Maliye Bakanlığının yayınladığı Sirkülerlerin Hukukiliği hk.

VERGİ HUKUKUNUN KAYNAKLARINDA SİRKÜLERİN YERİ

I. GİRİŞ Pozitif hukukun kaynakları emredici, bağlayıcı nitelikleri bakımından asli-yardımcı kaynaklar olmak üzere ikiye ayrılır. Bu ölçüte göre, yeni normlar koyanlar asli, diğerleri ise yardımcı kaynak sayılırlar.

Vergi hukukunun bağlayıcı nitelikteki kaynakları; Anayasa, Kanun, Kanun Hükmünde Kararnameler, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, Bakanlar Kurulu Kararları, Düzenleyici Genel Tebliğler, Tüzükler, Yönetmelikler, Anayasa Mahkemesi Kararları ve İçtihadı Birleştirme Kararlarından oluşmaktadır. Bu kaynaklar aracılığıyla, vergileme alanında uyulması gereken temel ilke, kural, usul ve esaslar belirlenmekte veya vergi uygulamalarının bunlara uygunluğu denetlenmektedir.

Vergi hukukunun yardımcı nitelikteki kaynakları ise yalnızca mevcut düzenlemelerin açıklaması niteliğinde olan kaynaklardır. Bu kaynaklar arasında; Açıklayıcı Genel Tebliğler, Örf ve Adetler, Muktezalar (Özelgeler), Genelge ve Genel Yazılar, Yargı Kararları ve Bilimsel Öğreti (Doktrin) sayılabilir. (1) Sirküler de toplulaştırılmış mukteza niteliği ile yardımcı kaynaklar arasına dâhil edilebilir. Yardımcı nitelikteki kaynaklar, vergileme alanında yeni bir hüküm getirmezler, sadece geçerli bir hukuk kuralının tespit ve yorumlanmasında kendilerinden yararlanılabilir.

Genelge, sirküler veya tamim bir makamın görüşlerini ve emirlerini alt makam ve memurlara bildiren yazılardır. Bunlar hukuki bir tasarrufu ve icrai kararı içerebilirler; fakat bağımsız bir hukuki tasarruf veya kategori teşkil etmezler. (2)

Yapılan bu çalışmada, sirkülerin vergi hukukunun kaynakları içindeki yeri, dava edilebilirliği ve konu ile ilgili eleştiriler ele alınmaya çalışılmıştır.

II. SİRKÜLERİN VERGİ HUKUKUNUN KAYNAKLARINDAKİ YERİ “Sirküler” kavramı ilk olarak, 315 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (3) ile vergi hukukumuza girmiştir. Vergi kanunlarında yer almayan bu kavram ile ilgili olarak, Tebliğde “mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla tayin edilen muktezalardan özellik arz edenler periyodik olarak sirküler halinde yayımlanacaktır. Ayrıca, Bakanlığımızca, yapılacak mukteza taleplerinin sirkülerle cevaplandırılması yoluna gidilebilecektir.” açıklamasına yer verilmiştir. Buna göre ilgili genel tebliğde, “sirküler” kavramının toplulaştırılmış mukteza niteliğinde olduğu ve mükelleflere bu yolla cevap verilebileceği belirtilmiştir. Bunun yanında, “durumları sirkülerde yayımlanan olaya uyan ve yapılan açıklamalar doğrultusunda işlem yapan mükellefler adına Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesinin son fıkrasında yer alan hüküm uyarınca herhangi bir cezai işlem yapılmayacağı” da tebliğin son bölümünde yer almıştır.

Sirkülerin VUK'na girişi ise, 4962 sayılı Kanun'un 17/A-b maddesiyle VUK 'un 413. maddesine “yazı ile veya sirkülerle” ibaresinin eklenmesiyle olmuştur. (07.08.2003 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir)

VUK 413.md yer alan düzenleme şöyledir; “Mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler. Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetindedir.Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez.”

4962 sayılı Kanun ile VUK 413. maddesine eklenen “Sirküler” kavramına ilişkin madde gerekçesinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir; “Hali hazırdaki mevzuata göre vergi mükellefleri, vergi kanunlarının uygulanmasına ilişkin olarak tereddüde düştükleri hususlarda Maliye Bakanlığından bilgi isteyebilmektedirler. Bu madde hükmüne dayanılarak mükelleflerin yapmış oldukları müracaatlarında belirtilen konularla ilgili olarak Bakanlığımızca muktezalar (Özelge) tayin edilmektedir. Aynı konuda tereddüdü olan mükelleflerin ayrı dilekçelerle başvurmaları ve her bir mükellefe ayrı ayrı mukteza verilmesi hem mükellefler hem de Bakanlığımız için zaman ve emek kaybına yol açmakta ve iş yükünün artmasına neden olmaktadır. Dolayısıyla, aynı konuya ilişkin mükellef müracaat sayılarının asgariye indirilmesi, Bakanlığımız görüşlerinin geniş mükellef kitlesine duyurulması ve uygulama birliğinin sağlanması açısından gerekli durumlarda sirküler yoluyla da mükelleflerin bilgilendirilmesi amaçlanmaktadır. Mükellef taleplerinin sirküler yoluyla karşılanması yanında mukteza verilmesi uygulamasına da devam edilecektir. Sirkülerlerin Gelirler Genel Müdürlüğü'nün internet sitesinde yayınlanması amaçlanmaktadır. Ayrıca, mükelleflerin kısa zamanda bilgilendirilmesine imkân verilmesi bakımından sirkülerler mükelleflerin bağlı oldukları mesleki ve ticari birlik odalar ile Serbest Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odalarına da gönderilecektir.” (4)

Kanunun gerekçesinden, mali idarenin görüşlerinin geniş kitlelere duyurulması ve çok sayıda mükellefin tereddüde düştüğü durumlarda mükelleflerin sorularının topluca cevaplandırılmasını sağlamak amacıyla, sirküler kelimesinin, ilgili maddeye dâhil edildiği anlaşılmaktadır. Buradan hareketle denebilir ki sirküler, özelge niteliğindeki açıklamaların mükelleflere duyurulmasından ibarettir.

Kanun tasarının Türkiye Büyük Millet Meclisi'ne bile verilmesinden önce (5) , Maliye Bakanlığı kendi çıkarttığı 315 Seri No.lu VUK Genel Tebliği'ne istinaden sirküler yayımlanmaya başlamıştır. Maliye Bakanlığı tarafından “Sirküler” adı altında yapılan açıklamalar ilk kez, GVK'na ilişkin olarak Gelir Vergisi Sirküleri/1 adı altında ve Gelirler Genel Müdürünün imzası ile 20.06.2003 tarihinde yayımlanmıştır.

Sirküler, başlangıçta “Gelirler Genel Müdürü” imzasıyla yayımlanırken, daha sonra “Maliye Bakanı” imzasıyla veya “Maliye Bakanı adına Gelirler Genel Müdürü” imzasıyla yayımlandıkları görülmektedir. Bu durum, sirkülerlerin hukuki statüsü ve kaynak olma niteliği konusunda Maliye Bakanlığı'nda bile tereddütler olduğunun bir göstergesidir. (6)

Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan sirkülerlerin bazıları “özelge”, bazıları “iç genelge” veya “genel yazı” niteliğinde olmakla birlikte, büyük bir çoğunluğunun “açıklayıcı genel tebliğ” işlevi görmek amacıyla çıkarıldığı anlaşılmaktadır. (7)

Maliye Bakanlığı'nın yayımlamış olduğu bazı sirküler, getirmiş oldukları şart ve yaptırımlar ile açıklama niteliğini aşmış ve hukuki sonuç doğuran düzenleyici işlem niteliği kazanmıştır. (8)

Bazı işlemlerle ilgili usul ve esasların sirkülerle belirlenmiş olması veya bazı vergi uygulamalarının sirkülerin yayınlanmasından sonra değiştirilmesi, Maliye Bakanlığı'nın “düzenleyici genel tebliğlerle” yapılması gereken düzenlemelerin “sirküler” aracılığıyla yapmaya çalıştığının somut örnekleridir.

