I- GİRİŞ
Vergi Usul Kanunu’nun 232. maddesinde kimlerin fatura
ve benzeri belgeleri almak ve vermek zorunda olduğu, 231/5. maddesinde
faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami
yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen
faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtildikten sonra, 353.
maddenin 1. fıkrasında, “Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider
pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının
verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan
farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve
almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 01.01.2010’dan
itibaren 160 TL’den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken
meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası
kesileceği, bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak
tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın
toplamının 01.01.2010’dan itibaren 77.000 TL’yi geçemeyeceği” hükme
bağlanmıştır. Söz konusu düzenleme vergi ceza mevzuatımıza mükelleflerin
belge düzenine ilişkin yılı içindeki disiplinsiz davranışlarını
cezalandırmak amacıyla 1951 yılında fatura cezası olarak girmiştir.
Usulsüzlük
cezaları vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet
edilmemesinin müeyyidesi olarak Kanun’da yerini almıştır. Kanun
hükmünün amacının mükelleflerin her türlü ekonomik faaliyetlerini
belgelendirmek ve dolayısı ile kayıt dışı ekonomik faaliyetleri önlemek
olduğu açıktır. Yapılan vergi incelemeleri sonucunda randıman farkı veya
başka nedenlerle bulunan matrah farkları nedeniyle, mükellefin kendi
ifadesi veya diğer harici belge ve karinelerden hareketle bir kısım
hasılatın veya harcamanın fatura ve benzeri belge ile belgelendirmediği
gerekçesiyle, ortada ziyaa uğratılan verginin olup olmadığına
bakılmaksızın mükellef hakkında yukarıda belirtilen kanun hükmü uyarınca
fatura alınmadığı veya verilmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası
kesilmektedir. Bazı durumlarda ise dönem içinde fatura kesilmiş ve
hasılat defterlere kaydedilmiş ve herhangi bir vergi ziyaına neden
olunmadığı halde, sadece faturanın 7 günlük süre içerisinde
düzenlenmediği gerekçesiyle, faturanın hiç düzenlenmediği veya
alınmadığı kabul edilerek özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
II- FATURA ALIP VERMEME NEDENİYLE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLEBİLMESİ İÇİN HUKUKEN GEÇERLİ BİR TESPİTİN GEREKTİĞİ
Fatura
ve benzeri belgenin düzenlenmesi gerektiği bir işlemde iki taraf
vardır, bunlardan birisi alıcı diğeri de satıcıdır. Dolayısı ile kayıt
dışı bırakılan bir faaliyette söz konusu belgeyi vermeyen (düzenlemeyen)
varsa bu belgeyi alması gerektiği halde almayan da vardır. Diğer bir
ifade ile söz konusu fiilin gerçekleşebilmesi için en az iki kişi
gerekir. Ancak, vergi incelemelerinde genellikle sadece vergi
incelemesine tabi tutulan mükellefe ceza kesilmekte diğer fail hakkında
kesin bir bulgu ortaya konulamadığı için ceza uygulanmamaktadır.
Danıştay 4. Dairesi öteden beri bu tür özel usulsüzlük cezalarının
kesilebilmesi için belgeyi almayanın yanında vermeyenin de somut olarak
tespit edilmesini, aksi halde kesilen özel usulsüzlük cezalarının
kaldırılması yönünde kararlar vermektedir. Örneğin kanun yararına
bozulan bir kararda şu görüşlere yer verilmiştir.
“213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin birinci fıkrasında, verilmesi ve
alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest
meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu
belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu
belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir
belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.
Bu
madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesinin, satılan emtianın
veya yapılan işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespitiyle
mümkün olduğu açık olup belgelerin alınmadığı ve verilmediği yolunda
hukuken geçerli bir tespitin yapılması gerekmektedir.
Olayda ise
belirtilen hükme göre kesilen cezanın uygulanmasında böyle bir tespit
olmayıp inceleme elemanı tarafından zirai aletler için faturasız alış ve
satışları ile noksan belge düzenlendiği, mal bedellerinin belgelere
noksan intikal ettirilmesi nedeniyle muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı
belge kapsamında değerlendirilmesinin icabettiği tespit edilerek matrah
farkı bulunmuş ve alınmayan ve verilmeyen faturalardan söz edilerek ceza
kesilmiştir.
