Erdoğdu ÖZ-Yeminli Mali Müşavir
I- GİRİŞ
Türk vergi sisteminde genel vergileme şekli
beyana dayalı vergilemedir. Bu vergileme şeklinde vergi mükellefleri veya vergi
sorumluları vergi kanunlarında belirtilen matrah ve oranlara göre vergilerini
hesaplayıp bir beyanname ile vergi dairesine bildirmektedirler. Vergi dairesi
de beyanname ile bildirilen vergilerin doğruluğunu denetlemektedir.
Vergi kanunlarının karmaşıklığı, vergi idaresi
ile yargının farklı yorumları, vergi idaresinin kanunlara uygun olmayan
tebliğleri ve özelgeleri (mükteza) karşısında mükellef veya sorumlunun
beyanname düzenlemesi ve doğru beyanname vermesi kolay olmayabilmektedir.
Bu gibi durumlarda, mükellef riskten
kurtulmak için idare lehine düşünüp beyanname vermesi durumunda belki de fazla
bir vergi ödemek durumunda kalacaktır. Kendine göre doğru bildiği şekilde
beyanname vermesi durumunda ise vergi cezası ile karşı karşıya kalabilecektir.
Bu ikilem nedeniyle bizce yapılması gereken en
doğru şey, aşağıda usul ve esaslarını inceleyeceğimiz ihtirazi kayıtla beyan
yani verdiği beyannameye itiraz etmektir.
II- İHTİRAZİ KAYITLA BEYAN NEDİR
Vergi Usul Kanununun 378 inci maddesinin
ikinci fıkrasına göre mükellefler beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh
edilen vergilere karşı dava açamazlar. Vergi Usul Kanunu hükmü bu olmasına
rağmen, Danıştay muhtelif kararlarıyla öteden beri mükelleflerin beyanlarına
karşı dava açabilecekleri esasını getirmiştir.
Bu esasa, “ ihtirazi kayıtla beyan “[ii] usulü
denilmektedir. Danıştay, bu usulü kabul etmekle mükelleflerin dava açma hakkı
kısıtlamasını önlemiş olmaktadır.Vergi Usul Kanununda, Danıştay’ın bu
içtihadına rağmen mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara itiraz
edemeyecekleri hükmü devam etmektedir. Ancak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü
Kanunu’nun 27 nci maddesinin 3 üncü bendinde yer alan “ ………ihtirazi kayıtla
verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerinden dolayı açılan davalar,
tahsilat işlemlerini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması
istenebilir. “ hükmüyle ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi ve buna karşı dava
açılması esası yasal zemine oturtulmuştur.
Maliye Bakanlığı, vergi dairesinin işlemlerini
yönlendirdiği “ Vergi Daireleri İşlem Yönergesi “ nin Vergilendirme Bölümü ile
ilgili 58 inci maddesinde “ İhtirazi Kayıtla Verilen Beyannameler Üzerine
Yapılacak İşlemler “ başlığı altında mükelleflere kanuni gerekçe gösterilerek
beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava
hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota ihtirazi kayıt adı
verildiğini belirterek bu beyannamelere yapılan itirazı, Vergi Usul Kanununda
olmamasına rağmen kabul ettiği ve uygulamayı bu yönde yönlendirdiği
anlaşılmaktadır.
III-İHTİRAZİ KAYITLA BEYANIN USUL VE ESASLARI
a-İhtirazi Kayıtla Verilebilecek Beyannameler Vergi kanunlarında yer alan ve matrahın beyan
edenlerce belirlendiği tüm beyannameler ihtirazi kayıtla verilebilir. Bu
beyannamelere örnek, Gelir Vergisi Kanununa göre verilen Yıllık, Muhtasar ve
Münferit Beyanname, Kurumlar Vergisi Kanununa göre verilen Kurumlar Vergisi
Beyannamesi, Özel Beyanname, Kurumlar Vergisi Tevkifat Beyannamesi, Tasfiye,
Birleşme ve Devir Beyannamesi, Katma Değer Vergisi Kanununa göre verilen
beyannameler, Belediye Vergileri, Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesi,ÖTV
Beyannameleri, BSMV Beyannamesi,Damga Vergisi Beyannamesi vb. dir.
Matrah olmayan ve vergi bulunmayan hallerde de
ihtirazi kayıtla beyan verilebileceği konusunda aşağıda özetini verdiğimiz
Danıştay[iii] Kararı
bulunmaktadır.
