Serbest Meslekte Resen Tarhiyat

3-Re’sen Tarhiyat ve Ceza Kesilmesi:
Verginin idarece tarhı, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir. Re’sen takdir olunan matrah, mükellef tarafından bildirilen matrahtan az ise, re’sen vergi tarh edilmez; fazla ise sadece aradaki fark üzerinden vergi tarh olunur.
Vergi hukukunda kıyas yoluyla yorum yapılması, hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine aykırıdır.
Vergi ancak yasanın vergilendirdiği kişilerden ve konulardan alındığına göre, amaca bakılarak kıyasen ve “evveliyetle” yargısı ile yasada düzenlenmemiş kişiler ve konular vergi kapsamına alınamaz. Vergi yasalarında açıkça gösterilmedikçe, benzer vergi konularının yasa kapsamına alınması uygun değildir. “Vergi konularının kıyasen genişletilmesi ve yasada açık hüküm yok ise, kıyas yoluyla istisna hükümlerinin genişletilmesi” Anayasanın 73. maddesindeki “verginin yasallığı” ilkesini zedeler. Aynı zamanda “genişletici” bir yorum da bu ilkeyi zedeler.
Daha açık bir ifade ile Vergi Usul Kanunu’nun 30 uncu maddesinde, re’sen tarhiyat tanımlandıktan sonra, bu tür tarhiyatın yapılabileceği durumlar, (8) bent halinde sayılmıştır. Matrah veya matrah kısmının re’sen takdir edilebilmesi için VUK.’nun 30’ncu maddesinde belirtilmiş olan re’sen takdir sebeplerinden birinin bulunması gerekir. Aksi halde matrah veya matrah farkı re’sen takdir edilemez. Bu gerekçelerden birinin varlığı, re’sen tarhiyat türünün kullanılmasını sağlamaktadır. Ancak, bu, tarhedilecek verginin tutarının inceleme elemanı tarafından serbestçe belirlenmesi anlamına gelmemektedir. Daha açık bir ifade ile bir incelemede, re’sen tarhiyat gerekçelerinden birinin varlığı, o tarhiyatın inceleme elemanı tarafından serbestçe yapılabilmesini mümkün kılmamaktadır. Örneğin, bu gerekçelerden biri olan ve anılan maddenin 4 numaralı bendinde yer alan, ‘’ defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ‘’ halinin tespitinde, hangi hallerde, defter kayıtları ve belgelerin, vergi matrahının doğru olarak tespitine imkan vermediğinin çok iyi değerlendirilmesi gerekmektedir. Yapılacak değerlendirme hataları, tarhiyat türünün yanlış belirlenmesine ve sonuçta da tarhiyatın iptaline yol açabilecek önemdedir. Çünkü “defter ve kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerin, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamış olması” hali tam olarak açıklığa kavuşturulmalıdır.
“Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re'sen takdir olunmuş sayılır."
Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.
1. (4008 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle değişen bent) Vergi beyannamesi kanunî süresi geçtiği halde verilmemişse,
2. Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa,
3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse,
4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmazsa,
5. (4369 sayılı Kanunun 82/1-a maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır),
6. (2365 sayılı Kanunun 4'üncü maddesiyle eklenen bent) Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa.
7. (4783 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır Yürürlük; 01.01.2003 tarihinden geçerli olmak üzere 09.01.2003)
8. (4008 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle eklenen bent) Bu Kanunun mükerrer 227'nci maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalattırılmazsa veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli malî müşavir tasdik raporu zamanında ibraz edilmezse,
9. (4369 sayılı Kanunun 82/1-a maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.)
Yukarıdaki 2'nci bentde yazılı halin vukuunda mükellefe Takdir Komisyonu tarafından 15 günden az olmamak üzere bir mühlet verilerek vergi matrahına ilişkin bilgileri vermeye ve kanuni defterlerini ibraz etmeye davet olunur. Bu davet üzerine mükellef istenilen bilgileri verir ve kanuni defterlerini ibraz ederse, defter ve vesikalar ihticaca salih bulunmak şartiyle, mükellefe takdir olunacak matrah defter ve vesikaları kayıtlarına göre tesbit olunacak miktardan fazla olamaz.
[SIZE="1"](4008 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle değişen fıkra) [/size]
Vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannameler re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hüküm uygulanmaz.
([SIZE="1"]485 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle eklenen fıkra) [/size]
Yukarıdaki bentlerin hükümlerine göre re'sen vergi tarhını gerektiren bir sebep yanında ikmalen vergi tarhını da lüzumlu kılan bir durum mevcut ise re'sen takdir sonucu beklenmeksizin gerekli ikmal tarhiyatı yapılır. Re'sen takdir sırasında ikmal tarhiyatına mesnet olan matrah farkı nazara alınmışsa vergi tarhı sırasında evvelce tarh edilmiş olan vergi indirilir.
VUK’nun 30/4 maddesi uyarınca kastedilen, “ Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmazsa” hükmüne uyan somut durumların tespiti gerekir.
Her şeyden önce noksan, usulsüz ve karışık kavramlarının Türkçe sözlük anlamları bilinmektedir. “Defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerinin, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmadığı” savının da gerekçelendirilmeden, böyle bir savın dayanakları açıkça ortaya konulmadan, hukuki dayanak ve tespitleri yapılmadan “alıntı olarak” yazılmış raporlara dayanılarak yapılan tarhiyat ve ceza kesilmesi sonrasında bir çok ihtilaf gündeme gelmektedir.
Her şeyden önce “ihticaca salih ” kavramı, “belge olarak kullanmaya elverişli olup olmamakla ilgili” demektir. Bu kavram çoğu yerde gelişi güzel kullanılmaktadır.
Defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerin, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulanmaması demek, kasa giriş ve çıkışlarının sıhhatli olmadığının tespiti, çift defter kullanmak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları kullanmak, vesikaları ya da defterleri tahrif etmek, yok etmek, yerine başka sayfalar koymak, naylon fatura denilen fatura almak ve bunu kullanmak, faturaların hangi şahıstan alındığının belli olmaması, defter kayıtlarının tevsik edilmemesi, hasılat, gider veya emtia alış faturalarının deftere kaydedilmemesi gibi somutlanabilecek objektif durumlardır.
VUK. m.30/4’de aranılan koşulların birlikte mevcut olmaması halinde, “ihticaca salih olmama durumu”nun gerçekleşmeyeceği açıktır. Yükümlünün defter ve belgeleri incelemeye elverişli ise, re’sen takdir edilmesi gerektiği sonucuna varılamaz. Vergi denetmeni, VUK. m.30/4. bend yerine, VUK. m.30/6. bend de yer alan, “Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa” hükmünü kastedmiş ise ya da bu bendi gerekçe göstermiş olsaydı, buna dair de açık bir delil bulunması gerekir.
Mükellefin defter ve belgelerin mevcut, usulüne ve amacına göre tutulmuş, tasdik ettirilmiş, ibraz edilmiş, beyannamelerin süresinde verilmiş olduğu hallerde, vergi yönetimi bu karineyi ancak VUK. m.30/2-IV ve VI. bendlerine göre bir takdir nedeninin varlığını kanıtlayarak çürütebilir. Vergi yönetimi, vergiyi doğuran olay, hukuki işlem, mükellef ve mükellefiyetle ilgili işlem ve konular hakkında bilgi toplamak ve toplanan bu bilgileri değerlendirmek zorundadır. Öncelikle defter, kayıt ve belgeler çerçevesinde yürütülen vergi incelemesinin amaçlarına uygun olarak yapılmasına, yükümlülerin aleyhine olan tespitler yanında, lehlerine olan tespitlerin de yapılmasına özen gösterilmelidir. Defter, kayıt ve belgeler çerçevesinde yapılan inceleme sırasında objektif olarak bu amaç doğrultusunda çalışılırken, bunların “ihticaca salih” olup olmadıkları yönünde de incelemelerin yapılması gerekmektedir. Vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık bulunmayan ve tarafsız olmayan tanık beyanlarından yararlanılamayacağından, bunlara dayanılarak beyan, defter ve belgelerin doğruluğu karinesi çürütülemeyecektir. Yani usul açısından geçerli bir takdir nedeninin varlığının, yükümlünün kanuni defter, kayıt ve belgelerine itibar edilmeden, diğer delillerle usul açısından da geçerli bir ek tarhiyat yapılabilmesi için, bir re’sen takdir nedeninin bulunması ve “defter, kayıt ve belgelerin doğruluğu karinesi”nin çürütülebilmiş olmasına dair ön koşul mevcut olmadan, tarhiyat yapılamaz.
Örneğin, Danıştay Dördüncü Dairesinin konuyla ilgili bir başka kararında, özetle, ‘’ ... Bu hükümler uyarınca re’sen vergi tarhı yoluna gidilebilmesi için öncelikle yasada öngörülen şartların mevcut olduğunun açık ve somut biçimde ortaya konulması zorunludur. Ancak, bu şartların mevcudiyetinin varlığı, tahmin veya kanaatle değil, inandırıcı ve hukuken geçerli delillerle ortaya konulduktan sonra, matrahın gerçek veya gerçeğe en yakın biçimde tespit edilmesi yoluna gidilmesi gerekir ki, yasanın re’sen tarh usulünden amaçladığı da budur. Yoksa tahmin ve kanaatle yapılan hesaplamalarla varılan sonuçlardan hareketle, olayda re’sen takdir nedenlerinin bulunduğunun kabulü mümkün değildir.
Uyuşmazlık konusu olayda da, yükümlünün satın aldığı canlı büyükbaş hayvanların alımı için düzenlenmiş belgelerde, alımı yapılan hayvanların adet olarak gösterilip, kg. olarak ağırlıklarının belirtilmemiş olduğundan hareketle yapılan randıman incelemesiyle ulaşılan sonuçların, defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığını gösterdiği kabul edilemez. ...’’ denilmiştir.
Gerçekten de, bir kimse için vergi borcundan söz edebilmek, ancak o kişinin, kanunların vergi doğuran olay olarak tanımladıkları bir işleme ve olaya taraf olması halinde mümkündür. Üstelik bu durumun da, maddi kanıtlarla, hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak şekilde, açık ve kesin olarak ortaya konulması icap etmektedir. İnceleme elemanlarının kişisel görüş ve düşüncelerinin, bu noktada bir önemi bulunmamaktadır.
Kanun koyucu, vergi kanunlarına koyduğu hükümlerle, yorum veya kıyasa dayalı bir vergi tarhiyatını da hiçbir şekilde onaylamamıştır. Bu, aynı zamanda, vergilerin kanuniliği ilkesinin de bir gereğidir. İnceleme elemanlarının görüş ve düşüncelerine dayanılarak tarh edilen vergiler, daha sonra yargı organlarınca iptal edilmekte, inceleme için harcanan emek ve zaman israf edilirken; mükellefte, bu süre zarfında ciddi sıkıntılarla karşı karşıya kalmaktadır.
Bu söylediklerimize bir örnek verelim; örneğin, bir mükellefin iade edilecek katma değer vergisinin tespiti ile ilgili bir incelemede, inceleme elemanı, mükellefin harcama belgesi olarak kayıtlarında yer verdiği faturaların doğruluğunu, o faturaları düzenleyenler nezdinde kontrol etmekte; bu kontroller sırasında, faturaları düzenleyenlere çeşitli sebeplerle ulaşılamamaktadır. Veya ulaşılanlar da, inceleme konusu faturaları defterlere kaydetmemiş oldukları yada kaydedilmiş olsa bile beyan dışı bırakıldığı görülebilmektedir. Aksi pek çok incelemede görülebilse de tüm bu haller tek başına, o faturanın sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunu göstermeye yeterli değildir. Öte yandan, faturayı düzenleyenlerin inceleme elemanının talebine kötü niyetle cevap vermemesi hali de durumu değiştirmemektedir. Çünkü, incelenen ve araştırılan şey, söz konusu faturanın gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasını temsil edip etmediğidir. Faturayı düzenleyenlerin, defter ve belgelerini ibraz etmeyerek yada kendilerinden istenen bilgileri vermeyerek mükellefiyetle ilgili ödevlerini yerine getirmemeleri, onlar bakımından ayrı bir incelemeyi gerektirse de; bu durum, daha önce düzenlenmiş olan ve incelemeye konu edilen faturanın niteliğini değiştirmemektedir. Faturayı düzenleyenlerin davranışlarının, faturayı kayıtlarına alıp almamalarının yada beyannameye dahil edip etmemelerinin o faturanın geçerli bir belge olması üzerinde hiçbir etkisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, eğer öyle bir iddia varsa, inceleme konusu faturanın sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun, başkaca somut delillerle ve hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak şekilde kanıtlanması gerekir. Verginin tahsilinin güvenliğini sağlamak amacıyla bile olsa, bir belgeyi düzenleyenlere ulaşılamaması veya bu belgenin kayıtlara alınmamış yada beyan edilmemiş olmasını, tek başına, o belgenin sahteliğinin kanıtı olarak göstermek kesinlikle hukuki bir yaklaşım değildir. İnceleme elemanının kişisel düşüncelerinin ve kanaatinin, incelemeye konu edilen faturanın sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu şeklinde olması da, durumu değiştirmeyecektir. Çünkü vergi inceleme raporu, bir kanaat raporu değil, hukuki durumu tespit eden bir rapordur.
Son olarak teslim edelim ki, özellikle vergi mahkemelerine yansıyan vergi denetmeni inceleme raporlarının, “kompleks” ve “kriminalistik” bir yöntemle inceleme yapıldığı; “hazineci” yaklaşımın etkisini görmekteyiz.
"Serbest Meslekte Vergi İncelemesi" başlıklı makalenin tüm hakları yazarı İsmail Duygulu'e aittir ve makale, yazarı tarafından Türk Hukuk Sitesi (http://www.turkhukuksitesi.com) kütüphanesinde yayınlanmıştır.