Bu durumda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini
öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede
belirtilen unsurlar bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan, idari
cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları
tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku
ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması
yönünden, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının usul ve kanuna
uygun olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu bakımdan yoruma ve
varsayıma dayalı olarak kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan
davanın mahkemece reddedilmesinde isabet görülmemiştir.”(2).
Danıştay
özel usulsüzlük cezasının kesilmesinde, kanun hükmünün lafzına sıkı
sıkıya bağlı kalarak faturanın taraflarından sadece vermeyen tarafın
değil, almayan tarafın da tespit edilmesini; diğer bir ifade ile cezayı
gerektiren fiilin tüm unsurlarının kesin olarak tespit edilmesini, genel
ceza hukuku ilkesinin idari cezalar yönünden de geçerli olduğunu bozma
kararına gerekçe yapmıştır. Buna göre muhatabı (alıcısı) tespit
edilemeyen hasılat noksanlıkları nedeniyle mükelleflere özel usulsüzlük
cezası kesilmesi hukuken mümkün değildir. Danıştay’ın bu kararı Resmi
Gazete’de yayımlandığı için gerek idareyi gerekse vergi mahkemelerini
bağlayıcı nitelik taşımaktadır.
III- HESAP DÖNEMİ KAPANDIKTAN SONRA YAPILAN TESPİTLER İÇİN CEZA KESİLEMEYECEKTİR
Yukarıda
da belirtildiği gibi fatura ve benzeri belge vermeme ve almama fiilinin
cezai yaptırıma bağlanmasının amacı, vergi ziyaına neden olabilecek
eylemleri cari yıl içinde önlemek ve mükelleflerin ödemeleri gereken
verginin doğru şekilde tahakkukunu sağlamaktır. Hesap dönemi kapandıktan
sonra tespit edilen yasaya aykırı fiillerin geçmişte yapılması gereken
fiillerin düzeltilmesine bir faydası olmadığı gibi, vergi ziyaına nedene
olan fiil tespit edildiğinden mükellef yaptığı hatalı işlem nedeniyle
“vergi ziyaı cezası” veya “genel usulsüzlük cezası” ile cezalandırılmış
olmaktadır. Vergi ziyaı cezası genel usulsüzlük cezasının altında
kalıyorsa kıyaslama yapılarak yüksek olan ceza kesilmektedir (VUK md.
352, 336). Yapılan işlem ceza hukukundaki “fikri içtima” durumunun
kabulüdür. Hesap dönemi kapandıktan sonra geçmişte yapılan usule aykırı
fiillerin tespit edilmesi üzerine 352. maddeye göre kesilecek genel
usulsüzlük cezası dışında ayrıca özel usulsüzlük cezası kesilmesi, kanun
hükmünün amacına ve fikri içtima kavramına uygun değildir. Şöyle ki,
zaten işlenen fiil vergi ziyaı cezası veya genel usulsüzlük cezasından
yüksek olanı ile cezalandırılmaktadır. Aynı fiilden kaynaklanan vergi
ziyaı ya da genel usulsüzlük cezası dışında ayrıca “özel usulsüzlük
cezası” kesilmesi cezalandırmada ölçülülük ilkesine aykırı sonuçların
doğmasına neden olmaktadır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri
Kurulu’nun bir Kararı’nda(3), 353. maddenin takvim yılının kapanmasından
sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve
vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge
düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören
bir düzenleme içermediği gerekçesiyle, 2003 yılına ilişkin işlemleri
incelenen davacı adına hesap dönemi kapandıktan sonra 2005 yılında
düzenlenen vergi inceleme raporunda verdiği hizmet için fatura
düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesini
maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden yerel mahkemenin ısrar
kararını yargılama usulüne ve hukuka uygun görmemiştir. Danıştay Vergi
Dava Daireleri Kurulu’nun bu kararı Danıştay’ın bugüne kadarki
görüşünden oldukça farklıdır. Kararın gerekçelerine inildiğinde, fatura
ve benzeri belgeleri alıp vermemeye ilişkin özel usulsüzlük cezalarının
konuluş amacının hesap dönemi içinde yapılan usule ilişkin aykırı
fiilleri cezalandırmak olduğu, oysa uygulamada bu cezanın konuluş
amacını aşarak vergi ziyaı cezasının bir yan unsuru haline getirildiği
ve hemen hemen her vergi incelemesi sonucunda bu cezanın uygulanır hale
geldiği anlaşılmaktadır. Karar’ın gerekçesi, önemi gereği aşağıya
alınmıştır.
“Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması
ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı
353. maddede bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin yapıldığı
vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin
vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda
bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki
fıkrasında; takvim yılı kapanmadan önce katma değer vergisi veya geçici
vergi beyannamelerinde hasılatın noksan bildirilmesinden dolayı
tahakkukun gecikmesinden doğan vergi kayıpları için uygulanabileceği
anlaşılan ve maddede yazılı özel usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da
meydana geldiğinde, bu kaybın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca
kesileceği düzenlenmişse de; tersine durumlarda ve özellikle takvim
yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda
ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir
düzenleme yapılmamıştır. Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra
yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin
kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme
döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı
davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak
bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul
Kanunu’nun 3. maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel
usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan
bağlantısı gözetilerek belirlenmesi gereklidir.
Yürürlükte
kaldığı 31.12.1980 tarihine kadar uygulanan ve 04.01.1961 tarihinde
kabul edilen 10, 11 ve 12 Ocak 1961 tarih ve 10703, 10704 ve 10705
sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanarak, 01.01.1961 tarihinde yürürlüğe
giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 30.12.1980 tarihinde kabul
edilen, 31.12.1980 günlü ve mükerrer 17207 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanarak 01.01.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2365 sayılı Yasa ile
değişmeden önceki 353. maddesinde ilk kez fatura ve benzeri evrak
vermeyen ve almayanların cezası olarak ve özel usulsüzlük cezası adı
altında yapılan düzenlemede de yer aldığı üzere özel usulsüzlük cezası,
şekle ve usule aykırılıkların yaptırımıdır.
Vergi Usul
Kanunu’nun şekle ve usule aykırılıkları yaptırıma bağlayan bu
düzenlemesinden önce ve 5432 sayılı Yasa’nın ilk yürürlüğe konulduğu
tarihte bir süre uygulamasından sonra fatura düzenlenmemesi konusunda
mükellefleri caydırıcı olmak üzere gereksinme duyulması nedeniyle 1951
yılında, sözü edilen Yasa’ya Ek 1. madde olarak 5815 sayılı Yasa ile
“Fatura Cezası” başlığı altında hüküm eklendiği de bilinmektedir.
Değinilen Ek 1. maddenin gerekçesinde, vergi uygulaması bakımından
fatura almak ve vermek mecburiyetine uyulmamasının, vergi ziyaı yaratan
eylemlerden olduğu için başlangıçta usulsüzlük cezası konulmadığı,
ancak; vergi ziyaı takvim yılı sonunda belli olacağı için yılı içinde
görülen veya saptanan faturasız işlemler için herhangi bir işlem
yapılamadığı, dolayısıyla hesap döneminin kapanması ve sonucunun
beklenmesi gerektiği, uygulamada bu durumun, pek çok mükellefin
disiplinsiz davranmasına yol açtığı ve fatura düzenini bozacak bir
kapsamda olduğu, bu sebeple faturalar hakkında bir usulsüzlük cezası
konulması zorunlu görüldüğü için Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklenmesinin
teklif edildiği belirtilmiştir. 1961 yılında yürürlüğe giren 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun gerekçesi bulunmamakla birlikte, 353. maddenin,
2365 sayılı Yasa’nın 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde
gerekçesinde; “… günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler
arasında, vergilendirme döneminin kapsamından sonra yapılacak
incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan mali kontrollere önem
verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan
vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delili ve izlerin çoğunlukla
ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili
olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran
olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün
olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi
sağlanmaktadır. Mükellef idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu
kontroller bir çok halde vergi idaresinin mükellefe yardımı şeklinde de
belirebilmekte böylece mükelleflerin ilerde daha ağır müeyyide ve
cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş
olmaktadır. Şüphesiz anında yapılacak kontrollerin, belirtilen etki ve
faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi
kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar
mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır. Vergi ceza
hükümlerinin yeniden düzenlenmesinde, özel usulsüzlük cezaları yukarıda
kısaca belirtilen anlayış içinde ele alınmış ve bunlarda, gerekli etkiyi
sağlayacak değişiklikler yapılmıştır. Bilindiği üzere, mükellefleri
vergi ziyaına sebebiyet verecek muhtemel vergi suçunu işlemeye götüren
yollardan başlıcaları; gider, satış ve diğer hasılatlarla ilgili belge
düzeni ve kayıt nizamına ait olarak kanunda yer alan hükümlere gerektiği
şekilde riayet edilmemesi, daha genel şekilde ifadeyle, kayıtların
muameleleri bütünüyle aksettirecek tarzda tutulmamasıdır. Bu itibarla
özel usulsüzlük ve bunlara ait cezaların tespitinde anılan hususların
önlenmesinin ön planda tutul(duğu) …” belirtilmiştir.