İhtirazi kayıt, beyannamede gösterilen matrah veya matrah kısmı
üzerinden tahakkuk eden vergiye yönelik olabileceği gibi ticari bilanço zararı
ve indirim ve istisnalar nedeniyle zarar beyan edilen ya da kar beyan edilmekle
birlikte geçmiş yıl zararlarının mahsubu veya risturn, yatırım indirimi gibi
kazançtan yapılacak indirimler nedeniyle vergilendirilmesi gereken kurum
kazancı doğmayan ve izleyen yıla devreden zarar miktarını ya da
yararlanılabilecek yatırım indirimi tutarını azaltacak durumlarla da
beyannamelerin ihtirazi kayıt konularak verilmesi ve idari davaya konu
edilebilmesi mümkündür.
İhtirazi Kayıtla Pişmanlıkla Verilen
Beyannameler Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesi gereğince, beyana dayanan
vergilerde vergi ziyaı nedeniyle kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara
kendiliğinden haber verenlerin düzenleyip verdiği pişmanlık beyannamelerinin
ihtirazi kayıtla verilip verilemeyeceği konusu tartışmalı bir konudur. Bu
konuda farklı görüşler bulunmaktadır. Bu konunun incelenmesi bir başka
makalemizde yapılacaktır.
b-Kimler İhtirazi Kayıtla Beyanname Verebilir.
Ihtirazi
kayıtla beyannameyi, beyanname vermek durumunda olan vergi mükellefleri veya
sorumluları verebilir.
Vergi sorumlularının ihtirazi kayıtla
beyanname verebileceği konusunda Danıştay Kararları bulunmaktadır[iv]. Özetle, “193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94′üncü
maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlar, istihkak sahiplerine yapılan ödemelerden
yasada öngörülen verginin kesilmesi, muhtasar beyanname ile beyan edilip
ödenmesinden sorumlu tutulmuşlardır. Kesilen verginin beyan edilmemesi ya da
ödenmemesi vergi sorumlusunun takibini gerektireceğinden, usulüne uygun olarak
ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine sorumlu adına tahakkuk eden
verginin, vergi sorumlusu tarafından idari davaya konu edilebilecektir.” denilmektedir.
c-İhtirazi Kayıtla Beyanname Verilmesinde Usul
Kağıt Ortamında Verilen Beyannameler:İhtirazi kayıtla verilen
beyannameler, diğer beyannamelerden farklı değildir. İhtirazi kayıtla verilen
beyannamenin vergi dairesince diğer beyannamelerden ayrılabilmesi için beyannamenin
üzerine “İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDIR“ şeklinde not konulması gerekir. Her ne
kadar Maliye Bakanlığı yukarıda sözü edilen Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin
58 inci maddesinde “ Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen
matrah ve matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı
tutulması yolunda beyannameye yazılı nota “İHTİRAZİ KAYIT” adı verilir
denilerek beyannamenin üzerine kanuni gerekçenin yazılmasını istemişse de
fiziki olarak bu mümkün olmayabilir. Bu nedenle, beyannamenin görünen yerine “
İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDIR “şeklinde not konularak gerekçesinin ekli dilekçede
olduğu belirtilmesi ve beyannameye bu dilekçenin eklenmesi uygun olur.
Danıştay verdiği kararlarda[v], her ne kadar ihtirazi kayıt notunun
beyannamede olmaması ve ihtirazi kayıt dilekçesinin beyanname ile birlikte
verilmemesine rağmen, beyanname verme süresi içinde verilmiş olmasının ihtirazi
kayıtla beyanname verilmiş olmasına engel olmayacağını belirtmişse de,
dilekçenin beyanname ile birlikte verilmesi başka bir ihtilaf olmasını önler.
Elektronik Ortamda (e-beyan) Verilen Beyannameler
Elektronik
ortamda verilen beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi durumunda ise,
ihtirazi kayıtla ilgili kutucuğun işaretlenmesi gerekmektedir[vi][vii]. Ayrıca, beyannamenin ihtirazi
kayıtla verilmesinin gerekçelerini gösteren bir ihtirazi kayıt dilekçesinin de
beyanname verme süresi içinde vergi dairesine verilmesi gerekir. Beyannamenin
düzenlendiği tarihte ilgili vergi dairesine verilmesi olası ihtilafları
önler.
d-İhtirazi Kayıtla Beyan Üzerine Vergi
Dairesince Yapılacak İşlemler Vergi dairesinin de aynı işlem yönergesinin 47
inci maddesine göre, beyannamenin makbuzu niteliğinde olan, beyannamenin
verildiğini kanıtlayan ve tarh ve tahakkuk ettirilen vergiyi gösteren tahakkuk
fişinin not kısmına ihtirazi kayıtla verildiği yazılır ve dava açma mercii
gösterilir.
Vergi dairesi, ihtirazi kayıtla aldığı
beyannamede yer alan gerekçeyi uygun görürse düzeltme fişi ile fazla beyan
edilen vergiyi düzeltir. Bu nedenle, fazla vergi tahsil edilmişse fazla tahsil
edilen vergiyi iade eder.
