24.01.2014
I- Giriş Yeni
Türk Ticaret Kanunu’nda ticaret şirketlerinin birleşmesi Kanunun 136 ila
158’inci maddelerinde düzenlenmiş olup adı geçen kanunun 136’ncı maddesinin
1’inci fıkrasına göre, ticaret şirketleri;
• Devralma şeklinde
birleşme, veya
• Yeni kuruluş şeklinde birleşme
yoluyla birleşebilirler
Bilindiği üzere şirket
birleşmelerine ilişkin olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18-20.
maddelerinde düzenleme yapılmış olup, KVK’nın 18.maddesinde yer alan birleşme
türünün tasfiye hükmünde ve vergiye tabi olacağı ifade edilmiştir. 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrasında, birleşme
sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezlerinin
Türkiye’de bulunması ve münfesih kurumun devir
tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde
devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi şartıyla gerçekleşen
birleşmelerin devir hükmünde olduğu, belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 20 nci
maddesinde de, devirlerde maddede belirtilen şartlara uyulduğu takdirde
münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde
ettiği kazançların vergilendirileceği; birleşmeden doğan kârların ise
hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği; ayrıca, birleşilen kurumun, münfesih
kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer
ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek
olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile
taahhüt edeceği hükme bağlanmıştır.
Bu çalışmada, şirket
birleşmelerinde vergisel açıdan ortaya çıkan ve özellik arz eden hususlardan
bahsedilecektir.
II- Şirket Birleşmelerinde Vergisel Açıdan Özellik
Arz Eden Konular
A- KVK 20. Maddesinin birinci fıkrası
çerçevesinde devralınan kurumların kıst dönem zararlarının mahsup şeklinde yaşanan
tereddütler 5520 Sayılı sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9.
Maddesine göre tüm aktif ve pasifiyle birlikte kül halinde devralınan bir
şirketin devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının
indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. (devrolan şirketin son beş yıla
ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve
söz konusu kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren
en az beş yıl süreyle devam etmesi kaydıyla)
Öte yandan devralınan
şirketin devir tarihine kadar olan kıst dönem faaliyet zararının da
yukarıdaki şartlar dahilinde Devralan kurum kazancından indirilmesi mümkün
bulunmaktadır.(Mali iaderenin özelge bazında verdiği görüşler bu yöndedir)
1 seri no.lu Kurumlar
Vergisi Genel Tebliğinin “9.2.3. Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun
sırası ve mahsup edilemeyen zarar tutarları” başlıklı bölümünde;
“Devralınan zararlar,
devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde
mahsup edilebilecektir.
Devir ve bölünme halinde
mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan
kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce
serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarı ise
iptal edilecektir.” açıklamalarına yer verilmiş olup tereddüt bundan sonra
başlamaktadır. Şöyle ki;
Devrolan Şirketin, diyelim
ki 01.01.2013-07.05.2013 kıst dönem birleşme dönemi faaliyet zararının Devralan
Şirketin 2013 yılı Kurumlar beyannamesinde mahsubu ancak söz konusu kıst dönem
zararının, devralan kurumun 2013 beyannamesi üzerinde 2012 yılı geçmiş yıl
olarak gösterilmesi suretiyle ile mümkün olabilmektedir. Oysaki zarar 2013 yılı
kıst dönemine ilişkindir.
Gelir İdaresi Başkanlığı
kıst dönem zararının indirimine ilişkin iki yönde görüş bildirmiş olup 19.03.2009 tarih ve 176300-ÖZ-432/2372
sayılı özelgesinde;
“devrolan şirketin bilançosunda gelen kıst dönem
zararının 689 –Diğer olağan dışı gider ve zararlar hesabına aktarılarak gider
yolu ile kurum kazancından indirilebileceği”
yönünde görüş bildirirken
(689 hesaba gider yazılabilecek zararın mali zarar tutarı olduğu aşikardır.
Geri kalan zarar KKEG e aktarılmalıdır), 16.09.2010 tarih ve
4.35.16.01-176300-86 sayılı özelgesinde ise şu ifadeyi kullanarak görüş
bildirmiştir “…….. Öte yandan devralınan şirketin devir tarihine kadar olan
01.01.2009-09.04.2009 kıst dönem faaliyet zararının da yukarıda belirtilen
şartlarla geçmiş yıl zararı olarak beyannamede gösterilmek kaydıyla 2009 yılı
kurum kazancınızdan indirilmesi mümkün bulunmaktadır.” Kanaatimizce, uygulamayı
ikinci özelge doğrultusunda tercih eden mükelleflerin, yaşanabilecek
karışıklıkları önlemek adına bağlı bulunduğu vergi dairelerine beyannamelerinde
mahsup ettiği devrolan firma geçmiş yıl zarar /zararları hakkında beyanname
verme süresi içinde yazılı bilgilendirme yapmaları doğru olacaktır.
B- Devrolan Şirketin Bilanço Değerlerinin
Devralan Şirket Tarafından Kül Halinde Devralınarak Aynen Bilançosuna
Geçirilmesi Halinde Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farklarının Yeni Bilançoya
Aktarılması İşleminde Yaşanan Tereddütler
Bilindiği üzere 2003, 2004
hesap dönemlerine ilişkin bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması
sonucu oluşan sermaye düzeltmesi olumlu farklarının sermayeye ilavesi dışında
işletmeden çekilmesi ve başkaca hesaplara aktarılması vergiye tabidir. Devrolan
şirketin sermayesine ilave edilmiş sermaye düzeltmesi olumlu farkları
olabileceği gibi devrolan firmanın özvarlığı içinde Olağanüstü
yedekler-Enflasyon düzeltmesi farkları hesabında takip edilmeye devam edilen
sermaye düzeltmesi olum farkları da olabilir. Mali idare 24.05.2010 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-132 sayılı özelgesinde ; “Devrolan şirketin
bilanço değerlerinin devralan şirket tarafından kül halinde devralınarak aynen
bilançosuna geçirilmesi halinde sermaye düzeltmesi olumlu farklarının yeni
bilançoya aktarılması işletmeden çekiliş olarak değerlendirilmeyeceğinden
vergiye tabi tutulmaması gerekmektedir” demek suretiyle görüşünü belirtmiştir.
Buna göre, sermayeye ilave
dışında başka hesaplara aktarılmak veya ortaklara dağıtılmak suretiyle
işletmeden çekilişleri vergiye tabi olan sermaye düzeltmesi olumlu farkları
hesabının, birleşme işlemi sonucunda devralan şirkete aktarılması işletmeden
çekiş sayılmamakta ve dolayısıyla kurumlar vergisi öngörülmemektedir.
Ancak söz konusu enflasyon
farklarının devralan şirkette başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden
çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde (sermayeye ilave edilmiş
enflasyon farkından bahisle) bu işlemlerin yapıldığı tarihte işletmeden çekiş
olarak değerlendirilip işletmeden çekildiği dönem kazancı ile
ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekeceği tabiidir.
C- Devrolan Şirket Personelinin Aynı Ay İçin
Devralan Şirkette Elde Ettiği Ücretler İçin Asgari Geçim İndirimi Uygulamasında
Yaşanan Tereddütler Birleşmelerde devir işlemi her zaman ay sonuna denk
gelememektedir. Örneğin, 09.08.2013 tarihinde tescili gerçekleştirilen bir
birleşmede çalışanların 01.08.2013-09.08.2013 tarih aralığı için devrolan firma
nezdinde ücret hesabı yapılacak ve çalışanlar asgari geçim indiriminden
faydalanacaktır. Ancak devrolan firma çalışanlarının devralan firmadaki
10.08.2013-31.08.2013 tarih aralığı için elde edeceği ücretlerinde asgari geçim
indirimi uygulaması tatbik edilemeyecektir. Zira mali idarenin 2008 yılı Ağustos ayında verdiği
B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-32 sayılı özelgesinde ; ”…… Bununla birlikte, aynı ay içerisinde işveren değiştiren
ücretlilerin, söz konusu ay içinde gerek eski işvereni ve gerekse yeni işvereni
vasıtasıyla asgari geçim indirimi uygulamasından faydalanması mükerrerliğe yol
açacaktır. Bu nedenle, aynı ay içerisinde çalıştığı işverenden ayrılarak başka
bir işveren nezdinde çalışmaya başlayan ücretlinin, eski veya yeni işvereninden
yalnızca biri vasıtasıyla asgari geçim indiriminden faydalanması gerekmekte
olup, aynı ay içerisinde hem eski hem de yeni işvereni vasıtasıyla asgari geçim
indiriminden faydalanması mümkün değildir.” Görüşüne yer verilmiştir.
Kanaatimizce çalışanlar açısından, birleşme neticesinde yeni bir işverene dahil
olma söz konusu olduğundan asgari geçim indiriminde mükerrerliğe sebep
verilmemesi için devralan firmada aynı ay için asgari geçim indirimi
uygulamasının tatbik edilmemesi yönündeki Gib görüşü isabetlidir. Buna göre,
birleşme işlemleri sonucunda devralan firmada söz konusu hususa dikkat etmek
yerinde olacaktır.
D-Devrolan Şirket Personelinin Kümülatif Vergi
Matrahlarının Devralan Şirket Ücret Bordrosuna Taşınıp Taşınmayacağı Hususunda
Yaşanan Tereddütler Mali idare
sene içinde işveren değiştiren personelin yeni işverende vergi matrahının “0”
dan başlaması yönünde görüş bildirmiş olup (10.06.2011 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 103-708 sayılı özelge) kanaatimizce Türk Ticaret
Kanununa göre devir yolu ile birleşmede devrolan şirket hukuki bakımdan yok
olduğundan devralan şirket yeni bir şirkettir. Dolayısı ile devrolan şirket
personelinin devralan şirketteki gelir vergisi matrahı “0” dan başlayacaktır.
E-Birleşmelerde Devrolan Firmalara Ait Devreden
Katma Değer Vergisinin Devralan Firmada İndirim Konusu Yapılıp Yapılmayacağı
Hususunda Yaşanan Tereddütler
5520 sayılı Kurumlar
vergisi kanununun 18, 19, 20 nci maddeleri hükümlerine uygun olarak devir yolu
ile gerçekleşen birleşmelerde devrolan firma tarafından yüklenilen ve devir
tarihine kadar indirilemeyen KDV’nin devralan şirket tarafından
indirilebileceği yönünde mali idarenin B.07.1.GİB.4.48.15.01-KDV/4-3 05/01/2012
sayılı özelgesi mevcut olmakla birlikte muktezada bu indirimin ne şekilde
yapılacağı hususunda bir açıklama getirilmemiştir.
Devralan şirket devrolan
şirketten gelen bahse konu KDV’yi iki şekilde indirebilir ; devralan şirket,
devrolan şirketten gelen KDV’yi kendi dönem beyannamesinin önceki dönemden
devreden KDV satırına taşıyabilir Bu durumda mükellefin bir önceki dönem KDV beyannamesindeki
“Sonraki döneme devreden KDV” tutarı ile son dönem KDV beyannamesindeki “
Önceki dönemden devreden indirilecek KDV “ tutarı arasında farklılık
olacağından mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine bilgi vermesi
gerekecektir. Öte yandan devrolan firmadan gelen indirim konusu yapılamamış
KDV’nin “ Bu dönem ait indirilecek KDV” satırına da taşınması yönünde görüşler
mevcut olup bu durumda ise indirilecek KDV’nin oranlar bazında matrahlarının
tespit edilmesi gerekecektir.
III- Sonuç Bu çalışmada şirket birleşmelerinde ortaya çıkan ve
üzerinde durulması gereken özellik arz eden hususlardan bir kısmına değinilmiş
olup bu hususlar göstermektedir ki birleşme işlemleri neticesinde doğru şekilde
ele alınması gereken birçok gri alan bulunmaktadır. Mükelleflerin bu
alanlardaki uygulamaları yaparken cezai bir müeyyideyle karşılaşmamak için
Gelir İdaresinin konuyla ilgili muktezaları da dikkate almak suretiyle vergi
daireleri ve vergi danışmanları ile sürekli irtibat içinde bulunmaları yerinde
olacaktır.
KAYNAK : www.verginet.net
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder