ZAMANAŞIMI SÜRESİ BİTMEK
ÜZERE İKEN TAKDİRE SEVK OLUNAN VERGİ MÜKELLEFİ HAKKINDA VERGİ
İNCELEMESİ
Prof. Dr. Mustafa SAKAL
DEÜ.İİBF.Maliye Bölümü
Dr. Mustafa ALPASLAN
SMMM
Bilindiği gibi, vergi inceleme elemanlarınca, vergi incelemesi
sonuçlandırılmadan zamanaşımının bitmesine çok az zaman kala matrah takdiri
için takdir komisyonuna dosyaların sevk edildiği sıklıkla
yaşanmaktadır. Vergi hukukunda zamanaşımı genelde 5 yıldır.
[1] Zamanaşımı tarh zamanaşımı ve tahsilat zamanaşımı
olmak üzere 2’ye ayrılmaktadır. Bunlardan ilki tarh zamanaşımıdır. Tarh
zamanaşımı ise vergi alacağının miktar olarak hesaplanması
ile ilgili olup, bu konuda idare tarafından tarhiyat işlemlerinin mutlak
surette 5 yıl içerisinde tamamlanması zorunludur. Vergi alacağının
doğduğu takvim yılını takip eden takvim yılından başlayarak
5 yıl içerisinde mükellefe veya ceza sorumlusuna tarh ve
tebliğ edilmeyen vergi ve cezalar zamanaşımına uğrar.
[2]
Tarh ve tahakkuk etmiş vergilerin tahsil aşamasına geçilmesi ile
beraber kesinleşen bir vergi alacağının vadelerinin rastladığı
takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl
içerisinde tahsil edilmemesi durumunda zamanaşımına uğrar. İşte biz bu
zamanaşımına tahsil zamanaşımı diyoruz.
Henüz vadesi gelmemiş vergilerin vade tarihinde, süresi geçmiş
olanların tahakkuklarını takip eden bir ay içinde ödenmesi
gerekir. İşte, bu süreler içinde ödeme yapılmadığında vadeyi
takip eden yılın başından başlamak üzere 5 yıl içinde idarenin vergiyi
tahsil etmesi veya tahsil etmek için harekete geçmesi
gerekir. Aksi takdirde idarenin vergi alacağı zamanaşımına uğrar.
Bilindiği üzere, matrah t
akdir yetkisine sahip inceleme elemanı,
takdir yetkisinden imtina ederek, matrah takdiri için takdir komisyonuna
başvuruda bulunması hukuki değildir. Zira, vergi uygulamasında bazı
hallerde matrah takdiri ve tayini takdir ve tespit
komisyonları tarafından yapılmaktadır. Bu komisyonların
kuruluşu ve çalışma esaslarına ilişkin düzenlemeler 213 sayılı VUK md. 72-92
maddelerinde yer almaktadır. VUK’nun 73. maddesine göre takdir
komisyonlarının seçimle gelen üyeleri, tüccarlar için ticaret
odalarınca, diğer sanat ve meslek erbabı için mesleki teşekküllerce kendi
üyeleri arasında veya haricen seçilir. Ticaret odası ve
mesleki teşekkülü olmayan yerlerde seçim belediyece yapılır. Takdir komisyonları
yetkili makamlardan istenen matrah takdirlerini yapmak ve vergi
kanunlarında yazılı fiyat , kıymet vb. hususları takdir etmekle
görevlidir. Komisyonlar bu görevini yaparken
ortada takdir nedeni olup olmadığını araştırmak zorundadır.
Takdir nedeni yoksa vergi dairesine dosyayı iade etme hakları vardır.
Komisyonlar, bu görevlerini yaparken 213 sayılı VUK’nun vergi incelemesi
yetkisine sahiptirler. VUK 76. madde hükmüne göre takdir olunan matrah
mükellefin beyanından düşük olamaz. Takdir komisyonları matrah
takdiri sırasında 213 sayılı VUK md.31,74 hükümlerine göre
mükellefin defter, kayıt ve belgelerini incelemek zorundadır. Neticede,
verilecek takdir komisyonu kararından kararın gerekçesi, dayanakları vs.
hususlar mutlak surette kararda yer almak zorundadır.[3]
Vergi incelemesi sonucu saptanan resen takdir nedenine
göre matrahın takdir komisyonuna gönderilmesinin zamanaşımını durdurup
durdurmayacağı tartışmalıdır. Biz vergi incelemesi ve takdir komisyonuna
sevk işlemlerinin birlikte yapılamayacağı görüşündeyiz. VUK’nun 30.
maddesinde “inceleme raporunda bu maddeye göre
belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır”
hükmü vardır. Bu hükme göre inceleme elemanının takdir
komisyonu yerine matrah takdir etme yetkisi vardır. Dolayısıyla
matrah takdiri için, bu takdir yetkisinin kullanılmaması ve takdir
komisyonuna başvurulmasının yasal dayanağı yoktur.
Diğer yandan, beyannamenin verilmemesi gibi bazı takdir nedenleri
dışındaki takdir nedenleri vergi incelemesi ile saptanabilir. Vergi
incelemesini hemen başında örneğin defterin tasdik
edilmemesi gibi bir takdir nedeni saptanmamışsa, matrahın takdir komisyonuna gönderilmesi
için vergi dairesine yazı yazılması ve zamanaşımı dolduktan
sonra incelemenin tamamlanıp inceleme raporuna bağlanması ve
bu inceleme raporuna göre takdir komisyonunun matrah takdir etmesi
böylece zamanaşımının uzatılması mümkün değildir. Bu durumda
incelemeye başlamanın zamanaşımını durduğu anlamında bir uygulama yaratılmış
olur. Oysa VUK’nın 114. maddesinde ancak takdir komisyonuna başvurma
işleminin zamanaşımını durduracağı hükme bağlanmıştır. Bunun dışındaki
nedenlerle zamanaşımını durdurmanın, dolayısıyla uzatmanın yasal
dayanağı olamaz. [4]
Vergi uygulamalarımızda vergi inceleme elemanları
zamanaşımının bitmesine birkaç ay kala dosyayı zamanaşımına uğratmamak
adına takdir komisyonuna matrah takdiri için sevk etmektedirler.
Ancak uygulamada, hukuka aykırı bir şekilde, inceleme elemanları
tarafından incelenmesine başlanmış veya incelemesi devam eden
mükelleflerin beyanları, sırf zamanaşımını durdurmak için, vergi matrahı
takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmektedir. Bu durum tamamıyla
hukuka aykırı olup, bu usul dairesinde yapılan tarhiyat işlemleri
yasal dayanaktan mahrum kalacaktır.
Tarh zamanaşımı süresi içerisinde tamamlanamayan vergi incelemeleri
sebebiyle tarh zamanaşımının sınırlamasından kurtulmak için
takdire sevkin bir çözüm olarak uygulanmasının ortaya çıkaracağı hukuki
sorunlar-problemler gelecek dönemde sıkça karşımıza gelebilecektir.
Takdir komisyonlarının çalışmaları ile ilgili sorunları gidermek
yerine takdir süreci ile vergi inceleme süreçlerinin birlikte paralel
çalışması biçiminde cereyan eden uygulama sorunları giderek
ağırlaştırmaktadır. Takdir komisyonun matrah takdiri sürecindeki hukuki eksikliklerin
tamamlanması ile zamanaşımı süresinin dolması durumunda inceleme elemanı
tarafından vergi mükellefinin defter ve belgelerini geri iade edilmesi ve
inceleme raporu tanzim edilmeden incelemenin sonuçlandığı hakkında mükellefe
bilgi verilmesine yönelik bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu artık zorunlu hale
gelmiştir. Çünkü, Gelir İdaresinin yayınlamış olduğu yeni mükellef
hakları bildirgesinde bu konularda önemli açıklamalar
bulunmaktadır. Ayrıca yeni vergi inceleme yönetmeliğinde bu yönde yeni hükümler
getirilmiştir.[5]
Takdir komisyonlarının görevi matrah takdiri
yapmaktır. Takdir komisyonu resen tarh usulüne göre bir vergi tarh
edebilmesi için ortada bir vergi inceleme raporu olsa bile VUK 30. md
hükmüne göre, vergiye tabi matrahın mutlaka takdir komisyonu
kanalıyla takdir ve tespit edilmesi gerekmektedir.
VUK’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında yapılan düzenleme ile; vergi
inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar üzerine, resen vergi tarhı
için takdir komisyonlarından karar alma mecburiyeti kaldırılmış ve
raporda belirlenen matrah üzerinden vergi dairesince vergi tarhına
olanak sağlanmıştır.[6]
Bu nedenle, bundan böyle yetkililerce düzenlenecek olan vergi inceleme
raporları üzerine yapılacak resen vergi tarhiyatı dolayısıyla artık takdir
komisyonlarından karar alınması gereği yoktur. Sadece takdir komisyonları
faaliyetlerine devam etmekte olduğundan, inceleme raporları
dışındaki takdir işlemleri için her halükarda takdir
komisyonlarına başvurulacağı hususu gözden uzak tutulmamalıdır.
Bunların dışında inceleme elemanlarının tarhiyata dayanak teşkil
edecek miktarı, tanzim edecekleri inceleme raporunda mutlaka belirtmeleri
gerekmektedir.
[7]
Bilindiği üzere, tarhiyat yetkisi tamamıyla vergi dairesine aittir.
[8] Takdir komisyonu ve/veya inceleme elemanının tarhiyat yetkisi
değil, vergi matrahı takdir yetkisi bulunmaktadır. Yukarıda da ifade edildiği
üzere tarhiyat yapma yetkisi sadece ve sadece vergi dairesine aittir. Re’sen
vergi matrahı takdir yetkisi bulunan inceleme elemanının bizzat kendisi gibi
vergi matrahı takdir yetkisi bulunan takdir komisyonuna yetkisini devretmesi
tamamen hukuka aykırıdır. Böyle bir işlem, takdirin takdiri anlamına gelir ki;
bu hukuken mümkün değildir. Zira, hukukta takdirin, takdiri olmaz.
[9]
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinde,
zamanaşımını durdurmak için takdir komisyonuna başvurulması yetkisi münhasıran
vergi dairesine verilmiştir. İnceleme elemanının nezdinde vergi incelemesine
başlanmış bir mükellefin vergi matrahının takdiri için takdir komisyonuna
başvurması hem hukuken hem de kanunen mümkün değildir.
Dolayısıyla,
nezdinde vergi incelemesi devam eden mükellefin
beyanının re’sen vergi matrahı takdiri için, sırf zamanaşımını kesmek amacıyla,
mücerret takdire sevk işlemi 213 sayılı Kanunun 114 üncü maddesinde belirtilen
zamanaşımı süresini durdurmaz; 5 yıllık süre geçirildikten sonra … zamanaşımına
uğramış bulunan hesap dönemleri için hukuken tarhiyat işlemi yapılamaz. Öte yandan,
sadece zamanaşımını durdurmak için inceleme elemanınca önce dosyanın takdir
komisyonuna sevk edilmesinin istenilmesi, zamanaşımı süresi dolduktan sonra
inceleme raporunun düzenlenmesi ve bu rapordaki miktarın aynısının alınması
suretiyle takdir komisyonunca matrah takdir edilmesi halinde, Vergi Usul
Kanununun 113 ve 114 üncü maddelerinin hiçbir hükmü kalmayıp, bu maddelerin
işlemesi söz konusu olmayacaktır.[10]
Bir başka ifadeyle, vergi incelemesi ve takdir komisyonuna sevk işlemleri
birlikte yapılamaz. Çünkü, inceleme elemanının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
30 uncu maddesi uyarınca, tıpkı takdir komisyonu gibi, inceleme raporuyla vergi
matrahı takdir yetkisi bulunmaktadır. Vergi matrahı takdiri için, söz konusu
yetkinin kullanılması gerekir. Ayrıca, inceleme elemanı tarafından takdir
komisyonuna başvurulmasının yasal dayanağı yoktur. Dolayısıyla, vergi
incelemesine başlandıktan sonra, vergi matrahı takdiri için takdir komisyonuna
başvurularak zamanaşımı süresi uzatılamaz
.[11] Anayasa Mahkemesi tarafından
verilen iptal kararının gerekçesi de bu konuyu
işaret etmektedir.[12] 213 sayılı VUK md. 114
hükmüne göre vergi dairesince matrah takdiri için takdir
komisyonuna müracaat edilmesinin zamanaşımını durduracağı
vurgulanmıştır. Ancak, Anayasa Mahkemesi tarafından verilen
ve 8.1.2010 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan 15.10.2009 gün ve
E:2006/95 sayılı karar ile bu hükmü iptal etmiştir.