Ancak, vergi dairelerinin iş yükünün fazla
olması, düzeltme makamının sorumluluk yüklenmek istememesi ve tereddüt
konusunun yargıda çözümlenmesini istemesi nedeniyle çok haklı nedenler olsa da
düzeltme yapılması sıkça rastlanan bir olay değildir.
e- Dava Açılması İhtirazi kayıtla verilen
beyannameler üzerine dava, vergi mahkemesinde açılmalıdır. Açılacak davada,
dava dilekçesi şekli diğer dava dilekçelerinden farklı değildir. Dava açma
süresi ise tahakkuk fişinin tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 30 gündür[viii].
Bu süreden sonra, dava açılması veya hiç
açılmaması ihtirazi kayıtla beyanname verilmesini geçersiz kılar. Bu
beyannameler, normal verilen beyanname mahiyetinde olur.
f-Dava Açılmasının Tahsilata Etkisi İdari Yargılama Usulü Kanununun
27/3 üncü maddesine göre , ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk
ettirilen vergilerin tahsilatı durmaz. Sözü edilen vergilerin ödenmesi gerekir.
Bu vergiler ödenmemişse, ödenmeyen kısmına vergi dairesi gecikme zammı uygular.
Ancak, ihtirazi kayıtla verilen beyanname için açılan davada yürütmenin
durdurulması talep edilirse ve mahkeme yürütmenin durdurulmasını uygun görürse
tahakkuk eden vergiler ödenmez.
g- Davanın Sonuçları Dava , mükellef lehine
sonuçlanırsa, fazla olarak tahakkuk eden vergi terkin edilir. Terkin edilen
vergi için tahsilat yapılmışsa tahsil edilen vergi iade edilir.Dava,
vergi dairesi lehine sonuçlanmışsa, tahakkuk eden vergi tahsil edildiğinden
veya edileceğinden her hangi bir işlem yapılmaz.Vergi mahkemesinin
kararının taraflarca temyiz edilmesi, İdari Yargılama Usulü Kanunu gereğince
mümkündür.
IV- SONUÇ Vergi Usul Kanununda yer
almamakla birlikte, Danıştay İçtihatlarıyla vergi hukukuna giren ve İdari
Yargılama Usulü Kanununda da yer alan, vergi idaresinin işlem yönergesinde
tanımı ve uygulama şekli belirlenen ihtirazi kayıtla beyan esası, çok önemli
bir eksikliği gidermektedir.
İhtirazi kayıtla beyanname verilmesinin çok
yaygın olarak kullanılmamasının bir nedeni olarak Vergi Usul Kanununda yer
almaması gösterilebilir. Vergi Usul Kanununda yer aldığı takdirde daha çok kişi
tarafından bilinecek, uygulanacak ve vergi hukukunun daha sağlıklı oluşmasına
yardımcı olacaktır.Vergi Usul Kanunu yenileme çalışmalarında ihtirazi
kayıt esasının kanuna konulması uygun olacaktır.
[i] Bu
makalemizde, Vergi Dünyası Dergisinin Mayıs 1999 gün ve 213 Sayısında
Yayımlanan ”Mükelleflerin Kendi Beyannamelerini Dava Konusu Yapması-İhtirazi
Kayıtlı Beyan” isimli makalemizden büyük ölçüde yararlanılmıştır.
[ii] İhtiraz
: Sakınma, çekinme. Kaydi ihtirazi : Bazı hakları kullanabilme şartı, ilerisi
için düşünülen şart ve sınırlama. Hayat Büyük Türk Sözlüğü s.567 .
[iii] Dn.3.D.’nin
08.04.2004 gün ve E.2002/1071, K.2004/909 sayılı Kararı
[iv] 20
Aralık 2011 gün ve 28148 sayıl Resmi Gazete’de yayınlanan Danıştay 3.Dairesinin
8 adet kararı bu yöndedir. Bu kararlardan biri Danıştay 3.D. 17.10.2011
gün ve Esas No : 2010/7404,Karar No : 2011/5955 sayılıdır.
[v] Dn.
4. D.’nin, 26.01.2005 tarih ve E. 2004/2230, K. 2005/105 sayılı ve Dn. 3.
D.’nin, 16.02.1993 tarih ve E. 1992/2684, K. 1993/2273 sayılı Kararları.
[vi] Gelir
İdaresi Başkanlığı Yayını, “Vergi Uyuşmazlıklarının Yargı Aşamasında
Çözümlenmesi”,sayfa 14
[vii] İhtirazi
Kayıt Beyannamesi tahakkukunun kesilebilmesi için beyannamelere normal onay
verilmesi yerine Özel alanı işaretlenip “İHT” kutucuğu düğmesine basılmalıdır.
[viii] Bkz.
İdari Yargılama Usulü Kanunu Md.7
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder