İncelemeye Başlama Tutanağı Düzenlenmemesinin Hukuki Sonuçları-Melih Orcan Ahmet Ozansoy/ Yaklaşım 245

 İncelemeye başlama tutanağı, incelemenin türünün, konusunun, döneminin, yapılacak yerin, gerekçesinin belirlendiği, mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi alabildiği bir tutanaktır.Bu tutanak, mevzuatımıza son yıllarda 6009 sayılı Kanun(1) ile girmiştir. Daha önceki yıllarda, inceleme elemanları incelemeye başlarken genellikle böyle bir tutanak tutmaz hatta mükelleflere incelemeye alınma gerekçeleri hakkında izahat dahi vermezlerdi. Bu düzenleme, gerekçesinde de yer aldığı üzere, mükellefler kendileri nezdinde yapılacak inceleme hakkında gerekçesi dâhil sıhhatli bilgi alsınlar, inceleme ne zaman başlayacak ne zaman bitecek bilsinler diye getirilmiş çağdaş bir mükellef hakkıdır. Aynı zamanda incelemenin sıhhatini doğrudan etkileyecek bir usul hükmü olması dolayısıyla fevkalade önemde bir işlemdir.Bu makalede, incelemeye başlama tutanağının hukuki mahiyeti, önemi ve sonuçları incelenecektir.

II- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞINA İLİŞKİN TEMEL DÜZENLEMELER  213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) “incelemede uyulacak esaslar”ı düzenleyen 140. maddesinin 2. bendinde; vergi incelemesi yapanların vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana vereceği, ayrıca tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine göndereceği düzenlenmiştir.Yine aynı maddenin son fıkrasında bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği belirtilmiş ve bu kapsamda Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik(2) yayımlanmıştır. Söz konusu Yönetmeliğin 9. maddesinde; “...Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenecek “İncelemeye Başlama Tutanağı” ile başlanır. Düzenlenen tutanağın bir örneği nezdinde inceleme yapılana teslim edilir. Tutanağın bir örneği vergi incelemesi yapmaya yetkili olanın bağlı bulunduğu inceleme ve denetim birimine, bir örneği ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir.

İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilir; bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilir.Ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, incelemeye başlama tutanağının imzadan imtina edilmesi gibi hallerde inceleme, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütülür.”esaslarına yer verilmiştir. Genelde inceleme elemanları vergi incelemesine başlamadan evvel, mükelleflere incelemeye başlama tutanağını imzalamaya davet yazısı göndermektedirler. Söz konusu imzaya davet yazısında tutanağın tutulacağı gün, yer ve zaman belirtilmektedir. Bu yazının Vergi Usul Kanunu hükümlerince mükellefe uygun bir şekilde tebliğ edilmesi ve en az 15 gün süre verilmesi gerekmektedir(3). Yazıda, “incelemeye başlama tutanağı” düzenleneceğinin belirtilmemesi ya da 15 günden az süre verilmesi halinde yapılan incelemeye başlama tutanağını imzalamaya davet yazısı hukuken geçersiz olacaktır.Mükellef usulüne uygun olarak yapılan davete icap etmezse ne olacaktır? Yönetmelik; “ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, incelemeye başlama tutanağının imzadan imtina edilmesi gibi hallerde inceleme, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütülür” demektedir.

Bu durumda inceleme elemanı incelemesini, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütecektir.

Bizim bu konudaki düşüncemiz; inceleme elemanlarınca vergi incelemesine başlamadan evvel, mükelleflere incelemeye başlama tutanağını imzalamaya davet yazısı göndermelerinin dahi yeterli olmadığı yönündedir. Aslında VUK’un öngördüğü sistem, incelemeye başlarken mükellefi davet etmek değil, inceleme elemanının mükellefin iş yerine gitmesi ve orada incelemeye başlama tutanağını tutması şeklindedir. Nitekim mükellefin işyerinin inceleme yapmaya müsait olup olmadığı hususu, mükellef ve inceleme elemanı tarafından beraberce ancak bu şekilde tespit edilebilecektir. Geçmişten bu yana sürdürüle gelen ve işyerine gitmeksizin, mükellefin yazılı ya da sözlü davet edilerek işyerinin sağlıklı bir vergi incelemesi yapmaya uygun olmadığının incelemeye başlama tutanağına yazılması kanaatimizce hatalı bir uygulamadır(4).

Yönetmeliğin 11. maddesinde de incelemeye başlama tutanağında asgari bulunması gereken bilgilerin şu şekilde olması gerektiği belirtilmiştir:

a- Nezdinde inceleme yapılanın kimlik bilgileri, unvanı, adresi ve faaliyet konusu,

b- İncelemenin türü (tam/sınırlı inceleme),

c- İncelemeye alınma gerekçesi,

d- İncelemenin konusu,

e- İnceleme dönemi,

f- İnceleme dairede yapılacaksa buna ilişkin nezdinde inceleme yapılanın muvafakati,

g- Tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi, inceleme elemanının ve hazır bulunması halinde mükellefin veya temsile yetkili olan kişilerin imzası,

h- Mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi.

III- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞININ DÜZENLENMEMESİNİN HUKUKİ SONUÇLARI

A- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, MÜ-KELLEF HAKKININ İHLALİDİR-İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmesinin temel bir mükellef hakkı olduğunu düşünmekteyiz. İnceleme elemanı ile incelenen mükellef arasında incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi, mükellefin incelemeye dair birçok konuda bilgi sahibi olmasını sağlayacaktır(5). Mükellefler; öncelikle kendisi hakkında incelemeyi kimin yaptığını görecekler,  incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi alabilecekler, incelemenin konusunu, dönemini, türünü (tam-sınırlı), hangi gerekçe ile inceleye alındığını öğreneceklerdir. Ayrıca incelemenin kendi işyerlerinde mi, yoksa vergi müfettişinin dairesinde mi yapılacağına karar vereceklerdir ve incelemenin başlama tarihini netleştireceklerdir.

Nitekim kanun koyucu da bu düzenlemeyi bir mükellef hakkı olarak görmüş ve çağdaş vergilendirmenin vazgeçilmez bir unsuru olarak algılamıştır. İncelemeye başlama tutanağına ilişkin düzenlemenin yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesine bu hükmü getiren 6009 sayılı Kanun’un 11. maddesinin gerekçesinde bu düzenlemeye neden ihtiyaç duyulduğu şu şekilde ifade edilmiştir: “Çağdaş vergi uygulamalarında mükellef hakları, vergi idarelerinin önem verdiği konuların başında gelmektedir. Vergi incelemelerinin yapılmasında incelemenin başladığı tarihin açık olarak belirlenmesi, incelemenin vergi mevzuatına uygun şekilde yürütülmesi ve öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması mükellef haklarının vazgeçilmez unsurlarındandır. Bu çerçevede, yapılması öngörülen düzenlemeyle vergi incelemesine başlandığını gösteren tutanağın düzenlenerek mükellefe bir örneğinin verilmesi ve vergi incelemesinin belirli süreler içerisinde tamamlanması kuralı getirilmektedir.”

İlgili düzenlemenin gerekçesine bakıldığında kanun koyucunun, incelemeye başlama tutanağını bir mükellef hakkı olarak gördüğü çok açıktır. Dolayısıyla incelemeye başlandığında, bu tutanağın düzenlenmemiş olması mükellefin hakkının ihlal edildiği anlamına gelecektir.

B- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, VER-Gİ İNCELEME RAPORLARININ SIHHATİNİ BOZAR-Vergi incelemesine, incelemeye başlama tutanağı ile başlanmamasının doğuracağı diğer bir hukuki sonuç da vergi inceleme raporlarının sıhhatinin bozulması olacaktır. Çünkü kanunlar ile belirlenen usul ve esaslar, incelemelerin sıhhatini etkileyen hükümlerdir. Hem idare hem de inceleme elamanları, mükellefler hakkında bir tarhiyat önerdiklerinde, bu tarhiyatın düzenlenen usul hükümlerine tam uyması gerekmektedir.

Aksi halde yargı mercilerinin bu tarhiyatı bozacaklarına şüphe yoktur. Nitekim Danıştay’ın bu konuda çok sayıda benzer kararı bulunmaktadır. Danıştay bu konuda vermiş olduğu bir Kararı’nda; “vergi incelemesinin, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak şeklinde tanımlanan amacına ulaşmak için yapılan çalışmalar sırasında Vergi Usul Kanunu’nun 139, 140 ve 141. maddeleriyle düzenlenmiş bulunan “incelemede uyulacak esaslar”a uyulması gerekir. Bu esaslara uyulmadan yapılacak inceleme neticesinde düzenlenecek vergi inceleme raporu esas alınarak yapılacak tarhiyatta yasal isabet yoktur”(6) demektedir. Söz konusu Karar’dan da görüleceği üzere, Danıştay çok net olarak “incelemede uyulacak esaslar”a uyulması gerektiğini, bu esaslara uyulmadan yapılacak inceleme neticesinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarının kabul görmeyeceğini, bu raporlara istinaden önerilecek tarhiyatların reddedileceğini ifade etmektedir.

C- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, VER-Gİ İNCELEMESİNE BAŞLANMADIĞI ANLAMINA GELİR-İnceleme esas ve usullerini düzenleyen Yönetmeliğe göre; vergi incelemesi, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenen İncelemeye Başlama Tutanağı ile başlar ve inceleme elemanı tarafından yapılan inceleme neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslimi ile biter.İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Dolayısıyla incelemeye tabi olan nezdinde bir incelemeye başlama tutanağı düzenlenmemesi vergi incelemesine başlanmadığı anlamına gelecektir.  

D- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ İLE VERGİ İNCELEMESİ BAŞLAMADIĞINDAN,MÜKELLEFİN PİŞMANLIK HÜKÜMLERİNDEN YARARLANMASI KESİLEMEZ- VUK’un 371. maddesine göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde haklarında vergi ziyaı cezası kesilmez. Ancak bu haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı günden evvel verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması şartı aranır.Dolayısıyla mükellefler kendileri ile incelemeye başlama tutanağı düzenlenmediği sürece, her zaman pişmanlık hükümlerinden yararlanabilir. İnceleme elamanının mükellef nezdinde inceleme yürütüyor, defter ve belgelerine bakıyor olması mükellefin pişmanlık hükümlerinden yararlanmasını kesemeyecektir.Yönetmelikte, incelemeye başlama tarihinin mükellefin tutanağı imzaladığı tarih olduğu, düzenlenen incelemeye başlama tutanağının bir örneğinin de mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderileceği belirtilmiştir. Bu sebeple, incelemeye başlama tutanağı düzenlenmemesi durumunda, mükellef bağlı olduğu vergi dairesine, inceleme konusu yapılan hususlar hakkında dahi pişmanlık hükümlerinden yararlanarak vergi ziyaı cezasız beyanname verebilecektir. 

E- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, KA-ÇAKÇILIK SUÇU İŞLEYENLERİN CEZASIZ KALMASINA SEBEBİYET VERİR  Yukarıda da belirttiğimiz üzere, incelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi mükelleflerin inceleme konusuna ilişkin pişmanlık hükümlerinden yararlanmasını ve bu kapsamda beyanname vermesini kesemeyecektir. VUK’un 359. maddesi kaçakçılık suçları ile bu suçlara ilişkin cezaları düzenlemiştir.

Aynı madde de 371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmayacağı özellikle vurgulanmıştır.Bu durumda, kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce mükelleflerin bu durumu ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde bu kişiler hakkında inceleme elemanınca kaçakçılık suçundan dolayı rapor düzenleme imkânı bulunmamaktadır.

F- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, VUK’DA DÜZENLENEN İNCELEME SÜRELERİN HESAPLANAMAMASINA SEBEBİYET VERİR  VUK’un 140. maddesine göre; incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemelerin bitirilmeleri gerekmektedir. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar.

Söz konusu vergi inceleme süreleri, incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren başlayacaktır. İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi ile inceleme başlamayacak, ancak bu tutanağın düzenlenmesinden sonra incelemenin tamamlanması için süreler hesaplanacaktır. Görüleceği üzere, incelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi tıpkı domino taşları gibi başka usul hükümlerinde hatalar yapılmasına sebebiyet vermektedir.

G- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMEMESİ, BA-ZI İDARİ TEDBİRLERİN UYGULANMASI SONUCUNU DOĞURABİLİR  Vergi incelemesine incelemeye başlama tutanağı ile başlanmaması inceleme elemanı için de sıkıntı yaratacak bir husustur. Çünkü yukarıda anılan Yönetmeliğin 9. maddesine göre; vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlayacağı, bu süre içinde incelemeye başlanılamaması halinde, durumun gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunulan inceleme ve denetim birimine bildirileceği, inceleme ve denetim biriminin incelemeye başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin varlığı halinde en fazla on beş gün ilave süre verebileceği gibi inceleme görevini başka bir inceleme elemanına da verebileceği düzenlenmiştir.

Düzenlemeden de anlaşılacağı üzere, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde haklı bir mazeretleri yoksa incelemeye başlamak zorundadırlar. Bir önceki bölümde de açıklandığı üzere vergi incelemesi, incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi ile başlar ve bu tutanağın tutulmaması incelemenin başlamadığı anlamına gelir. Dolayısıyla vergi inceleme elemanları, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde veya ilave süre verilmesi durumunda en geç kırkbeş gün içinde incelemeye, incelemeye başlama tutanağı düzenlemek suretiyle başlamak zorundadırlar.

IV- SONUÇ   Vergi incelemesine, incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi ile başlanması gerektiği artık tüm taraflarca kabul edilen bir husustur. Bu düzenleme çağdaş bir mükellef hakkıdır. Bu tutanağın düzenlenmesi ile mükellefler incelemenin türünü, konusunu, dönemini, gerekçesini, incelemeyle ilgili hak ve yükümlülüklerini öğrenebileceklerdir. Aynı zamanda her iki taraf için vergi incelemesine sağlıklı bir başlangıç yapılmış olunacaktır.

Bu düzenleme aynı zamanda VUK’un amir bir hükmüdür. Vergi incelemesine, usul hükümlerine uyulmayarak incelemeye başlama tutanağı ile başlanmaması vergi inceleme raporlarının sıhhatini bozacak ve tarhiyatın yargı mercilerince reddi sonucunu doğuracaktır. Uygulamada, işe başlama tutanağı düzenleneceği hususu belirtilerek mükelleflere 15 günden az olmamak üzere süre verilerek yazılı davetiye çıkartılmakta ve bu davetiye usulüne uygun olarak tebliğ edilmektedir.

 Ancak kanaatimizce VUK’un öngördüğü sistem gereğince, incelemeye başlama tutanağı düzenleneceğinden bahisle mükellefler yazılı olarak davet edilmemeli, aksine bizzat inceleme elemanı mükellefi işyerinde ziyaret etmeli ve incelemeye başlanacağı hususunu bildirmelidir. Bu ziyaret sırasında işyerinin incelemeye uygun olup olmadığı hususu mükellefle birlikte değerlendirilecek ve varılacak sonuca göre incelemeye başlama tutanağı düzenlenecektir.

İşe Başlama Tutanağının düzenlenmemesi vergi incelemesine başlanmadığı anlamına geldiğinden, mükellef pişmanlık hükümlerinden yararlanarak vergi ziyaı cezasız beyanname verebilir hatta kaçakçılık suçu teşkil eden fiilleri için inceleme elemanınca kaçakçılık suçundan dolayı rapor düzenleme imkânı bile kalmayabilir. İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi tıpkı domino taşları gibi başka usul hükümlerinde hatalar yapılmasına sebebiyet verecektir.

Bu sebeplerle; vergi incelemesine incelemeye başlama tutanağı düzenleyerek başlamak, 6009 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemenin getiriliş maksadına uygun olarak, incelemenin hukuki geçerliliği bakımından vazgeçilemez bir yükümlülüktür.

*           Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi)

**          Dr.

(^·)         Bu makaledeki görüşler, yazarlara ait olup, çalıştıkları kurumları bağlamaz, görevleriyle ilişki kurarak kullanılamaz.

(1)        01.09.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun.

(2)        31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

(3)        Vergi Usul Kanunu’nun14. maddesinde; “Kanun’da açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder” denmektedir.

(4)        Bu konu, makalemizin ana konusu olmadığından daha geniş değinilmeyecek, ancak ayrı bir makale konusu yapılacaktır.

(5)        Ahmet OZANSOY, “6009 Sayılı Kanun Sonrası Vergi İnceleme Süreci”, Yaklaşım, Sayı: 214, Ekim 2010, s. 62

(6)        Dn. 11. D.’nin, E. 1995/1334, K. 1995/2225 sayılı Kararı.