6009 a göre Vergi İnceleme

6009 SAYILI KANUN İLE VERGİ İNCELEMELERİNDE UYULACAK ESASLARA İLİŞKİN YAPILAN YENİ DÜZENLEMELER-Erkan YETKİNER-E.Baş Hesap Uzmanı

Özet-6009 Sayılı Kanun ile vergi incelemesine tabi tutulacak mükelleflerin seçimi, inceleme süreleri, vergi inceleme raporlarının değerlendirilmesi ve diğer inceleme usulüne ilişkin hususlar konusunda önemli değişiklikler yapılmış bulunmaktadır. Bakanlığın yayınlayacağı yönetmelikle tam ve sınırlı incelemenin kasamı, incelemeye başlama tarihi, incelemelerin süresi ve rapor değerlendirme  komisyonlarının çalışma usul ve esaslarına ilişkin ayrıntılı açıklama yapılacaktır.

  Giriş : 6009 sayılı kanun 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış bulunmaktadır. Söz konusu yeni yasal düzenleme ile vergi incelemesine tabi tutulacak mükelleflerin seçimi, inceleme süreleri, vergi inceleme raporlarının değerlendirilmesi ve diğer inceleme usulüne ilişkin hususlar konusunda önemli değişiklikler yapılmış bulunmaktadır. Bu değişikliklerin değerlendirilmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

 1-İncelenecek Mükelleflerin Belirlenmesi:      6009 sayılı kanunun 01.08.2010 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 26. Maddesi ile 13.12.1983 tarihli ve 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnameye 33/A maddesinden sonra gelmek eklenen 33/B maddesi ile vergi inceleme ve denetim amaçlarına ulaşmasını sağlamak, vergi inceleme ve denetimleri ile raporlamaya ilişkin standart, ilke, yöntem ve teknikleri geliştirmek, inceleme ve denetim rehberleri hazırlamak, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların uyacakları etik kuralları belirlemek, vergi inceleme birimleri arasında koordinasyonu, bilgi akışını ve uygulama birliğini temin etmek, Bakanlığın vergi inceleme ve denetim birimlerinin uygulayacağı yıllık vergi inceleme ve denetim planını hazırlamak ve uygulamayı izlemek üzere Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu (VİDKK) kurulması öngörülmektedir.

Kanunda söz konusu Kurulun temel işlevi  “Bakanlığın vergi inceleme ve denetim birimlerinin uygulayacağı yıllık vergi inceleme ve denetim planını hazırlamak ve uygulamayı izlemek olarak tanımlanmıştır. Bu çerçevede Bakanın veya tevkil etmesi halinde Müsteşarın başkanlığında, Gelir İdaresi Başkanı, Maliye Teftiş Kurulu Başkanı, Hesap Uzmanları Kurulu Başkanı, Gelir İdaresi Başkanlığı Denetim ve Uyum Yönetimi Daire Başkanlığının bağlı olduğu Gelir İdaresi Başkan Yardımcısı ve Gelirler Kontrolörleri Başkanından oluşacak Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu ilgili maddede belirtildiği üzere  Vergi incelemesi ve denetimine ilişkin temel amaç ve hedefleri, Gelir İdaresi Başkanlığı risk analiz sistemi üzerinden yapılan analizler de dikkate alınarak incelemeye tabi tutulacak sektörler ile mükellefleri ve vergi incelemesi ve denetiminin uygulanması ve izlenmesine ilişkin diğer hususları gerekçeleriyle birlikte yıllık vergi inceleme ve denetim planında belirleyecektir. Ayrıca  Teftiş, soruşturma, ihbar, şikâyet ve benzeri nedenlerle yıl içinde ortaya çıkabilecek vergi incelemelerinin yapılmasına dair usul ve esaslara da yıllık vergi inceleme ve denetim planında yer verilecektir." . Söz konusu yasal düzenleme yapılmadan önce ilgili inceleme birimleri kendi denetim planları çerçevesinde incelenecek mükellef ve sektörleri belirlemekte idi. Ancak yapılan yeni düzenleme ile artık incelenecek mükellefler ile sektörler ilgili inceleme birimleri yerine Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından belirlenecektir.  Böylece denetim birimleri arasında incelenecek mükellefler ve sektörler hususunda birliktelik sağlanmış olacaktır. Kurul incelenecek mükellefler ve sektörleri belirlerken Gelir İdaresi Başkanlığı’nın risk analiz sistemi üzerinden yapılan analizleri dikkate alarak incelemeye tabi tutulacak sektörleri ve mükellefleri belirleyecek, vergi incelemeleri de bu plana uygun olarak yerine getirilecektir. Dolaysıyla Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından belirlenen sektör incelemeye konu edilebilecek, bunun dışındaki sektörler ise bir sonraki inceleme planı hazırlanana kadar inceleme dışında kalacaktır.

Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu, yıllık vergi inceleme ve denetim planı uygulama sonuçlarını ertesi yılın Nisan ayı sonuna kadar kamuoyu ile paylaşacaktır.  

  6009 sayılı kanun taslağında mükelleflerin ciro, özvarlık vs verileri dikkate alınarak incelenme sürelerine ilişkin belirlemeler bulunmakta idi. Ancak taslak yasalaştığında söz konusu düzenleme taslaktan çıkarılmış bulunmaktadır.  Bunun yerine yapılan  yasal düzenlemede ile Maliye Bakanlığı’na

 1-Birinci sınıf tüccarların yıllık iş hacimleri, aktif ve öz sermaye büyüklükleri esas alınarak  kaç gruba  ayrılacağı,

 2- Her bir grupta yer alan mükelleflerin hangi süreler içersinde inceleneceği,

 Hususunda yönetmelik ile düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. Önümüzdeki dönemlerde Bakanlığın bu yetkisini kullanarak mükellefleri kanunda belirtilen kriterler çerçevesinde gruplandırması ve böylece mükelleflerin hangi süreler dahilinde inceleneceğine ilişkin düzenlemelerin yapılması beklenmektedir.

 Gerek denetim birimleri gerekse vergi incelemesine yetkili olanlar vergi incelemesi ve denetimine ilişkin görevlerini 6009 sy md 26 ve bu maddeye dayanılarak çıkarılan yönetmelikte belirtilen usul ve esaslara uygun olarak yerine getirme zorunlulukları bulunmaktadır.

2- İnceleme Kapsamı; Tam Ve Sınırlı İnceleme:1.1.2011 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olan 6009 sy md 9 ile VUK’nun md 140 bent 6 olarak yapılan düzenleme ile vergi incelemeleri iki gruba ayrılmış bulunmaktadır; Tam inceleme ve sınırlı inceleme. Ancak bunlara ilişkin kanunda herhangi bir tanımlama yapılmamıştır. 6009 sayılı kanunun 9. Maddesinin gerekçesinde “tam inceleme incelemeye tabi olanlar nezdinde ödenmesi gereken verginin doğruluğunun araştırılması amacıyla gelir veya kurumlar vergisi açısından bir takvim yılını veya hesap dönemini bütünüyle kapsayan incelemedir. Sınırlı inceleme, incelemeye tabi olanlar nezdinde ödenmesi gereken verginin doğruluğunun araştırılması amacıyla belirli bir konuyla sınırlı olarak yapılan incelemedir” olarak tanımlanmıştır. Gerekçede tam inceleme incelemeye tabi olanlar nezdinde ödenmesi gereken verginin doğruluğunun araştırılması amacıyla gelir veya kurumlar vergisi açısından bir takvim yılını veya hesap dönemini bütünüyle kapsayan inceleme olarak tanımlanmaktadır. Gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap döneminde veya takvim yılında ödenmesi gereken gelir ve kurumlar vergisinin doğruluğunun incelenmesi tam inceleme olarak tanımlanmaktadır.  Bu durumda gelir veya kurumlar vergisi mükellefinin vergilendirme dönemleri itibarıyla K.D.V, Ö.T.V gibi beyanlarının incelenmesi hangi kapsamda değerlendirileceği açık değildir.Söz konusu kanuni düzenlemede de belirtildiği üzere tam ve sınırlı incelemenin kapsamı bakanlık tarafından çıkarılacak yönetmelik ile belirlenecektir. Dolayısıyla tam ve sınırlı incelemenin kapsamı konusunda çıkarılacak yönetmelik bu konudaki soru işaretlerini ortadan kaldıracaktır.

3- İnceleme Başlama Tutanağı Alınması 1.1.2011 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olan 6009 sayılı kanunun 9. Maddesi ile VUK’nun 140. Maddesine 2. bent olarak “Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler. Ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler.” İbaresi eklenmiş bulunmaktadır. Buna göre mükellef nezdinde vergi incelemesine başlanılması halinde vergi incelemesine başlanıldığı hususunun bir tutanağa bağlanması gerekmektedir. Söz konusu tutanağın bir örneğinin nezdinde vergi incelemesi yapılan mükellefe verilmesi, bir örneğinin inceleme elemanının bağlı olduğu birime, diğer bir örneğinin ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilecektir. Vergi incelemeleri tam ve sınırlı vergi incelemeleri olarak iki ayrı gruba ayrılması nedeniyle mükellef nezdinde vergi incelemesine başlanması halinde düzenlenecek tutanakta incelemenin sınırlı veya tam inceleme olduğuna ilişkin bir ibarenin bulunması gerektiğini düşünüyoruz. İncelemeye başlanılma tarihi olarak mükellefin defter ve belgelerinin istendiği yazının tarihi mi,  yazının mükellefe tebliğ tarihi mi, yoksa mükellefin defter ve belgelerinin inceleme elemanına ibraz edildiği tarih mi dikkate alınacaktır. Vergi incelemesine başlanılması için mükellefin defter ve belgelerinin yazılı olarak talep edilmesi gerekmektedir.  Mükellef söz konusu yazıyı tebliğ aldığında hakkında bir vergi incelemesine başlandığı bilgisine sahip olmaktadır. Ancak defter ve belgeler ibraz edilmeden vergi incelemesine başlandığından bahsetmek mümkün değildir. Defter ve belgelerin ibraz edildiği tarihte hem mükellef hem de vergi inceleme elemanı açısından incelemeye başlanıldığını düşünmekteyiz. Bu nedenle defter ve belgenin ibraz edildiği tarihte incelemeye başlama tutanağının düzenlenmesi gerektiğini düşünmekteyiz.Bilindiği üzere V.U.K’nun 142. Maddesi gereğince ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilmektedir. Arama kararı inceleme elemanının yazılı başvurusu üzerine sulh yargıcı tarafından verilmektedir. Aramalı incelemelerde incelemeye başlama tutanağı düzenlenmeli midir? Vergi incelemesinde temel esas defter ve belgelerin mükelleften yazılı olarak ibrazının istenmesidir. Aramalı incelemenin yapılma nedeni ise mükellefin vergi kaçakçılığına mesnet teşkil eden yasal olmayan belgelerin, defterlerin veya kayıtların aranmasıdır. V.U.K’nun 140. Maddesinde yapılan düzenleme genel bir düzenleme olup, gerek sınırlı gerekse tam incelemede incelemeye başlama tutanağının düzenlenmesi gerekmektedir. Bu çerçevede aramalı incelemelerde inceleme başlama tutanağı aramanın yapıldığı tarih itibarı ile düzenlenmesi gerekmektedir.İncelemeye başlama tutanağının alınması ile ilgili maddenin düzenlendiği 6009 sayılı kanunun 9. maddesi 01.01.2011 tarihinden itibaren yürürlüğe gireceğinden dolayı 01.01.2011 tarihi itibarı ile 01.01.2011 tarihinden önce başlanmış ve bu tarih itibarı ile devam etmekte olan vergi incelemeleri için ise incelemeye başlama tutanağının alınması gerekmektedir.

 4- Vergi İncelemesinde Uyulması Gereken Mevzuat:Bilindiği üzere vergi incelemeleri başta vergi kanunları olmak üzere diğer vergi kanunları dikkate alınmak üzere yürütülmektedir.

1.1.2011 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olan 6009 sy md 9 ile VUK’ md 140- 5. bent olarak eklenen düzenlemeye göre “Vergi incelemesi yapanlar vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla GİB na düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.” Yapılan yeni düzenleme ile artık inceleme raporlarında eleştiri konusu yapılan hususların kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülerde yapılan açıklamalara hususlar aykırı olamayacağı belirtilmektedir. Kanun maddesinde  “Vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere….” İfadesi ile oldukça geniş bir tanımlama yapılmıştır. Dolayısıyla doğrudan vergi kanunları ile ilgili tebliğ, yönetmelik, kararname ve sirkülerin yanı sıra, dolaylı olarak vergiyi ilgilendiren tebliğ, yönetmelik, kararname ve sirkülerin de bu kapsamda dikkate alınması gerekmektedir.

5-Vergi İncelemelerin Belirli Sürelerde Tamamlanması:1.1.2011 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olan 6009sy md 140 bent 6 olarak vergi incelemelerine süre kısıtlaması getirilmiştir. Söz konusu düzenlemeden önce vergi incelemeleri beş yıllık zaman aşımı süresi içersinde yapılabilmekte idi. Ancak yapılan yeni düzenleme de yapılan vergi incelemeleri için zaman kısıtlılığı getirilmiş bulunmaktadır. Buna göre incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, (inceleme başlama tutanağının alındığı) tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla 6 ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır.  İnceleme başlama tarihi olarak incelemeye başlama tutanağının düzenlendiği tarihin dikkate alınması gerektiğini düşünüyoruz. İncelemenin ne zaman tamamlandığı bizce açık değildir. İnceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesi mi?   Vergi inceleme raporlarının rapor değerlendirme komisyonları veya Merkezi rapor değerlendirme komisyonu’nca onaylandığı tarih mi ? yoksa vergi dairesince mükellefe tebliğ edildiği tarih mi incelemenin bitirildiği tarih olarak dikkate alınacaktır. Yapılan düzenlemenin amacı vergi incelemelerinin belirli bir süre içerisinde  tamamlanmasının sağlanmasıdır.  Mükellef için vergi incelemesinin bitiş tarihi vergi inceleme raporlarının kendisine tebliğ edildiği tarihtir. Dolayısıyla yukarıda belirtilen her bir durum farklı zaman aralıklarını ifade edebilecektir. Bu nedenle MB vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar hakkında çıkaracağı yönetmelikte incelemenin bitiş tarihinin nasıl belirleneceğine ilişkin düzenleme yaparak konuyu açıklığa kavuşturacağını düşünmekteyiz.Söz konusu sürelerde incelemenin tamamlanmaması halinde ise inceleme elemanınca bağlı olduğu birimden ek süre talep edilebilecektir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilecek ve hem tam incelemeler hem de sınırlı incelemeler için altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilecektir. Ancak Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilecektir. Ayrıca yapılan yasal düzenleme gereği vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri almaları gerekmektedir.Yapılan bu düzenleme ile vergi incelemelerinin 6 yıllık zaman aşımı süresi yerine tam incelemelerin 1,5yıl, sınırlı incelemelerin ise 1yıllık bir sürede tamamlanması amaçlanmaktadır.Bu sürelerde incelemelerin tamamlanmaması halinde vergi incelemesinin devam edip edemeyeceği konusu ise açık değildir.Bilindiği üzere VUk md 142  gereğince ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilmektedir. VUK md 145 gereğince de arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerindeki incelemelerin en geç 3 ay içinde bitirilerek sahibine bir tutanakla geri verilmesi gerekmektedir. İncelemelerin haklı sebeplere binaen 3ay içinde bitirilmesine imkan olmayan hallerde sulh yargıcının vereceği karar üzerine bu süre uzatılabilmektedir. VUK md 140 inceleme süreleri ile ilgili olarak yapılan düzenlemenin genel bir düzenleme olduğu, buna karşın VUK 145 de yapılan düzenlemenin VUK 140 ın bir istisnası olduğunu bu nedenle aramalı incelemelerde incelemenin bitirilmesi ile ilgili olarak VUK 145 de belirtilen sürelerin dikkate alınması gerektiğini düşünmekteyiz.

6- Rapor Değerlendirme Komisyonları İle Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu’nun Kurulması:1.1.2011 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olan 6009/9 ile VUK 140/6 .bent ile inceleme birimleri bünyesinde rapor değerlendirme komisyonlarının (RDK) oluşturulması öngörülmektedir. Rapor değerlendirme komisyonları vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birimler (Maliye Teftiş Kurulu Başkanlığı, HUK Başkanlığı ve Gelirler Kontrolörleri Başkanlığı) nezdinde meslekte 10yılını tamamlamış en az 3kişiden oluşacaktır. Her bir inceleme biriminde oluşturulan bu komisyonların görevi vergi incelemeleri sonucunda hazırlanan raporların işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğunun değerlendirilmesi olacaktır. Raporların vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygun bulunması halinde inceleme raporları ilgili vergi dairesine tevdi edilerek işleme konulacaktır. Ancak inceleme elemanı ile komisyon üyelerinin arasında uyuşmazlık olması halinde vergi inceleme  raporları Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu’nca yeniden değerlendirmeye tabi tutulacaktır. MRDK  bir anlamda üst rapor değerlendirme mercii olarak düzenlenmiştir.MRDK, MTK Başkanlığı,HUK Başkanlığı ve GKB bünyesinde oluşturulan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının üyeleri arasından görevlendirilecek 3er üye olmak üzere 9 kişiden teşkil edilecektir.

Maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları ile ilgili olarak inceleme elemanı ile komisyon üyelerinin arasında uyuşmazlık olması halinde ise MB belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vir ler Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından tekrar değerlendirilecek buna karşın MB nca belirlenen tutarları aşmayan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları için ise MRDK gidilemeyecektir. Dolayısıyla MB ınca belirlenen tutarları aşmayan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları için ilgili inceleme birimi Rapor Değerlendirme Komisyonları’nın kararları nihai karar olarak uygulanacaktır. Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu’nun yetkisine giren ve bu komisyon tarafından değerlendirilen raporlar hakkında Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu’nca verilen karar nihai karar olacaktır. İnceleme elemanı ile komisyon arasında uyuşmazlık olması halinde, inceleme elemanı komisyonun değerlendirmelerine uygun olarak raporları hazırlayacak, daha sonra söz konusu raporlar işleme konulmak üzere vergi dairesine tevdi edilebilecektir.

     Bakanlık inceleme elemanları dışında kalan ve VUK md 135 deki vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memurlar (ilin en büyük mal memuru, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları, vergi dairesi müdürleri Gelirler Genel Müdürlüğünün merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar) tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilecektir. Ancak söz konusu inceleme elemanlarının hazırladıkları rapor konusunda rapor değerlendirme komisyon üyeleri arasında uyuşmazlık olması halinde ise söz konusu raporların merkezi rapor değerlendirme komisyonu yeniden değerlendirilmesi amacıyla gönderilmesi yasal açıdan mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla GİB merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak rapor değerlendirme Komisyonları’nın rapor değerlendirme kararları nihai karar olacak ve bu karara göre raporlar işleme konulacaktır. Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin 369.md 1.fıkra kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, yani Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat verilmiş veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde söz konusu özelge,Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan 3 üye ile 413.md ye göre oluşturulan komisyondan 2 üyenin (GİB veya tevkil edeceği 1 başkan yardımcısı ve 3 daire başkanı) katılımıyla oluşturulacak 5kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilecektir. Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olan tarafından uygulanacaktır.Yapılan düzenleme gereği komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarları, Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulunun önerisi üzerine Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenecektir.

Sonuç:6009 sayılı Kanun ile vergi incelemelerinde uyulacak esaslara ilişkin olarak önemli değişiklikler yapılmış bulunmaktadır. Bakanlığın yayımlayacağı yönetmelik uygulamaya  önemli ölçüde yön verecektir.