Hizmet ve kdv hakkında danıştay kararları.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi Kararı[2] “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. bendi ve aynı yasanın 10. maddesinin (c) bendinde açıklanan hükümler gözönüne alınarak dosya incelendiğinde, serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik faaliyetiyle uğraşan davanın 1994 yılında elde ettiği serbest meslek kazancına ait beyannamelerini Ocak, �zubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, kasım dönemlerinde matrahsız olarak vermesi, tamamını ise aynı yılın Aralık ayında beyan etmesi nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak yıl içinde elde edilen hasılatın 12 aya bölünmesi suretiyle belirlenen matrah üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyatın yapıldığı görülmüş ise de, davacının müşterilerden tahsil ettiği ücretin aylık yada üçer aylık olarak tahsil edildiğine ilişkin herhangi bir somut saptama yapılmadığı gibi ücret gelirlerinin de … tarihinde tahsil edildiği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı…”  Ø Danıştay 11’inci Dairesi Kararı[3]“Davacının müşterilerine muhasebecilik hizmeti sunduğu, bu hizmetin sözleşme hükümlerine göre yürütüldüğü, sözleşrnede ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde tahsilatın yapılmasıyla birlikte serbest meslek makbuzunun düzenlen­diği dönemde katma değer vergisinin beyan edildiği, bu suretle vergi kaybı­na yol açıldığından bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de, ancak ücretin elde edildiği anda serbest meslek makbuzu düzenlenebilmesi ve ilgili dö­nemde beyan edilmesi zorunluluğu karşısında vergi kaybından söz edileme­yeceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatın terkinine…”  Ø 11’inci Daire’nin[4] onadığı Vergi Mahkemesi Kararı “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10. maddesi hükmü ile hiz­met if asında vergiyi doğuran olay hizmetin veya kısmi hizmetin yapılması­na bağlanmakla birlikte, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetinin belli bir zaman dilimi içinde süreklilik göstermesi ve her evresinin birbirine bağlı hizmet olması itibarıyla kısmi hizmetin ne zaman yapıldığını tespit etmenin mümkün olmadığı, dolayısıyla bu tür hizmetlerde ücret ödemesi­nin yapıldığı zamanı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği an olarak ka­bul etmek gerektiği, olayda söz konusu hizmete ait sözleşmenin yıllık ola­rak yapılmasının hizmetin kesintisiz bir yıl boyunca devam ettiğini göster­diği, diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 67. maddesinde de, serbest meslek kazancının tesbitinde tahsil esasının cari olduğu kabul edil­diğinden, yükümlü tarafından serbest meslek ücreti tahsil edilmeden ser­best meslek makbuzu düzenlenmesi ve dolayısıyla katma değer vergisi tah­sil ve tahakkukunun sözkonusu olamayacağı, bu durumda süreklilik göste­ren hizmetlerde serbest meslek ücret ödemesi olmadığı halde her ay hizmet yapıldığı kabul edilemeyeceğinden tarh edilen cezalı vergide yasaya uyarlık bulunmadığı…”  Ø Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararı[5]“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ilk fıkrasının (1) işaretli bendinde, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, bu verginin konusunu teşkil eden işlemler arasına alınmış ve 10 uncu maddesinin (a), (b) ve (c) bentlerinde, kısım kısım mal veya hizmet tesliminde mutabık kalınmadıkça veya fatura ve benzeri belgeler malın teslimi ya da hizmetin ifasından önce verilmedikçe vergiyi doğuran olay, malın teslimi ve hizmetin ifasına bağlanmıştır. Bu düzenleme karşısında (b) ve (c) bentlerindeki koşullar gerçekleşmedikçe davacı yönünden katma değer vergisini doğuran olay, işlemleri izlenen müşteriler tarafından gerekli ödemenin kısmen veya tamamen yerine getirilmesi ile tamamlanacaktır. Esasen bu durum, serbest meslek faaliyeti ve kazancına ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinde ve serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle ilgili Vergi Usul Kanununun 236 ve 237 nci maddelerinde yer alan kuralların da gereğidir.  Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenleyerek, katma değer vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine ilişkin beyanına dahil etmesinin zorunlu olduğu, yükümlünün işlemlerini bu gerekliliğe uyarak yürüttüğü anlaşıldığından, verginin zaman yönünden geç tahakkukuna yol açtığından söz edilemeyeceğinden, adına kesilen cezanın kusura çevrilmesi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.” Ø Danıştay Yedinci Dairesi Kararı[6]”KDV Kanununun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10′uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.  Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez.  Bu bakımdan; dava hakkında, serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmet tanımlandıktan sonra, hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”  Aynı Dairenin 30.6.2004 tarih, E:2000/8579, K:2004/2120 sayılı kararının gerekçesi de şöyledir: “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10′uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.  Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Kazancın tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez.”  Ø Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu [7] “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi do­ğuran olay” başlıklı 19′uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir.  3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10′uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi halle­rinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin dü­zenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana gelece­ği hükme bağlanmıştır.  1998 yılı işlemleri incelenen yükümlü nezdin­de düzenlenen tutanakla, 46 mükellefe hizmet verdiği, 1998 yılında tahsil edilen ve 1998′de tahsil edilmeyip, 1999 yılına devreden ücretler olduğu belirtilmiş, bunları gösterir liste inceleme elemanına ibraz edilmiştir. 1998 yılından 1999 yılına katma değer vergisi dahil 6.454.455.000 lira alacak devrettiği tespit edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10′uncu maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası hallerinde, malın teslimi veya hiz­metin yapılması anında meydana geleceği yo­lundaki düzenleme uyarınca ilgili yılda verilen hizmetin en son 31.12.1998 tarihi itibarıyla ger­çekleştiği kabul edilerek, tutanakla belirlenen tutardan katma değer vergisi tenzil edilerek Ara­lık 1998 dönemi katma değer vergisi matrahına dahil edilmiştir.  Katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması anın­da meydana gelmekte olup, ticari, sınai, zırai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, ya­pılan teslim veya hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilat esasının getirilmiş olmasının da belirti­len hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır.  Bu bakımdan, dava hakkında serbest muhase­becilik faaliyetinde verilen hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hu­susunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu ısrar kararında isabet görülmemiştir.”  5- DE�zERLENDİRME VE SONUÇ İki kanun arasında elde etme noktasında farklılık bulunduğuna göre, bu uyumsuzluğu giderecek hareket noktasının, kanunlardan birine göre belirlenmesi gerekir. Bizce burada hareket noktasının Gelir Vergisi Kanunu olması gerekir. Zira Katma Değer Vergisi Kanunu serbest meslek hizmetinin ifasını konusuna almakla birlikte, serbest mesleğin, serbest meslek erbabının ve serbest meslek hizmetinin tanımını yapmamış, bu konularda gelir vergisine atıf yapmıştır. Dolayısıyla hareket noktasının gelir vergisi olması gerekir.  Kararda [8] katma değer Vergisi kanunun Gelir Vergisi ve Vergi Usul Kanunu ile olan ilişkisinin dikkate alınmaması ve serbest meslek faaliyetinin niteliğinden kaynaklanan hizmetin sürekliliği ilkesini gözetmediği için hukuka uygun olmadığı görüşüne varılmıştır.