Mükellefler tarafından kullanılan defter kayıt ve
belgeler 213 sayılı VUK md. 253 hükmü gereğince 5 yıl saklanması
zorunludur. Madde hükmüne göre mükellefler tutmak zorunda
oldukları, yevmiye, kebir, envanter ve diğer yasal defterleri ilgili
bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak 5 yıl süreyle
saklamak ve yetkili makamlar tarafından istenildiği takdirde
incelemeye ibraz etmek zorundadırlar. [13]
Vergi Usul Kanununun 253 üncü maddesine göre; defter ve belgelerin ilgili
bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile
muhafaza edilmesi; aynı Kanunun ibraz mecburiyetini düzenleyen 256. maddesine
göre de; bu defter ve belgelerin muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve
memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz edilmesi zorunluluğu
bulunmaktadır.
Uygulamada, zamanaşımı süresini, hukuka aykırı şekilde, uzatmak için vergi
incelemesi devam ederken, vergi matrahı takdiri için takdir komisyonuna
başvurulmakta ve müteakiben düzenlenen vergi inceleme raporlarında, takdir
olunan vergi matrahı için çoğunlukla muhafaza ve ibraz süresi geçmiş bulunan
defter ve belgeler dayanak gösterilmektedir.
Malum olduğu üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 253 ve 256. maddelerinde
aynı Kanunun 114. maddesinin 2. fıkrasında yer alan hükme paralel herhangi bir
hüküm bulunmadığı gibi, söz konusu hükme herhangi bir atıf da yapılmamıştır.
Dolayısıyla, mükellef tarafından muhafaza ve ibraz süresi geçmiş olan defter ve
belgeler rızaen ibraz edilmiş olsa dahi, bu defter ve belgelere müsteniden
matrah veya matrah farkı tesis edilmesi hukuken mümkün değildir. Zira, 213
sayılı Vergi Usul Kanunun 113 üncü maddesinin ikinci fıkrasında zamanaşımı,
mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade
eder denilmiştir. Dolayısıyla, zamanaşımına paralel olarak düzenlenen tüm
mükellef ödevleri re’sen dikkate alınmak zorundadır.
[1] 213 sayılı VUK md. 113, 114.
[2] KIZILOT Şükrü – ŞENYÜZ Doğan – TAŞ Metin – DÖNMEZ Recai, Vergi
Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim 2006, s.195-199.
[3] ÜREL Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 2. Baskı,
Maliye ve Hukuku Yayınları, s.183-185.
[4] ÇAKMAK Şefik, “Matrahın Takdir Komisyonuna Gönderilmesi İle
Duran Zamanaşımı Süresi, Anayasa Mahkemesinin 8.1.2010 Tarihli Kararı İle
VUK’nun 11. Maddesinin 2. Fıkrasının İptal Edilmesi, 1.8.2010 Tarihinde
Resmi Gazetede Yayımlanan 6009 Sayılı Yasa İle VUK’nun 114. Maddesine
Eklenen Fıkra Ve VUK Geçici 28. Madde Hükmü”, Oluş Mali Hukuk Bürosu,
15.01.2011 tarih ve IV/128 sayılı sirküler.
[5] Bkz. 31.12.2010 tarih ve 27802 sayılı Resmi Gazete.
[6] Altındağ YMM Sirküleri 16.05.2011 gün ve 2011/5 sayılı.
[7] 213 sayılı VUK md.30, 31.
[8] 213 sayılı
VUK md. 20
[9] Sami Selçuk, Kısıtlı Demokrasi Sancılı Hukuk, s.277
[10] Danıştay 9 uncu Dairesi’nin 13/03/2007 tarih ve
E.2005/5109, K.2007/733 sayılı Kararı, karşıoy gerekçesi.
[11] ÇAKMAK
Şefik, Zamanaşımı ve Anayasa Mahkemesi Kararlarının
Vergi Uygulamasına Etkisi, Ankara SMMMO Bülten Dergisi, Yıl 21, Sayı:194-2011,
s. 71
[12] ÇAKMAK Şefik, Oluş Mali Hukuk Bürosu, 15.01.2011
tarih ve IV/128 sayılı sirküler.
[13] VUK md. 253,256.
(BU MAKALE; LEGAL MALİ HUKUK
DERGİSİNİN SAYI:89, MAYIS 2012, CİLT:8 SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR)
2 yorum yapılmış.
tarafından;
selamlar mustafa bey üstadım,2006 yılında 11.ay sonunda defterlerim denetmen
tarafından istendi inceleme mayıs 2012 de bitti bu arada zaman aşımına
uğramasın diye takdire sevk edilmiş vergi denetmenin raporunda 2006 yılında vergi
yönünden aynen takdir edilmesi olduğu halde takdir komisyonuna bu raor
ulaşmadığından takdir komisyonuda yanlışlıkla 2007 yılına sari olan inşaat
işlerimin 2006 yılında kesilen faturalarıda 2006 yılında kabul ederek çok büyük
bir matrh farkı bulup bu yıl sonunda bana vergi ve ceza ihbarnamesi geldi
uzlaşma talebinde bulundum onun için gün aldım ayrıca 21.07.20012 tarihli
anayasa mahkemsinin verdiği kararla 6009 sayılı yasayla getirilen takdire sevk
işlemi bir yıl uzatır maddesi iptal edilmiştir bu itibarla zaman aşımı
olmamışmıdır bu konuda bir yorum yaparsanız teşekkürlerimle hayırlı yeni yıllar
dilerim
tarafından;
Selamlar sayın Mustafa bey üstadım.
Yukarıda açıkladığınız konuda bir müşterimin de başına aynı olaylar
gelmiştir; 2006 hesap dönemi ile ilgili olarak 16.12.2011 tarihinde inceleme
talebi ile defter ve belgelerin istenildiğine dair bir tebliğ alnmıştır.
22.12.2011 tarihinde ilgili denetim elemanına defterler teslim edilmiş ve vergi
dairesince zaman aşımını kesmek amacı ile takdire sevk işlemi yapılmıştır. Bugün
itibari ile halen elimize ulaşan vergi ceza ihbarnamesi yoktur. Vergi
denetmenin 2011 hesap dönemi ile ilgili incelemesin de zaman aşımını uzatmak
amaçlı vergi diaresince takdire sevk işleminin hukuka aykırı olduğu konusunda
ve ilerleyen zamanlarda tarafımıza tebliğ edilecek takdir komisyonu kararı ve
denetmen tarafından bildirlen matrah üzerinden salınacak vergi ve vergi zıyaı
cezalarına karşı açacağımız dava da bize yardımcı olabilecek bilgi, yargı
kararı ve örnek oluşturcak bir dava dilekçe örneği elinizde mevcut ise, bize
yardımcı olmanızı diliyorum.
Şimdiden çok teşekkür eder, çalışmalarınızda kolaylıklar dilerim…