bir unsuru olan ve icra yoluyla takip edilen alacaklara ilişkin
olarak Kanunda öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşulları olayda
gerçekleşmiş olup, davacının imzaladığı faktoring sözleşmelerinin geri dönülebilir
nitelikte olduğu ve söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal
ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı ileri sürülerek yapılan
tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi
kararında yasaya uyarlık bulunmamaktadır.” ifadelerine yer verilmektedir.
Aynı
Daire, 01.12.2014 tarihli ve Esas No: 2011/9550, Karar No: 2014/7465 sayılı
kararında da aynı gerekçelerle İdarenin temyiz talebini reddederek, 3. Vergi
Mahkemesinin 16.06.2011 tarihli ve Esas No: 2010/603, Karar No: 2011/2746
sayılı kararını onamıştır.
Alacağın
değersiz alacak olarak değerlendirilip zarar yazılabilmesi için iş ile
ilgisinin bulunması, kısacası ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame
ettirilmesi ile ilgili olması gerekmektedir. Bunun yanında alacağın gerçek bir
faaliyete dayanması gerekir. Bu kapsamda işletmenin gerçek bir faaliyetine
dayanmayan, ticari iş ve işletme ile ilgisi bulunmayan, işletmenin kârını
etkilemeyen, işletme sahibinin şahsi nitelikteki alacaklarının değersiz hale gelmeleri
durumunda bu nitelikteki alacakların gider kaydedilmesi mümkün değildir.
Nitekim
bu hususta Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/11/1976 gün ve 1976/1927 Esas ve
1976/3085 Karar Sayılı kararı“Şüpheli alacak karşılığı ayrılarak gider
yazılması kabul edilmeyen ticari mahiyette olmayan alacaklar için, değersiz
alacak olarak gider yazılması da mümkün değildir”şeklindedir.
Yasal
düzenleme gereği, tahsil edilemeyen ve tahsil edilme olanağının bulunmadığı
konusunda yargı kararı veya ispatlayıcı belge bulunan alacağın, tahsil
olanağının ortadan kalktığı tarihte ilgili sonuç hesabına intikal ettirilmesi
gerekir. Çünkü VUK’un 322’nci maddesinde“….değersiz alacaklar bu mahiyette
girdikleri tarihte….”denilmektedir.
Değersiz
alacak; kaybedilmiş, tahsiline artık imkân kalmamış, değeri sıfıra inmiş bir
alacaktır.Nitekimmezkur maddede yer alan“…yok edilirler”ifadesinden anlaşılması
gereken bir alacağın değersiz hale gelmesi, bu surette artık o alacağın tahsil
imkanının kalmadığı konusunun kesinleşmesidir.
Görüldüğü
üzere değersiz alacak; kaybedilmiş, tahsiline artık imkân kalmamış, değeri
sıfıra inmiş bir alacak olup, kanuni düzenlemeye göre alacağın tahsil imkanının
kalmadığının, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik
edilmesi icap etmektedir.
Kazai bir
hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş
olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda,
alacağın ödenmeyeceğine veya paranın talep edilmesinin imkansız olduğuna hâkim
tarafından hükmedilmiş olmasıdır.
Kanaat
verici vesika teriminden ise ödemeyi imkânsız hale getirmiş hal ve sebepler
sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır.Kanaat verici vesikalar kanunda
tanımlanmış olmamakla beraber, uygulamada görüş birliği bulunan bazı vesikalar
şunlardır:
- Alacaktan vazgeçildiğine
ilişkin konkordato anlaşması,
- Mahkeme huzurunda alacaktan
vazgeçildiğine ilişkin düzenlenmiş belgeler,
- İcra memurluğu tarafından
düzenlenmiş, borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat
dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de
bulunulmadığını gösteren yazı,
- Borçlunun dolandırıcılıktan
mahkum olması ve herhangi bir malvarlığının olmadığını gösteren resmi
belgeler,
- Ticaret mahkemesince borçlu
hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş
bulunan iflas kararına ilişkin belgeler,
- Borçlunun icra takibine
ilişkin davayı kazandığına dair belgeler,
- Gerek doğuşu gerekse
vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla
alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar (Alacaklının tek taraflı
irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak
olarak zarar kaydı mümkün değildir),
- Borçlunun mal varlığını
bırakmadan öldüğüne ilişkin resmi belgeler.
Buna
ilaveten,GİB tarafından verilen, 02.11.2009 tarihli ve
B.07.1.GİB.0.01.29/2978-322-68 sayılı özelgede de benzer vesikalara yer
verilmiştir. Söz konusu özelgede ayrıca kanaat verici vesika olarak kabul
edilemeyecek olan bazı belgelerle ilgili açıklamalar da yapılmıştır. Buna göre;
- Şirketin avukatının alacağın
takibi için yapılan işlemlerin akamete uğradığı (sonuçsuz kaldığı)
yolundaki görüşü,
- İcra müdürlüğünden
alacaklının talebiyle alınan ve o güne dek herhangi bir tahsilat
yapılmadığına dair derkenar (yazıyla eklenen ifade),
- Aciz vesikası,
- alacağın değersiz hale
geldiğinin göstergesi olarak kabul edilmemektedir.
Bu
noktada hatırlatmak isteriz ki, alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve
inandırıcı belgelerle ortaya konması değersiz alacak uygulaması bakımından
büyük önem taşımaktadır. Aksi takdirde alacakların tahsilinin mümkün
olmadığının takdiri mükellefe bırakılmış olur. Böyle bir boşluk bırakmamak
amacıyla Kanun koyucu değersiz hale geldiği ileri sürülen alacağın ciddi olarak
takip edildiğine ilişkin çabaların kazai bir hüküm veya kanaat verici bir
vesika ile tevsikini öngörmüştür.
III. Vazgeçilen
alacaklar
Alacaklısı
tarafından değersiz alacak niteliğine sahip olan alacakların borçlusu için
vazgeçilen alacak niteliğinde olduğunu değerlendirmekteyiz. Yukarıda da
belirtildiği üzere, VUK’un 324’üncü maddesinde, bu durumda borçlu yönünden
uygulanması gereken işlemlerdüzenlenmiştir. Söz konusu madde aşağıdaki gibidir:
“Konkordato
veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde
özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan
vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği
takdirde kâr hesabına naklolunur.”
VUK’da
vazgeçilen alacakların ayrı bir madde ile düzenlenmiş olmasının temel amacı, bu
tür alacaklarda borçlu yönünden uygulanması istenen işlemin belirlenmesidir.
VUK’un
324’üncü maddesinde “konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen
alacaklar” olarak tanımlanan alacakların esasen, “kanaat verici vesika”
olmaları nedeniyle, VUK’un 322’nci maddesine göre değersiz alacaklar olarak değerlendirilmesi
mümkündür.
Nitekim,
Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nun 20.03.1972 tarihli bir kararında
aşağıdaki ifade yer almaktadır:
“Alacaklarda
amortisman o alacağın tasarruf değerinin kaybolması halinde mümkündür. Bunun
dışında bir itfa mekanizması düşünülemez. Kanun koyucu alacakların
amortismanında iki şekil kabul etmiştir. Bunlardan biri değersiz alacaklar
diğeri ise şüpheli alacaklardır. Kazai bir hükme ve kanaat getirici bir
vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan bir alacaktan vazgeçme hali
322’nci maddenin içindedir. Kanun koyucu 322’nci maddeye göre vazgeçme yolu ile
değersiz olan bir alacağın alacaklısı tarafından zarar yazılmasını kabul
ederken karşı tarafı da düşünmüş ve bunun borçlu tarafından kâra alınmasını
istemiştir. Bu sebeple 324’üncü madde vazgeçilen alacağın borçlunun
defterlerinde ne şekilde gösterileceğini hükme bağlamaktadır. Bu madde diğer
bir itfa maddesi olmadığı gibi alacaklı ile de ilgili değildir.”
Buna
ilaveten, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen, 21.06.2012 tarihli ve
B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01.1952 sayılı özelgede, “Anılan Kanun’un
‘Vazgeçilen Alacaklar’ başlıklı 324’üncü maddesinde ‘Konkordato veya sulh
yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir
karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın
sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına
naklolunur.’ hükmüne yer verilmiştir. Madde metninden de anlaşılacağı üzere
vazgeçilen alacaklar için borçlu tarafından karşılık ayrılması öngörülmüş olup
alacaklı için herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Bu
itibarla, hizmet taahhüdü karşılığı olarak navlun avansı ödemesinde
bulunduğunuz şirketin, taahhüdünü yerine getirmemesi ve 2011 yılında faaliyeti
durdurması nedeniyle tahsil imkânı kalmadığını belirttiğiniz alacağınız için
yukarıda açıklaması yapılan madde hükümlerini yerine getirdiğiniz takdirde
Vergi Usul Kanunu’nun 322 veya 323’üncü maddelerine göre hareket etmeniz mümkün
bulunmaktadır. Anılan Kanun’un 324’üncü maddesinde ise vazgeçilen alacaklar için
borçlu tarafından karşılık ayrılması öngörülmüş olup alacaklı için herhangi bir
düzenlemeye yer verilmemesi nedeniyle anılan madde hükmünün durumunuza
uygulanabilmesi mümkün bulunmamaktadır.”şeklinde görüş beyan edilmiştir.
Madde
metninde açıkça ifade edilmemiş olmakla birlikte, vazgeçilen alacak
müessesesinin en önemli şartlarından bir tanesinin borçlunun mali zorluk
içerisinde olması olduğunu düşünüyoruz. Diğer bir ifade ile borçlunun borcunu
ifa edememesinin sebebinin imkansızlık olduğunun kanıtlanmasının, alacağın
vazgeçilen alacak niteliğini kazanması için büyük önem arz ettiği
kanaatindeyiz. Aksi halde, mali zorluk içerisindeki borçluya kolaylık sağlamak
amacıyla ihdas edilmiş bu müessesenin, özellikle ilişkili firmalar arasında,
kötüye kullanımına kapı açılmış olmaktadır. Zira bu müessese ile borçluya bir
gelir unsurunu öteleme ve/veya zarar ile mahsup etme imkanı sağlanmaktadır.
Vazgeçilen
alacak müessesesi ile ilgili iki önemli husus olan tahsil imkansızlığı ve üç
yıllık sürenin hangi yıldan başlayacağı durumları ile ilgili Gelir İdaresi
Başkanlığı tarafından verilen, 07.04.2014 tarihli ve
84098128-125[6-2012/928]-175 sayılı özelgede,
“Bu hüküm ve açıklamalardan da
anlaşılacağı üzere, kredili olarak satılan mal veya hizmetin bedeli hasılat
kaydedilmek suretiyle alacaklı tarafından vergi matrahına dahil edilirken, bu
alacağın, çeşitli nedenlerle tahsilinin imkansız hale gelmesi durumunda Vergi
Usul Kanunu’nda sayılan şartlarla değersiz alacak olarak kaydedilmesi mümkün
bulunmakta, borçlu ise ödemeyeceği tutar için karşılık hesabı açmakta ve üç
yıllık sürede zararla mahsup edilemeyen tutar kâr hesabına aktarılmaktadır.
Örneğin 2011 yılında karşılık hesabına alınan tutarların 2011-2012-2013 hesap
dönemine ait zararlara mahsup edilmesi, zararla itfa edilemeyen özel karşılık
tutarlarının ise üçüncü yılın sonunda (2013) kâr hesaplarına intikal
ettirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanunu’nun
324’üncü maddesinin gerekçesinde; alacaklıların, iflas halinde veya mali
müzayaka durumunda bulunan ve borçlarını ödeyemeyecek hale gelen mükelleflerden
olan alacaklarından konkordato veya sulh yoluyla kısmen veya tamamen
vazgeçmeleri halinde, vazgeçilen alacağın borçlu kurum tarafından 3 yıl içinde
zararla itfa edilmesi kaydıyla kâr sayılmayacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla, borcun ticari
işlemlerden kaynaklanan bir borç niteliği taşıması ve şirketinizin iflas veya
mali zorluk nedeniyle borçlarını ödemeyecek duruma gelmiş olması halinde
vazgeçilen alacak için karşılık ayrılması mümkün olup şirketiniz tarafından
özel karşılık hesabına alınan tutarların 2011-2012-2013 hesap dönemine ait
zararlara mahsup edilmesi, zararla itfa edilemeyen özel karşılık tutarlarının
ise üçüncü yılın sonunda (2013) kâr hesaplarına intikal ettirilmesi
gerekmektedir.”şeklinde
görüş beyan edilmiştir.
Özelgeden
de görülebileceği üzere Mali İdarenin de konuya yaklaşımı görüşümüze paralellik
göstermektedir.
Bahsi
geçen 07.04.2014 tarihli ve 84098128-125[6-2012/928]-175 sayılı özelgede,
VUK’un 324’ncü maddesinin gerekçesine gidilmiş ve alacaklıların iflas halinde
veya mâli müzayaka durumunda bulunan ve borçlarını ödeyemeyecek hale gelen
mükelleflerden olan alacaklarından konkordato veya sulh yoluyla kısmen veya
tamamen vazgeçmeleri halinde, vazgeçilen alacağın borçlu kurum tarafından 3 yıl
içinde zararla itfa edilmesi kaydıyla kâr sayılmayacağı belirtilmiştir.
Madde
hükmünde de belirtildiği üzere, sadece konkordato ya da sulh yoluyla
tahsilinden vazgeçilen alacaklar VUK’un 324’üncü maddesi kapsamına dahil
olabilmektedir. Bu noktada mezkur maddede geçen “sulh” ve “konkordato”
kavramlarının neler olduğuna değinmekte fayda bulunmaktadır.
Konkordato,
ödeme güçlüğü içinde bulunan borçlunun alacaklılar ile yargı önünde anlaşmak
suretiyle borcun anlaşılan kısmının ödenmesinden kurtulduğu bir sistem olup,
konkordatoya ilişkin düzenlemeler İcra ve İflas Kanunu’nun 285 ve 309’uncu
maddelerinde yapılmış bulunmaktadır. Konkordato anlaşmasının geçerli olabilmesi
için alacaklıların üçte ikisine isabet eden kısım tarafından imzalanmış olması
gerekmektedir. Kısacası konkordatoda borçlunun zor durumda olma hali ve
alacağın tahsilinin imkansız olma hali açıktır.
Sulh
kavramı ise 04.02.2011 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6100 sayılı Hukuk
Muhakemeleri Kanunu’nda (HMK) tanımlanmış olup bu Kanun öncesinde literatür ve
yargı kararları ışığında çeşitli tanımlamalar yapılmaktaydı. Mezkur Kanun’un
313’üncümaddesinde, sulhungörülmekte olan bir davada, tarafların aralarındaki
uyuşmazlığı kısmen veya tamamen sona erdirmek amacıyla, mahkeme huzurunda yapmış
oldukları bir sözleşme olduğu, ancak tarafların üzerinde serbestçe tasarruf
edebilecekleri uyuşmazlıkları konu alan davalarda yapılabileceği, dava
konusunun dışında kalan hususların da sulhun kapsamına dâhil edilebileceği ve
şarta bağlı olarak da yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.
Sulh yolu
alacağın normal takip sonunda tahsil edilemeyecek olmasına bağlıdır. HMK’nın
313’üncü maddesinde “tarafların aralarındaki uyuşmazlığı” hükmüyle de
alacağın normal takip sonunda tahsil edilememesi durumunda sulh yoluna
başvurulması gerektiği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla imkânsızlık halinin sulh
yolunda aranması ticari hayatın gerçeklerinin doğal bir gereğidir.
Yukarıda
yer verilen açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, konkordatoda, tahsil
imkansızlığı hali açıktır. Bu durumun sulh yolunda da aranması madde mantığının
ve maddenin “konkordato veya sulh”müesseseleri biçiminde düzenlenmiş
olmasından kaynaklı olan bir zorunluluktur.
IV. Sonuç
Yazımızda
öteden beri tartışmalara konu olan “vazgeçilen alacak” müessesesine yer
verilmiş olup, konu Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen güncel
muktezalar ile tekrar yorumlanmaya çalışılmıştır.
Özetle,
VUK’un 324’üncü maddesinde düzenlenen “vazgeçilen alacak” müessesesinin 322’nci
maddede düzenlenen “değersiz alacak” müessesesinin borçlu tarafındaki yansıması
olduğu, dolayısıyla vazgeçilen alacaktan bahsedilebilmesi ve doğan gelir
unsurunun 3 yıl ötelenebilmesi ve/veya zarar ile mahsup edilebilmesi için
Maliye Bakanlığı’nın da bu konuda vermiş olduğu görüşler çerçevesinde alacağın
tahsilinin imkansız olması, borçlunun mali zorluk sebebiyle borçların
ödenemeyecek duruma gelmiş olması ve bu hususun konkordato veya sulh yolları
ile tevsik edilebilir olması gerektiği kanaatindeyiz.