III. YARGI KARARLARI IŞIĞINDA SİRKÜLERİN DAVA KONUSU YAPILABİLİRLİĞİ Sirküler, soru soranlara yönelik genel cevap niteliği taşıyan ve muhatabı anonim olan yazılar olduğundan, vergi hukuku açısından bakıldığında, mükellefler ve yargı organları için bağlayıcılıkları olmadığı görülecektir.

İcrai karakterli olmamaları nedeni ile iptal davası yoluna gidilmesi mümkün değildir. Ancak, idarenin sirküleri uygulayarak mükellefe işlem yapması halinde, bu işlem mükellefçe her zaman davaya konu edilebilecektir. (9)

Danıştay 4. Dairesi, yine 2003/5 Sıra No.lu KDVK Sirkülerine ilişkin olarak açılan davayı kabul etmiş ve kanuna aykırı olarak mükellef aleyhine olan ilgili bölümlerin iptaline karar vermiştir; “İdare Hukukunda, idarenin aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı objektif hukuk kuralları koyan, yani normatif nitelikte tek yanlı tasarruf olarak tanımlanan düzenleyici işlemler yürürlüğe girdiği andan itibaren hukuki sonuçlar doğurmaya başlar. İdarenin görev alanına giren konularda genel düzenleyici işlem yapma yetkisi bulunmaktadır. Ancak bu yetkinin kullanımı, kanunun öngördüğü esas ve amaca uygun olmak zorundadır. Bu husus Anayasa'nın 8. maddesinde, yürütme yetkisi ve görevinin, Anayasaya kanunlara uygun olarak kullanılacağı ve yerine getirileceği belirtilerek vurgulanmıştır.

Dava konusu sirküler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 413. maddesinin 4962 sayılı Kanun'un 17. maddesi ile değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığı'na vermiş olduğu yetki uyarınca yayımlanmıştır. Anılan maddelerin ilk fıkrası, mükelleflerin, Maliye Bakanlığı'ndan veya Maliye Bakanlığı'nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanlığı'na yetki veren ikinci fıkrası da, yetkili makamların izahat isteğini, yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları düzenlemesini içermektedir.

Bu iki fıkra hükmünün birlikte değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere; Maliye Bakanlığı'na sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın (açıklamanın), her mükellefe ayrı ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır.

...

Sirküler, getirdiği bu şart ve yaptırım ile açıklama niteliğini aşarak, mükellefler hakkında hukuki sonuç doğuran düzenleyici işlem niteliği kazanmıştır. Düzenleyici işlem niteliği kazanan ve kanuna aykırı olmaması gereken sirküler ile kanunda aranmayan ve kanunun kapsamını daraltan yeni bir şart getirilmiş olup dava konusu sirkülerin bu haliyle dayanağı olan kanun ve genel tebliğlere aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Açıklanan nedenlerle, davanın kabulüne, dava konusu edilen 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanılarak yayımlanan KDVK-5/2003-5 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin “1 Giriş” başlıklı bölümünde yer alan “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun geçici 15. maddesindeki Katma Değer Vergisi istisnasından veya 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (I) sayılı listenin 12. sırasındaki indirimli oranda Katma Değer Vergisi uygulamasından yararlanabilmek için inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olması gerekmektedir. İnşaat yapı ruhsatı münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmemiş ise yapılan inşaat taahhüt işlerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Değer Vergisinden yararlanması mümkün değildir.” ibarelerinin iptaline, oybirliğiyle karar verildi.” (13)

Yine Danıştay 4. Dairesi, Maliye Bakanlığının 15.3.2005 tarih ve 32 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerine karşı açılan davayı kabul etmiş ve dava konusu edilen düzenlemenin iptali ile bu düzenlemeye dayanılarak tahakkuk ettirilen verginin kaldırılmasına karar vermiştir;

“Kiralanmış mevcut bir bina için özel maliyet bedeli kapsamındaki harcamaların yatırım indirimi istisnasından yararlanamayacağına ilişkin 32 No'lu Gelir Vergisi Sirkülerinin kanuna aykırı olduğu ve dava konusu edilen düzenlemenin iptal edilmesi gerektiğine oybirliğiyle karar verildi.” (14)

Görüldüğü üzere, Danıştay 7. Dairesinde görülmüş olan davalarda, sirkülerin dava konusu yapılamayacağı yönünde kararlar verilmiştir. Buna karşılık, aynı nitelikteki davalar Danıştay 4. Dairesi tarafından kabul edilmiş ve mükellef aleyhine olan işlemler iptal edilmiştir.

IV. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Sirküler kavramı ilk olarak, 315 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile vergi hukukumuza girmiştir. Vergi kanunlarında yer almayan bu kavram ile ilgili olarak, Tebliğde “mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla tayin edilen muktezalardan özellik arz edenler periyodik olarak sirküler halinde yayımlanacaktır. Ayrıca, Bakanlığımızca, yapılacak mukteza taleplerinin sirkülerle cevaplandırılması yoluna gidilebilecektir.” açıklamasına yer verilmiştir.

Sirkülerin VUK'na girişi ise, 4962 sayılı ile VUK 'un 413. maddesine “yazı ile veya sirkülerle” ibaresinin eklenmesiyle olmuştur. Buna göre, Maliye Bakanlığı'na mükelleflerin yazılı izahat istemlerine sirkülerle de cevap verme yetkisi verilmiştir. Kanunun gerekçesinden sirküler kelimesinin, mali idarenin görüşlerinin geniş kitlelere duyurulması ve çok sayıda mükellefin tereddüde düştüğü durumlarda mükelleflerin sorularının topluca cevaplandırılmasını sağlamak amacıyla ilgili maddeye dâhil edildiği anlaşılmaktadır. Buradan sonuçla, sirküler için “toplulaştırılmış muktezalar” demek mümkündür.

Hukuki açıdan sirkülerin uygulamaya yönelik kural koyucu bir özelliği bulunmamaktadır. Bu nedenle kural koyucu nitelik taşımayan sirkülerin, hukuk düzeninde bir değişiklik oluşturması da mümkün değildir.

Ancak uygulamada sirkülerin daha çok tebliğ niteliğinde olduğu görülmektedir. İdare, yayımladığı sirkülerle belirlediği kurallara göre işlem yaparken, mükelleflerin de bu hususlara uygun davranmalarını istemektedir.

Maliye Bakanlığı, uygulamaya koyduğu idari işlemler ile kanuna aykırı veya kanunlarda yer verilmeyen bir yetkiyi kullanmakta ve bunun sonucunda mükelleflerden aldığı haklı tepkilerin yanı sıra vergi denetim kadrolarından da tepkiler almaktadır. Özellikle vergi denetim kadroları tarafından bu konuda yapılan açıklamaları dikkatle incelemek lazımdır.

İdarenin yayımladığı tebliğ mahiyetindeki sirkülerle, mükelleflere tarhiyat yapılmasının önüne geçilebilmesi için, sirkülerin iptal davasına konu edilmesi gerekmektedir. Bu bağlamda, Danıştay 4. Dairesi'nin verdiği kararlar örnek teşkil edecek mahiyettedir. Ancak, sirkülerin dava edilebilmesi konusunda Danıştay VDDGK'nca içtihat birliği sağlanmalı ve idarenin keyfi uygulamalarına karşı mükelleflere yargı yolu açılmalıdır.

Kanunlarda yer alan müesseselerin amacı dışında kullanılması, sistemi yozlaştırmaktadır. Bu nedenle idarenin yasal zemini olmayan uygulamalardan vazgeçmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Yasası'nın 413'üncü maddesi gereği olarak yükümlüler, Maliye Bakanlığı'nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler.Bu bağlamda yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetindedirler. Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez.Mükellefler ve vergi sorumluları zaman zaman duraksamaya düştükleri konularda vergi idaresine başvurarak uygulamaya yönelik olarak idarenin görüşünü alma zorunluluğunu hissetmektedirler. Böyle bir durumda idare görüşünü bildirmekte ve genellikle de mükellefler ve vergi sorumluları idarenin uygulamaya yönelik olarak vermiş bulunduğu görüş doğrultusunda işlem yapmaktadırlar. Son yıllarda bazı yükümlü gruplarını ilgilendiren konularda Maliye Bakanlığı görüşlerini sirkülerler yayımlamak suretiyle duyurmaya başlamış bulunmaktadır.Gerçekte; "Sirkülerler, mükellef nazarında uygulamada tereddüt yaratan hususlarda, sadece Maliye Bakanlığı'nın konuya ilişkin görüşünün açıklanması amacına yönelik toplulaştırılmış muktezalardır." Bir başka anlatımla Vergi Usul Yasası'nda Maliye Bakanlığı'na sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın (açıklamanın) her mükellefe ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükellefle, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır. Bu bağlamda açıklama izahat ise bir yasa hükmünden anlaşılması ve yasa hükmünün nasıl ugulanması gerektiği konusundaki Maliye Bakanlığı'nın görüşüdür. Ancak uygulamada sirkülerler daha çok tebliğ niteğinde ve içeriğinde düzenlenmekte ve yayımlanmaktadır. Bu bağlamda da sirkülerle belirlenen konulara idare uygun işlem yaparken yükümlülerin de ilgili sirkülerlerde yer alan hususlara uygun davranmaları istenmekte ve bu tutumları ayrıca denetim elemanları aracılığı ile izlenmektedir. Hukuki açıdan sirkülerlerin uygulamaya yönelik kural koyucu bir özelliği bulunmamaktadır. Bir başka anlatımla, içerdiği açıklamanın özelliği sebebiyle, kural koyucu nitelik taşımayan sirkülerlerin, hukuk düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturması da söz konusu değildir. Bu nedenle, ortada, düzenleyici nitelikte bir idari işlem bulunmadığından; sirkülerle ilgili iptal davalarının açılması söz konusu olamaz.Nitekim konuya ilişkin olarak ortaya çıkan bir başvuru ile ilgili olarak oluşan yargı kararı da aynı görüş doğrultusundadır. Şöyle ki;"Sirküler, mükellefler nazarında uygulamada tereddüt yaratan hususlarda sadece Maliye Bakanlığı'nın konuya ilişkin görüşünün açıklanması amacına yönelik toplulaştırılmış muktezalardır. Bu sebeple, sirkülerlerin bağlayıcı soyut hukuk kuralları koyan, normatif işlem niteliğindeki düzenleyici işlemler gibi addedilip, iptal davasına konu edilmeleri mümkün değildir." (Danıştay, 7'nci Dairesi E. No: 2004/3058, K. No: 2004/2438) Kanımızca uygulamaya yönelik olarak yayımlanan sirkülerin içeriği ve yapmış olduğu yönlendirmeler dikkate alınarak bu bağlamda hukuki açıdan taşıdığı özelliklerin ayrıntılı olarak belirlenmesi gerekmektedir. Bir başka açıdan sirkülerin içerik açısından irdelenmesi ve hitap ettiği yükümlü grupları dikkate alınarak hukuki nitelemesinin yapılması halinde, son yıllarda yayımlanan sirkülerlerin bazı hallerde tebliğ niteliğinde olduğu sonucuna da varılabilmektedir. Özellikle ülkemizde "Enflasyon Düzeltmesi" ile ilgili işlemlerin sirkülerle yönlendirilmesi hali bu bağlamda hukuki açıdan tartışılmalıdır. Diğer yandan son zamanlarda Maliye Bakanlığı'nın çeşitli zamanlarda vermiş bulunduğu muktezaların tam aksine sonuç doğurabilecek incelemeler yaptırdığı, bu bağlamda elinde konuya ilişkin özelgesi (muktezası) bulunanlara karşı da bu muktezalar bizi bağlamaz diyebildiği gözlenmektedir. Mali idarenin vermiş bulunduğu görüşler duraksamaya düşen yükümlüleri aydınlatmak içindir. Ancak verilen muktezaya aykırı bir işlemin yapılması, en azından idareye olması gereken güveni zayıflatabilecektir. Bu bağlamda da verilen muktezalarla örtüşmeyen işlemlerin riskini dikkate almakta yarar vardır.