SERBEST MESLEK KAZANCININ VERGİLENDİRİLMESİNDE TAHSİL ESASININ ÖNEMİ

SERBEST MESLEK KAZANCININ VERGİLENDİRİLMESİNDE TAHSİL ESASININ ÖNEMİ

1- Tahsil Esasının Belirlenmesi-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü yer almaktadır.Aynı Kanun’un “serbest meslek kazancının tespiti” başlıklı 67 inci maddesinde; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir.” amir hükmü yer almaktadır. Bu hükümlere göre serbest meslek kazancından hâsılat ın elde edilmesi; tahsil edilme koşuluna bağlanmıştır. Bu durumda, yapılmış bir hizmet karşılığı henüz tahsil edilmeyip, alacak halinde kalmışsa, kalan kısım hâsılat  olarak serbest meslek kazanç defterine kaydedilmeyecektir. Diğer bir anlatımla içinde bulunan hesap döneminde tahsil edilen hâsılat, ister önceki aylarda yapılmış işlerin karşılığı olsun, isterse gelecek aylarda yapılacak işlerin peşin alınan avans niteliğinde bulunsun, tahsil edildiği ayın hâsılat ı sayılacaktır.

 Örneğin; Sanatçı Nil BENGÜ, dizi oyunculuğu çekimi karşılığında 2010 yılında 10.000 TL, 2011 yılında 20.000 TL ve 2012 yılında da 35.000 TL karşılığında sözleşme imzalamıştır. Yapımcı ödemenin tamamını sanatçıya 2012 yılına yapmıştır. Vergilendirme ne şekilde olacaktır? 

Sanatçı ile yapılan sözleşme gereği tahsil etmesi gereken 65.000 TL’lik tutarın tamamı 2012 yılında tahsil edildiği anlaşıldığından geçmiş yıllara ait gelirlerde dâhil olmak üzere 2012 yılının geliri addedilerek vergilendirilecektir.

2. Tahsil Hükmünde Sayılan Gelirler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 236 ncı maddesinde; “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmüne yer verilmiş olup, anılan Kanun’un 237 inci maddesinde ise, “Serbest Meslek Makbuzlarına:

1- Makbuzu verenin soyadı, adı veya unvanı, adresi, vergi dairesi ve hesap numarası;

2- Müşterinin soyadı, adı veya unvanı ve adresi;

3- Alınan paranın miktarı;

4- Paranın alındığı tarih; yazılır ve bu makbuzlar serbest meslek erbabı tarafından imzalanır.

Serbest meslek makbuzları seri ve sıra numarası dahilinde teselsül ettirilir.” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, sanatçıların tahsil etmiş veya tahsil etmiş sayıldıkları her türlü tahsilâtları için serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, sanatçıların gerek nakden, gerekse POS cihazı, çek, havale ile yapacağı tahsilâtları serbest meslek makbuzu ile belgelendirmesi gerekir.Diğer taraftan, serbest meslek makbuzu mesleki faaliyete ilişkin her türlü tahsilatı belgelendirmek için düzenlendiğinden, tahsilat yapılmadan düzenlenmesi gerekmemektedir. (1)

Sanatçıların, serbest meslek faaliyeti için tahakkuk etmiş ancak nakden tahsil edilmemiş gelirlerin aşağıda belirtilen halleri kapsaması halinde tahsil edilmiş sayılacağı açıktır.

Buna göre;

• Ittıla hasıl etmeleri kaydıyla (kendi bilgisi dahilinde ve kendi adına) kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;
• Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.)
• Müşterisine olan borcu ile takası tahsil hükmündedir.

Bunun yanında sanatçıların serbest meslek kazancının tespitinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesine göre hesaplanan müspet fark kazanca eklenir. Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz. (GVK Md.67)

Örneğin; Sanatçı dizi çekimi karşılığı alacağı 10.000 TL’lik alacağını banka borcuna karşılık temlik vermiştir. Sanatçının tahsil etmesi gereken 10.000 TL alacağını tahsil etmeden borcuna karşılık temlik vermesi ivazlı olup olmasına bağlı olmaksızın tahsil hükümde sayılacağından gelirin tahsil edildiği anlaşıldığından beyanı gerekir.

3. Tahsil Esası ile ilgili kararlar

• Davacının müşterilerine serbest meslek faaliyeti hizmeti için sözleşme hükümlerine göre yürütüldüğü, sözleşmede ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde tahsilâtın yapılmasıyla birlikte serbest meslek makbuzunun düzenlendiği dönemde katma değer vergisinin beyan edildiği, bu suretle vergi kaybına yol açıldığından bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de,ancak ücretin elde edildiği anda serbest meslek makbuzu düzenlenebilmesi ve ilgili dönemde beyan edilmesi zorunluluğu karşısında vergi kaybından söz edilemeyeceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatın terkinine karar verilmiştir.(2)
• KDVK 10.md hükmü ile hizmet ifasında vergiyi doğuran olay hizmetin veya kısmi hizmetin yapılmasına bağlanmakla birlikte, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetinin belli bir zaman dilimi içinde süreklilik göstermesi ve her evresinin birbirine bağlı hizmet olması itibarıyla kısmi hizmetin ne zaman yapıldığını tespit etmenin mümkün olmadığı, dolayısıyla bu tür hizmetlerde ücret ödemesinin yapıldığı zamanı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği an olarak kabul etmek gerektiği, olayda söz konusu hizmete ait sözleşmenin yıllık olarak yapılmasının hizmetin kesintisiz bir yıl boyunca devam ettiğini gösterdiği, diğer taraftan GVK 67.md de, serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esasının cari olduğu kabul edildiğinden, yükümlü tarafından serbest meslek ücreti tahsil edilmeden serbest meslek makbuzu düzenlenmesi ve dolayısıyla katma değer vergisi tahsil ve tahakkukunun söz konusu olamayacağı, bu durumda süreklilik gösteren hizmetlerde serbest meslek ücret ödemesi olmadığı halde her ay hizmet yapıldığı kabul edilemeyeceğinden tarh edilen cezalı vergide yasaya uyarlık bulunmadığına karar verilmiştir. (3)
• KDVK 1.md 1.bendi ve aynı yasanın 10.md (c) bendinde açıklanan hükümler göz önüne alınarak dosya incelendiğinde, smmm faaliyetiyle uğraşan davanın 1994 yılında elde ettiği serbest meslek kazancına ait beyannamelerini Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, kasım dönemlerinde matrahsız olarak vermesi, tamamını ise aynı yılın Aralık ayında beyan etmesi nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak yıl içinde elde edilen hâsılat ın 12 aya bölünmesi suretiyle belirlenen matrah üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyatın yapıldığı görülmüş ise de, davacının müşterilerden tahsil ettiği ücretin aylık yada üçer aylık olarak tahsil edildiğine ilişkin herhangi bir somut saptama yapılmadığı gibi ücret gelirlerinin de......tarihinde tahsil edildiği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığına karar verilmiştir. (4)
• KDVK 1.md ilk fıkrasının (1) işaretli bendinde, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, bu verginin konusunu teşkil eden işlemler arasına alınmış ve 10 uncu maddesinin (a), (b) ve (c) bentlerinde, kısım kısım mal veya hizmet tesliminde mutabık kalınmadıkça veya fatura ve benzeri belgeler malın teslimi ya da hizmetin ifasından önce verilmedikçe vergiyi doğuran olay, malın teslimi ve hizmetin ifasına bağlanmıştır. Bu düzenleme karşısında (b) ve (c) bentlerindeki koşullar gerçekleşmedikçe davacı yönünden katma değer vergisini doğuran olay, işlemleri izlenen müşteriler tarafından gerekli ödemenin kısmen veya tamamen yerine getirilmesi ile tamamlanacaktır. Esasen bu durum, serbest meslek faaliyeti ve kazancına ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67.md ve serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle ilgili Vergi Usul Kanununun 236 ve 237 nci maddelerinde yer alan kuralların da gereğidir. Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenleyerek, katma değer vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine ilişkin beyanına dahil etmesinin zorunlu olduğu, yükümlünün işlemlerini bu gerekliliğe uyarak yürüttüğü anlaşıldığından, verginin zaman yönünden geç tahakkukuna yol açtığından söz edilemeyeceğinden, adına kesilen cezanın kusura çevrilmesi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. (5)
• VUK 'nun "Vergiyi doğuran olay" başlıklı 19'uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10'uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır. 1998 işlemleri incelenen yükümlü nezdinde düzenlenen tutanakla, 46 mükellefe hizmet verdiği, 1998 yılında tahsil edilen ve 1998'de tahsil edilmeyip, 1999 yılına devreden ücretler olduğu belirtilmiş, bunları gösterir liste inceleme elemanına ibraz edilmiştir. 1998 yılından 1999 yılına katma değer vergisi dahil 6.454,45 lira alacak devrettiği tespit edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10'uncu maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geleceği yolundaki düzenleme uyarınca ilgili yılda verilen hizmetin en son 31.12.1998 tarihi itibarıyla gerçekleştiği kabul edilerek, tutanakla belirlenen tutardan katma değer vergisi tenzil edilerek Aralık 1998 dönemi katma değer vergisi matrahına dahil edilmiştir.)
• KDV açısından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, ticari, sınaî, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, yapılan teslim veya hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilât esasının getirilmiş olmasının da belirtilen hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır. Bu bakımdan, dava hakkında serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu ısrar kararında isabet görülmemiştir. (6)
• Davacının borç alıp verme işine aracılık ettiği yılda, bu faaliyetinden elde ettiği kazanca karşılık 1982 yılı vadeli dört adet borç senedi aldığı ve senetleri üçüncü şahıslara ciro ettiği anlaşılmaktadır. Borç senetlerinin ciro edilmiş olması, cirantanın senet karşılıklarının ödenmemesinden doğan sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağından, başka bir anlatımla, alacaklı ile borçlu arasındaki alacak borç ilişkisini bertaraf etmeyeceğinden, ciro nedeniyle yapılan tahsilat, gelirin elde edilmesi olarak kabul edilemez. Davacının söz konusu senette yazılı kazanca tasarrufunun ancak vade tarihinde mümkün olması ve arızi kazançların ödeme olmadan senede bağlanmasında, alacağı muhasebeleştirme olanağı bulunmaması karşısında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 82 inci maddesinin birinci bendi hükmüne göre uyuşmazlığa konu olan arızi kazancın tavassut ücretinin tahsil edildiği yılda elde edildiği ve davacı yönünden bu yılın gelirini teşkil ettiğinin kabulü gerekir. (7)

4. Serbest Meslek Erbabı Tahsil Etmedikleri Gelirin Katma Değer Vergisini Ödemekle Yükümlüdürler-Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.GVK 67.md 1.fk ise şöyledir. “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Serbest meslek faaliyetinde gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlı olduğu gibi gider yönünden de ödeme esası kabul edilmiştir. Ödenmeyen giderler kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir.

Bir kişiyi bir vergiyi ödemeye yükümlü kılmak için onun atfedilen vergiyi ödeme gücünün olması gerekir. Gelir Vergisi Yasasında serbest meslek kazancı için elde etmede tahsil esasının benimsenmiş olması, bu faaliyet türünde ödeme gücünün tahsilâtla doğacağı gerçeğine dayanır. Vergi Usul Yasasında ticari kazanç ve zirai kazanç için şüpheli alacak karşılığı, değersiz alacak ve reeskont müesseselerinin kabul edilmiş olması bu faaliyet türlerinde elde etmede tahakkuk esasının kabul edilmiş olmasına bağlıdır. Bu müesseseler tahakkuk esasını tahsil esasına yakınlaştırmaktadır. Serbest meslek faaliyetinde şüpheli alacak, değersiz alacak ve reeskont müesseselerinin kabul edilmemiş olması tahsil esasının kabul edilmiş olmasının sonucudur. Tahsilat yapılmadan vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabul edilmesi, tahsilatın yapılmaması durumunda ödenen verginin telafi edilmesi önlemlerinin alınmasını gerektirir. Ticari ve zirai kazançta tahakkuk esasının kabul edilmiş olması nedeniyle tahsil edilemeyen alacakların bu müesseseler yardımı ile gider yazılması sağlanmıştır. Serbest meslek faaliyetinde ise bu tahsilât olmadan hiçbir şekilde vergi de ödenmeyeceği için bu müesseseler kabul edilmemiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10'uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınaî, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez. Bu nedenle sanatçının hizmet tamamlandıktan sonra, hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi gerekir.

Bu bilgiler ışığında, sanatçıların serbest meslek faaliyeti kapsamında elde etmedikleri ve/veya tahsil edil-e-meyen gelirler ile ilgili olarak gelir vergisi kanunu ve katma değer kanunu bakımından iki farklı uygulama göze çarpmaktadır. Sanatçıların tahsil etmedikleri gelirler ile ilgili olarak ıttıla hasıl olmadığından gelir vergisi yönünden yapılacak bir işlem bulunmamaktadır. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10/a-c bentlerine göre hizmetin ifası vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi anlamı taşıyacağından tahsil edilen bir gelir olmasa dahi katma değer vergisinin hesaplanarak vergi idaresine ödenmesi gerekir.

 Serbest meslek erbabı, mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları “Serbest meslek kazanç defteri”ne istinaden tespit ederler. Aksine hüküm bulunmadıkça mükellefler ve dolayısıyla serbest meslek erbapları da gerçek usulde vergilendirilirler. Gelir vergisi mükellefleri bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için yıllık beyanname verirler ve mükelleflerin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratları, üzerinde tasarruf edebildiği yılda elde edilmiş sayılır. Serbest meslek mensubunun elde ettiği gelir nedeniyle serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekir. Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.

 Bu anlamda, sanatçıların tahsil edilmeyen gelirlerle ilgili olarak özetle; KDV bakımından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin ifasına bağlı olduğundan, serbest meslek faaliyetine ilişkin kazancın tahsil edilmediği durumlarda düzenlenecek serbest meslek makbuzunda, sadece KDV tutarına yer verilerek "....TL mal teslimine/hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir." şeklinde notun yazılması gerekir. Serbest meslek kazancında tahsil esası geçerli olduğundan (kazancın kısım kısım tahsil edildiği durumlar dahil) serbest meslek makbuzunun tahsil edilen tutar kadar düzenlenmesi ve makbuz üzerinde "KDV için ... gün ve ... sayılı serbest meslek makbuzu düzenlenmiştir." şeklinde notun yazılması yeterlidir. (8)

Konu hakkında Danıştay (9) 1998 yılı işlemleri incelenen yükümlü nezdinde düzenlenen tutanakla, 46 mükellefe hizmet verdiği, 1998 yılında tahsil edilen ve 1998'de tahsil edilmeyip, 1999 yılına devreden ücretler olduğu belirtilmiş, bunları gösterir liste inceleme elemanına ibraz edilmiştir. 1998 yılından 1999 yılına katma değer vergisi dahil 6.454.45 lira alacak devrettiği tespit edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10'uncu maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geleceği yolundaki düzenleme uyarınca ilgili yılda verilen hizmetin en son 31.12.1998 tarihi itibarıyla gerçekleştiği kabul edilerek tutanakla belirlenen tutardan katma değer vergisi tenzil edilerek Aralık 1998 dönemi katma değer vergisi matrahına dahil edilmiştir.

Katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, ticari, sınai, zırai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, yapılan teslim veya hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilât esasının getirilmiş olmasının da belirtilen hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır. Bu bakımdan, dava hakkında serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi ile karar verilmesi gerekir.Örnek: Sanatçı Alişan ER, 2012 yılında Harbiye Açık Hava Tiyatrosunda 100.000 TL ücret mukabili konser icra etmek amacıyla yapımcı firma ile sözleşme imzalamıştır. Konser sözleşmeye uygun olarak aynı gün ve saatte icra edilmiştir. Sanatçı, çıkan anlaşmazlık neticesinde konser karşılığında herhangi bir gelir elde edememiş ve konu yargıya taşımıştır. Bu bilgiler ışığında, sanatçı ne şekilde beyanda bulunacaktır?   Sanatçı Alişan ER’in konser icrası serbest meslek faaliyeti olarak vergilendirilecektir. Gelir Vergisi Yasasının 67’nci maddesinin birinci fıkrasına göre “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır” hükmü yer aldığından tahsil edilmeyen gelirler için Gelir Vergisi Kanunu’na göre beyan zorunluluğu bulunmamaktadır.

Ancak, Katma değer vergisi bakımından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin ifasına bağlı olduğundan, serbest meslek faaliyetine ilişkin kazancın tahsil edilmediği durumlarda dahi serbest meslek makbuzunun düzenlenmesi gerekir. Tahsil edilmeyen 100.000 TL üzerinden % 18 oranında 18.000 TL Katma Değer Vergisinin serbest meslek makbuzuna yazılması ve 18.000 TL tutarın bulunduğu hanenin karşılığına “mal teslimine/hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir." şeklinde notun yazılması gerekir. Bu nedenle sanatçının bedel tahsil etmeksizin konser karşılığında sözleşmede yer alan bedel üzerinden katma değer vergisinin hesaplanarak serbest meslek defterine kaydedilmesi ve hizmetin ifa olunduğu dönem KDV beyannamesinde gösterilmesi gerekir.

5. Tahsil Edilmeyen Gelirlerde Tevkifat Uygulaması  193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Serbest Meslek Kazancının Tarifi" başlıklı 65 inci maddesinde; "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun "Serbest Meslek Kazancının Tespiti" başlıklı 67 nci maddesinde; "Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Müşteri ve müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir” hükmüne yer verilmiştir. (10)

Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında; "Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan  etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak saliplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." hükmüne yer verilmiş olup,  aynı  maddenin  2  numaralı  bendinde;  "Yaptıkları  serbest  meslek  işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

a) 18'inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı B.K.K ile % 17)

b) Diğerlerinden, (2009/14592 sayılı B.K.K. ile % 20) vergi tevkifatı yapılır." hükmündedir.

Öte yandan, 96 ncı maddesinde de "Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen “hesaben” ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder"  hükmünde olup, “nakden ödeme; hizmet karşılığının nakden alınması, hâsılat ın Türk parası veya yabancı para olarak tahsil edilmesi anlamına gelmektedir.

Alacağın yabancı para olarak tahsili halinde bunların ödeme gününün borsa rayici ile borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığı tarafından saptanacak kur üzerinden Türk parasına çevrileceği Gelir Vergisi Kanunu’nun 67’ nci maddesi ile hükme bağlanmıştır.

"Muhtasar Beyanname" başlıklı 98 inci maddesinde ise; "94'üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar" hükümleri yer almaktadır.

Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Makbuz Mecburiyeti" başlıklı 236 ncı maddesinde de; "Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir." hükmü yer almıştır. Buna göre, sanatçının ilgili kişilere hizmet ifası gerçekleşmiş ancak ücret tahsil edilmemiş olmasına rağmen serbest meslek faaliyeti nedeni ile serbest meslek makbuzu düzenlenmiş olması halinde (katma değer vergisi nedeniyle kesilmesi gerekir) bu makbuzun kayıtlara alınarak hizmeti alan kişi/firma tarafından muhtasar beyannameye dahil etmesi hesaben ödeme gerçekleşmiş olacağından söz konusu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatının yapılarak, muhtasar beyannameyle beyan edilmesi gerekir.

(1) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 10.11.2005 tarih ve GVK-65-12072 sayılı özelgesi

(2) Danıştay 11’inci Dairesi 8.1.1997 tarih, E: 1995/5209, K:1997/61 sayılı Karar

(3) Danıştay 11’inci Daire 17.2.1999 tarih ve E:1997/4149, K:1999/707 sayılı Kararı

(4) Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 19.02.1998 tarih E:1997/402, K:1998/651 sayılı Kararı

(5) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun22.11.1996 tarih ve E:1996/102, K:400 sayılı Kararı

(6) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun14.4.2006 tarih ve E:2006/19 K:2006/92Sayılı Karar

(7) Danıştay Dördüncü Dairesinin 01.06.1992 tarih Esas No; 3482, Karar No; 2376

(8) Denizli VDB 20.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.20.15.01-30-MUK-2010-54-203 Sayılı Özelgesi

(9) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 14.4.2006 tarih ve E:2006/19, K:2006/92 sayılı karar

(10) Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığının 26.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.10.15.01-2010-GVK-1328-87 sayılı özelgesi

 30 Mayıs 2013-Muharrem ÖZDEMİR--Vergi Müfettişi-Yeminli Mali Müşavir