Yukarıda
belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp
verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı
davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi
kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı
anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353. madde takvim yılının kapanmasından
sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve
vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge
düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören
bir düzenleme içermemektedir.
2003 vergilendirme dönemine
ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından
sonra 28.07.2005 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, verdiği
hizmet için fatura düzenlenmediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük
cezası kesilmesi, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden davanın
reddine ilişkin ısrar kararında yargılama usulüne ve hukuka uygunluk
görülmemiştir.”
Danıştay’ın yukarıdaki kararı bir çoğunluk
kararı olup henüz müstakar hale gelmemiştir. Karar’da VUK’un “Ceza
Kesmede Zamanaşımı” başlıklı 374. maddesi hükmü yeterince
tartışılmamıştır. Bu madde hükmünde, “353. madde uyarınca kesilecek
usulsüzlük cezalarından usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden birinci
gününden başlayarak beş yıl geçtikten sonra ceza kesilemeyeceği, bu süre
içinde ceza ihbarnamesinin tebliğ edilmesi ile zamanaşımının
kesileceği” belirtilmektedir. Madde hükmüne göre özel usulsüzlük
cezalarının beş yıllık genel zaman aşımına tabi olduğu anlaşılmaktadır.
Ancak, zamanaşımını düzenleyen madde hükmü ile özel usulsüzlük cezasının
konuluş gerekçesi arasında bir çelişki olduğu ve aynı fiil nedeniyle
birden fazla ceza kesilmesinin teknik anlamda olmasa da fiili anlamda
mükerrer bir cezalandırma sonucunu doğurduğu açıktır.
Fatura ve
benzeri belge almama ve vermeme fiillerini cezalandırmanın esas amacı
ödenmesi gereken verginin doğruluğunu sağlamaktır. Fatura düzenlememe
suretiyle Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen hem usule hem de esasa
ilişkin hükümlerine aykırı davranılmış olmaktadır. Yani tek bir fiil ile
birden fazla suç işlenmiş olmaktadır. Fatura düzenlememe fiili
nedeniyle mükellefe hem vergi ziyaı cezası hem de özel usulsüzlük cezası
kesilmesi TCK’nın 44. maddesinde ifade edilen “fikri içtima” kavramına
aykırı düşmektedir. Vergi ceza hukukunda da “suçların içtimaı” ilkesi
gözetilmeli ve genel usulsüzlük/özel usulsüzlük ayrımı yapılmaksızın
kesilmesi gereken cezadan ağır olanı uygulanmalıdır.
IV- 7 GÜN GEÇTİKTEN SONRA DÜZENLENEN FATURANIN HİÇ DÜZENLENMEMİŞ SAYILMASI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMESİNİ GEREKTİRMEZ
Vergi
Usul Kanunu’nun “Fatura Nizamı” başlıklı 231. maddesinin 5. bendinde,
“faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami
7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen
faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı” hükme bağlanmıştır. Vergi
kanunlarının amacı, mükellefleri askeri bir disiplin içinde hizaya
getirmek değil, kanunlar uyarınca tahsil edilmesi gereken vergiyi tahsil
etmektir. Vergi uygulamasında ceza ana unsur değil, tali bir unsurdur.
Faturanın 8. günde düzenlenmesi ile 7. günde düzenlenmesi arasında çoğu
zaman ödenecek vergiyi azaltıcı bir etkisi olmaz, yeter ki hesap dönemi
aşılmasın. Durum böyle olduğu ve esas amacın ödenmesi gereken vergiyi
tam olarak tarh, tahakkuk ve tahsil etmek olduğu halde, sonucu
itibariyle hiçbir vergi kaybına neden olmayan usule ilişkin bir
noksanlık nedeniyle bazı hallerde binlerce liraya varan özel usulsüzlük
cezalarının kesilmesini düzenleyen yasa hükmü anlaşılır bir durum
değildir.
Faturanın malın teslimi veya hizmetin ifasından
itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi gerekmekle birlikte, KDV yönünden de
bu sürenin aynı zamanda takvim yılını aşmaması gerekmektedir (KDVK, md.
8/2, 10, 29 ve 34).
Örneğin, 28.12.2010 tarihinde satılan bir
malın faturasının 03.01.2011 tarihinde düzenlenmesi halinde özel
usulsüzlük cezası kesilemeyecek, ancak aynı faturada gösterilen KDV
alıcı tarafından indirilemezken aynı KDV’nin satıcı tarafından
hesaplanan KDV olarak beyan edilip ödenmesinin gerekmesi, faturaya
atfedilen önemi fazlasıyla abartmaktadır. Süre aşımının aynı takvim yılı
içinde gerçekleşmesi halinde (28.11.2010 tarihinde satılan malın
faturasının 03.12.2010 tarihinde düzenlenmesi) KDV indirimi konusunda
esasa ilişkin cezalı işlem yapılmazken satıcı yönünden hesaplanan
KDV’nin bir ay geç beyan edildiği gerekçesiyle cezalı işlem yapılması
söz konusudur(3). Görüleceği üzere, vergi sistemimiz sürekli sorun
yaratan bir anlayışla hazırlanmış ve şekle özden daha fazla önem
verilmiştir. Örneğin, 10 TL’lik bir faturanın 1 gün geç düzenlenmiş
olması nedeniyle 160 TL özel usulsüzlük cezasının kesilmesi ya da Ocak
ayında düzenlenmesi gereken 100.000 + 1.000 TL KDV şeklindeki bir buğday
satışına ilişkin faturanın Şubat ayında düzenlenmesi halinde ortaya
çıkan vergi kaybı sadece 1.000 TL KDV olmasına rağmen kesilecek özel
usulsüzlük cezası 10.100 TL olacaktır. Böylesine ağır cezalarla
donatılmış bir vergi sisteminin varlığına rağmen kayıt dışı ekonomik
faaliyetlerin %50 civarında olduğu bir ülkede belge düzeninin yerleşmesi
için getirilen “özel usulsüzlük cezasının” etkinliği ve hakkaniyete
uygunluğu sorgulanmalıdır.
Yeminli mali müşavirlik KDV iadesi
tasdik raporunda, 07.08.2009 tarihinde düzenlenmesi gereken faturanın
29.08.2009 tarihinde düzenlenmiş olduğunun belirtilmesi üzerine, söz
konusu faturanın 7 gün içinde düzenlenmediği gerekçesiyle VUK’un 353/1.
maddesi uyarınca vergi dairesince kesilen özel usulsüzlük cezası
nedeniyle açılan davayı inceleyen Ankara 4. Vergi Mahkemesi, “…fatura
kesmeme ve almama fiilinden bahsedebilmek için malın teslim tarihi
itibarıyla hesaplanacak 7 günlük sürenin dolmuş olması ve tespit
tarihinde de faturanın henüz tanzim edilmemiş olması gerektiği”
gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. Karar’da ayrıca, tespit
tarihinden önce faturanın düzenlendiği ve mevcut olduğu tasdik raporu
ile tespit edildiği, faturaların verilmeme ve alınmama fiilinin
gerçekleşmediğinden söz edilemeyeceği, ayrıca faturanın süresinden sonra
düzenlenmesi fiilinin VUK’un 353/1. maddesinde sayılı ceza kesilmesini
gerektiren fiillerden hiç birisine uymadığı ve düzenlenmiş olmakla
birlikte 231/5. maddesi uyarınca hiç düzenlenmemiş kabul edilen belgeler
için de özel usulsüzlük cezası uygulanacağına ilişkin bir ifadeye yer
verilmediği vurgulanmıştır(4). Bize göre 7 günlük süreden sonra,
mükellefçe kendiliğinden düzenlenen faturalar için anılan Kanun’un
352/II-7. maddesine göre ikinci derece usulsüzlük cezası dışında
herhangi bir usulsüzlük cezası öngörülmemiştir. Bu nedenle sayın
mahkemenin kararı yerindedir.
V- SONUÇ
Mevcut yasal
düzenlemeler iyi bir vergi sisteminin kurulması ve işlemesinin ağır
cezalarla sağlanabileceği varsayımı üzerine kurulmuştur. Sistem sürekli
ceza üretmekte ve bunun sonucunda belli aralıklarla vergi afları veya
ödeme kolaylıkları getirilmek zorunda kalınmaktadır.
Söz konusu
özel usulsüzlük cezasının kesilmesinde yüksek yargının satıcı ve
alıcının birlikte tespit edilmesi ve yoruma ve varsayıma dayalı ceza
kesilemeyeceğine ilişkin kararlarından sonra, hesap dönemi kapandıktan
sonra yapılan tespitlere dayanılarak da özel usulsüzlük cezasının
kesilemeyeceğine ilişkin kararı vergi ceza uygulamasına bir uyarı ve
eleştiri niteliği taşımaktadır. Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun son
kararında zamanaşımına ilişkin 374. madde hükmünün yeterince
tartışılmamış olması, karşı görüştekilerin tezini güçlendirmekle
birlikte, özel usulsüzlük cezasına ilişkin idari uygulamanın, kanun
hükmünün amacını aştığını ve salt bir cezalandırma hükmüne
dönüştürüldüğüne dikkat çekmesi bakımından önemlidir. Ayrıca, 7 günlük
süre geçtikten sonra mükellefçe kendiliğinden düzenlenen faturalar için,
faturanın hiç düzenlenmediği ileri sürülerek kesilen özel usulsüzlük
cezasını kaldıran vergi mahkemesi kararı da dikkate alındığında,
geçmişte fatura cezası olarak mevzuatımıza giren ve daha sonra özel
usulsüzlük cezası olarak yerini koruyan hükmün uygulanmasında vergi
idaresinin amacını aşan uygulamalarını gözden geçirmesi gerektiğini
göstermektedir.
Vergi incelemelerine dayanılarak kesilen özel
usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonlarınca büyük ölçüde
kaldırılmakla birlikte, yine de yasal düzenleme mükellefleri ağır bir
tehdit altında bırakılmaktadır. Mükellefleri ağır ceza tehdidi altında
tutan vergi ceza sistemimizin demokratik ve hakkaniyete uygun olmadığı
ve cezalandırmada ölçülülük ilkesinin gözetilmediği açıktır. Mükellef
demokrasisinin kurulmasına, vergi yargısının söz konusu kararlarındaki
görüşler de dikkate alınarak, vergi cezalarının yeniden düzenlenmesiyle
başlanmalıdır. Bu kapsamda ceza hukukundaki “fikri içtima” kavramının
vergi ceza hukukunda da tam olarak yer alması sağlanmalıdır.
Yaklaşım / Ocak 2011 / Sayı: 217
* YMM
(1)
Dn. 4. D.’nin, 22.11.2006 tarih ve E.2006/3000, K.2006/2297 sayılı
Kanun yararına bozma Kararı (27.03.2007 tarihli Resmi Gazete’de
yayımlanmıştır.).
(2) Dn. VDDK’nın, 07.05.2010 tarih ve E.2009/271, K.2010/218 sayılı Kararı.
(3) Hesap dönemi aşılmaksızın faturanın deftere geç işlenmesi katma değer vergisinin indirimini engellememekle bir
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder