LTD den AŞ ye (detaylı) I

SERMAYE ŞİRKETLERİNDE
TÜR DEĞİŞİKLİĞİ

(LİMİTED ŞİRKETİN
ANONİM ŞİRKETE DÖNÜŞÜMÜ)

 

I- GENEL AÇIKLAMA

İşletmelerin ekonomik, örgütsel ve sermaye yapısına bağlı olarak tür değiştirmeleri hep gündemde olmuştur. İlk kuruluşta kolaylıklar nedeniyle basit şirket türleri tercih edilirken ilerleyen zamanlarda daha komplike olan ancak güven veren ve karşılaştırıldığı zaman daha avantajlı şirket türleri tercih edilmektedir. Bu tercih mevcut hukuki türden başka bir hukuki türe dönüşmeyi gerektirmektedir.

Bir ticari organizasyonun başka bir ticari organizasyona dönüşmesi tür değişikliği olarak tanımlanmaktadır. Ticaret şirketleri sermaye şirketlerine dönüştürülürken sermaye şirketlerinin de birbirine dönüşmesi söz konusu olmaktadır. Şirketlerin tür değiştirmesi kanunda gösterilen bir hukuki yapıdan başka bir hukuki yapıya dönüştürülmesi şeklinde gerçekleştirilmektedir. 

Sermaye şirketlerinde tür değiştirme, ticaret şirketinin hedefleri doğrultusunda alınan kararın uygulanmasıdır. Özellikle mevcut statüleri daha kapsamlı girişimlere olanak vermeyen şirketler, sermayelerinin etkinliğini arttırmak, kişisel sorumluluk sınırlarını daraltmak, kredi limitlerini yükseltmek, bazı vergilendirme ve teşvik tedbirlerinden yararlanmak gibi nedenlerle hukuki şekillerinde değişiklik yapmak isteyebilirler.[1]

Tür değişikliğine;

· Sermaye yapısını güçlendirmek,

· Ortak sayısını artırmak, halka açılmak,

· Mevcut sermaye şirketi tipinde hantallaşan işletmeyi hantallaşmaktan kurtarmak,

· Finansman ve teşvik olanaklarını artırmak,

· Ortakların ve dolayısıyla yöneticilerin sorumluluk sınırlarını daraltmak,

· Bazı vergi avantajlarından yararlanmak

gibi nedenlerle başvurulmaktadır.

Burada önemli olan bir husus da, tür değişikliğine gidilirken ticari hayatta isim ve mevki yapmış bir şirketi ortadan kaldırmak yerine, tüzel kişiliğin eskisi gibi devam etmesinin şirketin hukuki şeklinin değiştirilerek sağlanmış olmasıdır.

Tür değişikliği halinde vergilendirmede avantajların da bulunması ayrı ve önemli bir gerekçe olarak karşımıza çıkmaktadır.

II- TİCARET HUKUKUNDA TÜR (NEV’İ) DEĞİ-ŞİKLİĞİ

A- YASAL DAYANAK

Eski 6762 sayılı TTK’nın 152. maddesinde “nev’i değişikliği” olarak yer alan “tür değişikliği” yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 194. maddelerinde İsviçre Birleşme, Bölünme, Tür Değiştirme ve Malvarlığı Devrine İlişkin Federal Kanun’dan yararlanılarak kaleme alınmış ve AB direktiflerine uyumlu olarak düzenlenmiştir.[2] Madde hükümleri aynen aşağıdaki gibidir.

“a)İlke

Madde-180: (1) Bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir. Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır.

b) Geçerli tür değiştirmeler

Madde-181: (1) a) Bir sermaye şirketi;

1. Başka türde bir sermaye şirketine;

2. Bir kooperatife;

b) Bir kollektif şirket;

1. Bir sermaye şirketine;

2. Bir kooperatife;

3. Bir komandit şirkete;

c) Bir komandit şirket;

1. Bir sermaye şirketine;

2. Bir kooperatife;

3. Bir kollektif şirkete; 

d) Bir kooperatif bir sermaye şirketine,

dönüşebilir.

c) Kollektif ve komandit şirketlerin tür değiştirmelerine ilişkin özel düzenleme

Madde-182: (1) Bir kollektif şirket bir komandit şirkete;

a) Kollektif şirkete bir komanditerin girmesi,

b) Bir ortağın komanditer olması,

hâlinde dönüşebilir.

(2) Bir komandit şirket kollektif şirkete;

a) Tüm komanditerlerin şirketten çıkması,

b) Tüm komanditerlerin komandite olması,

suretiyle dönüşebilir.

(3) Bir kollektif veya komandit şirketin tek kişi işletmesi olarak faaliyetine devam etmesine ilişkin 257. madde hükmü saklıdır.

(4) Bu madde uyarınca yapılacak tür değiştirmelerine 180 ilâ 190. madde hükümleri uygulanmaz.

2. Şirket payının ve haklarının korunması

Madde-183: (1) Tür değiştirmede ortakların şirket payları ve hakları korunur. Oydan yoksun paylar için sahiplerine eşit değerde paylar veya oy hakkını haiz paylar verilir.

(2) İmtiyazlı payların karşılığında aynı değerde paylar verilir veya uygun bir tazminat ödenir.

(3) İntifa senetleri karşılığında aynı değerde haklar verilir veya tür değiştirme planının düzenlendiği tarihte gerçek değer ödenir.

3. Kuruluş ve ara bilanço

Madde-184: (1) Tür değiştirmede, yeni türün kuruluşuna ilişkin hükümler uygulanır; ancak, sermaye şirketlerinde ortakların asgari sayısına ve ayni sermaye konulmasına ilişkin hükümler uygulanmaz.

(2) Bilanço günüyle tür değiştirme raporunun düzenlendiği tarih arasında altı aydan fazla zaman geçmişse veya son bilançonun çıkarıldığı tarihten itibaren şirketin malvarlığında önemli değişiklikler meydana gelmişse ara bilanço çıkarılır.

(3) Aşağıdaki hükümler saklı olmak kaydı ile ara bilançoya yıllık bilançoya ilişkin hüküm ve ilkeler uygulanır. Ara bilanço için;

a) Fizikî envanter çıkarılması gerekli değildir;

b) Son bilançoda kabul edilen değerlemeler, sadece ticari defterdeki hareketler ölçüsünde değiştirilir; amortismanlar, değer düzeltmeleri ve karşılıklar ile ticari defterlerden anlaşılmayan işletme için önemli değer değişiklikleri de dikkate alınır.

4. Tür değiştirme planı

Madde-185: (1) Yönetim organı bir tür değiştirme planı düzenler. Plan yazılı şekle ve 189. madde uyarınca genel kurulun onayına tabidir. Tür değiştirme planı;

a) Şirketin tür değiştirmeden önceki ve sonraki ticaret unvanını, merkezini ve yeni türe ilişkin ibareyi,

b) Yeni türün şirket sözleşmesini, 

c) Ortakların tür değiştirmeden sonra sahip olacakları payların sayısını, cinsini ve tutarını veya tür değiştirmeden sonra ortakların paylarına ilişkin açıklamaları,

içerir.

5. Tür değiştirme raporu

Madde-186: (1) Yönetim organı tür değiştirme hakkında yazılı bir rapor hazırlar.

(2) Raporda;

a) Tür değiştirmenin amacı ve sonuçları,

b) Yeni türe ilişkin kuruluş hükümlerinin yerine getirilmiş bulunduğu,

c) Yeni şirket sözleşmesi,

d) Tür değiştirmeden sonra ortakların sahip olacakları paylara dair değişim oranı,

e) Varsa ortaklar ile ilgili olarak tür değiştirmeden kaynaklanan ek ödeme ile diğer kişisel edim yükümlülükleri ve kişisel sorumluluklar,

f) Ortaklar için yeni tür dolayısıyla doğan yükümlülükler

hukuki ve ekonomik yönden açıklanır ve gerekçeleri gösterilir.

(3) Tüm ortakların onaylaması hâlinde küçük ve orta ölçekli şirketler tür değiştirme raporunun düzenlenmesinden vazgeçebilirler.[3]

6. Tür değiştirme planının ve tür değiştirme raporunun denetlenmesi

Madde-187: (Mülga: 26.06.2012-6335/42 md.)

7. İnceleme hakkı

Madde-188: (1) Şirket;

a) Tür değiştirme planını,

b) Tür değiştirme raporunu,

c) (Mülga: 26.06.2012-6335/42 md.)

d) Son üç yılın finansal tablolarını, varsa ara bilançoyu,

genel kurulda karar alınmasından otuz gün önce merkezinde ve halka açık anonim şirketlerde Sermaye Piyasası Kurulunun istediği yerlerde ortakların incelemesine sunar.

(2) İsteyen ortaklara anılan belgelerin kopyaları bedelsiz verilir. Şirket, ortakları, uygun bir şekilde inceleme haklarının bulunduğu hususunda bilgilendirir.

8. Tür değiştirme kararı ve tescil

Madde-189: (1) Yönetim organı tür değiştirme planını genel kurula sunar. Tür değiştirme kararı aşağıdaki nisaplarla alınır:

a)         Kanunun 421. maddesinin beşinci fıkrasının (b) bendi hükmü saklı olmak şartıyla anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde, esas veya çıkarılmış sermayenin üçte ikisini karşılaması şartıyla, genel kurulda mevcut oyların üçte ikisiyle; limited şirkete dönüştürme hâlinde, ek ödeme veya kişisel edim yükümlülüğü doğacaksa tüm ortakların onayıyla;

b) Bir sermaye şirketinin bir kooperatife dönüşmesi hâlinde tüm ortakların onayıyla;

c) Limited şirketlerde, sermayenin en az dörtte üçüne sahip bulunmaları şartıyla, ortakların dörtte üçünün kararıyla;

d) Kooperatiflerde;

1. Ortakların en az üçte ikisinin temsil edilmeleri şartı ile, genel kurulda mevcut oyların çoğunluğuyla,

2. Ek ödeme, diğer kişisel edim yükümlülükleri veya kişisel sorumluluk getiriliyorsa veya bu yükümlülükler veya sorumluluklar genişletiliyorsa, kooperatifte kayıtlı ortaklarının üçte ikisinin olumlu oyuyla,

e) Kollektif ve komandit şirketlerde tür değiştirme planı bütün ortakların oybirliğiyle onanır. Ancak, şirket sözleşmesinde ortakların tümünün üçte ikisinin olumlu oyuyla bu kararın alınabileceği öngörülebilir.

(2) Yönetim organı tür değiştirmeyi ve yeni şirketin sözleşmesini tescil ettirir. Tür değiştirme tescil ile hukuki geçerlilik kazanır. Tür değiştirme kararı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilir.

 9. Alacaklıların ve çalışanların korunması

Madde-19:- (1) Ortakların kişisel sorumlulukları hakkında 158. ve iş sözleşmelerinden doğan borçlar hakkında 178. madde uygulanır.

V - Ortak hükümler

1. Ortaklık paylarının ve ortaklık haklarının incelenmesi

Madde-191: (1) Birleşmede, bölünmede ve tür değiştirmede ortaklık paylarının ve ortaklık haklarının gereğince korunmamış veya ayrılma karşılığının uygun belirlenmemiş olması hâlinde, her ortak, birleşme, bölünme veya tür değiştirme kararının Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren iki ay içinde, söz konusu işlemlere katılan şirketlerden birinin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden, uygun bir denkleştirme akçesinin saptanmasını isteyebilir. Denkleştirme akçesinin belirlenmesinde 140. maddenin ikinci fıkrası uygulanmaz.

(2) Davacı ile aynı hukuki durumda bulunmaları hâlinde, mahkeme kararı, birleşmeye, bölünmeye veya tür değiştirmeye katılan şirketlerin tüm ortakları hakkında da hüküm doğurur.

(3) Davanın giderleri devralan şirkete aittir. Özel durumların haklı göstermesi hâlinde, mahkeme giderleri kısmen veya tamamen davacıya yükletilebilir.

 (4) Ortaklık paylarının veya ortaklık haklarının korunmasını inceleme davası birleşme, bölünme veya tür değiştirme kararının geçerliliğini etkilemez.

2. Birleşmenin, bölünmenin ve tür değiştirmenin iptali ve eksikliklerin sonuçları

Madde-192: (1) 134 ilâ 190. maddelerin ihlali hâlinde, birleşme, bölünme ve tür değiştirme kararına olumlu oy vermemiş ve bunu tutanağa geçirmiş bulunan birleşmeye, bölünmeye veya tür değiştirmeye katılan şirketlerin ortakları; bu kararın Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren iki ay içinde iptal davası açabilirler. İlanın gerekmediği hâllerde süre tescil tarihinden başlar.

(2) Kararın bir yönetim organı tarafından verilmesi hâlinde de bu dava açılabilir.

(3) Birleşme, bölünme ve tür değiştirmeye ilişkin işlemlerde herhangi bir eksikliğin varlığı hâlinde, mahkeme taraflara bunun giderilmesi için süre verir. Hukuki sakatlık, verilen süre içinde giderilemiyorsa veya giderilememişse mahkeme kararı iptal eder ve gerekli önlemleri alır.

3. Sorumluluk

Madde-193: (1) Birleşme, bölünme veya tür değiştirme işlemlerine herhangi bir şekilde katılmış bulunan bütün kişiler şirketlere, ortaklara ve alacaklılara karşı kusurları ile verdikleri zararlardan sorumludurlar. Kurucuların sorumlulukları saklıdır.

(2) (Mülga: 26.06.2012-6335/42 md.)

(3) 202 ilâ 208, 555, 557, 560. madde hükümleri saklıdır. Bir sermaye şirketinin veya kooperatifin iflası hâlinde 556 ve 570. maddeler ile Kooperatifler Kanunu’nun 98. maddesi kıyas yoluyla uygulanır.

VI- Ticari işletme ile ilgili birleşme ve tür değiştirme

Madde-194: (1) Bir ticari işletme, bir ticaret şirketiyle, onun tarafından devralınmak suretiyle birleşebilir. Bu hâlde devralan ticaret şirketinin türüne göre 138 ilâ 140, 142 ilâ 158 ve ortak hükümlere ilişkin 191 ilâ 193. madde hükümleri kıyas yoluyla uygulanır.

(2) Bir ticari işletmenin bir ticaret şirketine dönüşmesi hâlinde 182 ilâ 193. maddeler kıyas yoluyla uygulanabilir.

(3) Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Bu hâlde, ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kollektif veya komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından, ticari işletmeyi işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortakları da 264. maddedeki zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olurlar. Dönüştürmeye bu Kanunun 264 ilâ 266. maddeleri de uygulanır.

(4) 182. maddenin üçüncü fıkrası hükmü saklıdır”.

MADDE GEREKÇELERİ

Genel Gerekçe

“Tür değiştirme konusunda Türk öğretisi özgündür. Zira özellikle 1975-1985 yıllarında tür değiştirme hem teorik hem de dogmatik bakımdan ayrıntılı ve derine inen incelemelere konu olmuştur. Kavram açıklanmış tüm türleri kapsamlı bir şekilde tanıtılmış, ilkeleri ve hukuki sonuçları açıklanmıştır. Yargıtay öğretiye uygun ilkesel kararlar vererek hukukun geliştirilmesine önemli katkılarda bulunmuştur. Bunda 6762 sayılı Kanun’un 152. maddesinin, sağlam, çağdaş ve teoriye uygun dogmatik düzeninin büyük rolü olmuştur. Birkaç hükmün ortaya çıkardığı sorumluluk sorunsalı da gene öğreti ve yüksek mahkeme kararıyla menfaatler dengesini gözeten adil sonuçlara bağlanmıştır. Özetlemek gerekirse 1980’lerin başında kavram teorik yapısı ve dogmatik düzeniyle tamamen ortaya konmuştur.

Tasarı 180 ila 194. maddelerinde hemen hemen aynı ilkelere yer vererek konuyu çok daha ayrıntılı bir şekilde düzenlemiştir. Anılan hükümlerin kaynağı İBirK’nın ilgili hükümleridir.

Madde-180: Maddenin kaynağı İBirK’nın 53. maddesidir. 180. madde, 181. madde ile birlikte yorumlandığı takdirde, 6762 sayılı Kanun’un 152. maddesi gibi, geniş bir tür değiştirme serbestisi ve türü seçme özgürlüğü sağlamaktadır. Tür değiştirme ile tür değiştiren şirketin hukuki ilişkilerinin değişmeyeceği hükmü 6762 sayılı Kanun’un veciz “yeni nev’e çevrilen şirket, eskisinin devamıdır” kuralının başka şekilde ifadesidir. Anılan hüküm, İsviçre öğretisinde malvarlıksal ilişkiler için doğru bulunmasına rağmen, ortaksal ilişkiler yönünden doğru olmadığı gerekçesiyle eleştirilmişse de, hukuk süjesinde, mal varlığında, ortaksal konumda ve ekonomik durumdaki devamlılık bu eleştiriyi ikna edici olmaktan çıkarmıştır. Sorumluluk rejimi ile organsal yapıdaki değişiklik ise, şekil değişikliğinin kaçınılmaz ve doğal sonucudur. Diğer yandan, 183. maddede öngörülen eşit değerlilik ilkesini eleştirinin kanıtı olarak da değerlendirmek mümkün değildir. Çünkü, anılan hüküm haksızlıklara engel olmak işlevine haizdir.

Madde-181: Kaynak, İBirK 54. maddedir. Dönüşebilecek türler 181. maddede sınırlı sayıda gösterilmiştir; kıyas yapılamaz.

Madde-182-Birinci Fıkra: Birinci fıkra bir kolektif şirketin bir komandit şirkete dönüşmesinin yöntemlerini iki seçenek halinde sunmaktadır. Bunun için ya kollektif şirkete bir komanditer ortak alınmalı veya mevcut kollektif ortaklardan biri komanditer ortağa dönüştürülmelidir. Bu suretle bir komandit şirket için gerekli olan iki çeşit ortak sağlanmış olur.

İkinci Fıkra: Komandit şirketin kollektif şirkete dönüşebilmesi için, ya şirketteki komanditer(ler)’in şirketten çıkması ya da bunların komandite olmaları gerekir. Ortakların girip çıkmaları veya sıfat (konum) değiştirmeleri, ilgili hükümlere uyularak gerçekleştirilir.

Üçüncü Fıkra: Tasarının 257. maddesi iki kişilik bir kollektif şirkette, ortaklardan birinin kişiliğinde, bu ortağın şirketten çıkarılmasını gerektiren bir sebebin doğması halinde diğer ortağın, söz konusu ortağı çıkararak şirketin tek kişi işletmesi olarak kendisinin devam ettirmesine mahkemenin karar vermesini talep etmesi hakkındadır. Üçüncü fıkra 257. maddeyi saklı tutarak adeta kollektif ve komandit şirketin tek kişi işletmesine dönüşmesini düzenlemiş, başka bir deyişle buna cevaz vermiştir.

Dördüncü Fıkra: 182. madde, özel bir düzenleme getirmiştir. Bu özel düzenleme kendi kurallarını içermekte, kurallar söz konusu tür değiştirmelere yetmektedir. Onun için 182. madde dışındaki tür değiştirme hükümlerinin 182. madde gereği kollektif şirketin komandite, komandit şirketin kollektife dönmesi hallerine uygulanmasına gerek yoktur.

Madde-183: Maddenin kaynağı, İBirK’nın 56. maddesidir. Hüküm, ortaksal konumun devamı ilkesi bağlamında, payların ve hakların korunmasını amaçlamaktadır (Ayrıca 180. madde ile ilgili açıklamaya bakılmalıdır.). Hükmün iki ilkesi vardır. Birincisi pay ve ortaklık haklarının korunması, ikincisi ise eşit değerlilik ilkesidir.

Birinci Fıkra: Birinci fıkra ilkeyi koymaktadır. İlke iki alt ilkeyi içerir: (1) Tür değiştirmede mevcut katılma hakkı yani ortaksal konum ve (2) ortaklık hakları korunmalıdır. Tür değiştirme bahane edilerek hiçbir ortak şirketten çıkarılamaz ve hiçbir ortağın ortaklık hakları zedelenemez, azaltılamaz ve sınırlandırılamaz.

İBirK’nın dernek ve sermayesiz kooperatifler ile ilgili hükmü Tasarıya alınmamıştır.

İkinci Fıkra: Üçüncü fıkra: Kaynağın Almanca metninde özel haklar için “Sonderrechte”, Fransızca metninde “droit speciaux” terimleri kullanılmıştır. Kaynakta tanımlanmamış bulunan bu terim geniş yorumlanır ve kapsamına, oyda imtiyazlı paylar, azlık hakları içinde yer alan bağlayıcı önerme hakları (bilanço müzakerelerinin ertelenmesi gibi), İsv BK m. 709’da düzenlenen pay kategorilerinin ve grupların temsili, kuruculara ve diğer kişilere sağlanan menfaatler, şarta bağlı sermaye artırımındaki alım ve değiştirme hakları girer. Kanunda da aynı kapsam genişliğini vurgulamak amacıyla özel haklar terimi kullanılmıştır. Bu haklar yönünden de eşit değerin sağlanması gerekir. Bölünen şirkette oydan yoksun paylar varsa kural olarak bunların sahiplerine aynı değerde oydan yoksun paylar verilir. Devralan şirkette oydan yoksun payın oluşturulması mümkün değilse oy hakkını haiz paylar ile eşitlik sağlanabilir. Aynı kural, intifa senetleri için de geçerlidir. Ancak, yeni tür şirket intifa senedi çıkarmaya veya oysuz paylar yerine oylu pay tahsisine müsait değil ise veya payların sağladığı özel haklar açısından eşitlik sağlanamıyorsa tazminat ödenir.

Üçüncü Fıkra: Tasarının 183. maddesinde gerek imtiyazlı paylar gerek intifa senetleri için “veya uygun bir tazminat ödenir” ibaresi yer almaktadır. Bu ibare ile ne tür değiştiren şirketlere ne de onların ortaklarına herhangi bir seçim hakkı tanınmamıştır. Esas olan imtiyazlı payların veya intifa senetlerinin tam karşılığı olan imtiyazlı payları ve intifa senetlerini vermektir. Payların ve intifa senetlerinin tam karşılığını almak pay sahibinin kanuni ve kaldırılıp sınırlandırılmayacak hakkıdır.  Şirketin bu konuda herhangi bir yetkisi yoktur. Ancak, yeni türde imtiyazlı pay senetleri veya intifa hakları yaratmaya türün nitelik ve özellikleri imkan vermiyor ise o zaman bir zorunluluk olarak ilgili pay sahiplerine uygun bir tazminat ödenir. Hukukun geliştirilmesi öğretide ve yargı kararlarında olduğu için, olanağı bulunduğu ve yeni türde imtiyazlı paylar veya intifa senetleri yaratılmasına, bu türün nitelik ve özellikleri müsait olduğu halde her iki senedin yeni türde yaratılıp yaratılmaması sorunu hakkında gerekçede kesin bir tutum takınılmasından kaçınılmıştır. Kaynak öğreti de henüz bu sorunla ilgili görüşler ileri sürülmemiştir. Sorun hükümlerin amaçlarına ve özellikle ortağın veya pay sahibinin eski şirketteki konumunun ve haklarının aynen korunması ve yansıtılması ilkeleri bağlamında çözülecektir.

Madde-184- Birinci Fıkra: 6762 sayılı Kanun’un 152. maddesinde geçerli olan kural, cümlenin ilk kısmında tekrarlanmıştır. Cümlenin ikinci kısmı ise kolaylık sağlamaktadır.

İkinci Fıkra: 144. maddede verilen açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-185: Tür değiştirme planını düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-186: Tür değiştirme raporunu düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-187: Tür değiştirme planının ve tür değiştirme raporunun denetlenmesini düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-188: İnceleme hakkını düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-189: Tür değiştirme kararını düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-190: Ticaret siciline tescili düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-191: Alacaklıların ve çalışanların korunmasını düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-192: Maddenin kaynağı İBirK’nın 104. maddesidir.

Hem birleşmede hem bölünmede hem de tür değiştirmede ortağın önceki şirketteki ortaklık (ortak olma) durumunun, devralan veya yeni tür şirkette devam etmesi, yani şirketin devamlılığı ilkesi birinci derecede önemi haiz olup her üç değişikliğe ilişkin koruma mekanizmalarının merkezini oluşturur. Ortaklık, devralan şirkette veya yeni türde devam etmiyorsa ortak kanunun izin vermeyeceği bir haksızlığa, dolayısıyla zarara uğramış demektir. Çünkü, birleşme, bölünme veya tür değiştirme, çok defa çoğunluk tarafından ortağın ortak konumunu devam ettirmemesi, yani ortaklıktan çıkarılması veya ortaklığının ya da ortaklık haklarının zarara uğratılmasının aracı olarak kullanılabilir. Bu tür yapı değişikliklerinde böyle bir art niyet de bulunabilir. İşte 192. madde bu haksızlığı gidermeyi amaçlayan bir hüküm olup, çarelerin birincisidir. İkinci çare ise, 193. maddedir. Her iki hüküm birbirini tamamlamaktadır.

Birinci Fıkra: Birinci fıkra haksızlığa uğrayan ortağı bir denkleştirme akçesi ile tatmin etmeyi amaçlamaktadır. Denkleştirme talebi çoğu kez 193. maddedeki iptal davasının açılması olanağının bulunmadığı hallerde kullanılacak olmasına rağmen, iptal davasının açılabildiği durumlarda da ikame edilebilir. Birinci fıkrada açıklık sağlamak amacıyla “Anteilsrechte/les parts socials” terimi, kaynaktan ayrılarak “ortak olmayı sürdürme hakkı olarak” çevrilmiştir. Hem kenar başlıktaki hem metindeki “inleme” davası aynı zamanda ortaklığı sürdürme hakkının, ortaklık haklarının ve ayrılma karşılığının denetlenmesi şeklinde anlaşılmalıdır. Bu dava diğer yönden bir yeniden yapılandırma davasıdır. Çünkü, davacı belli bir tutarı, yani bir zararın Türk lirası ile ifadesini dava etmeyecek; uygun, yani hakkaniyete uygun bir denkleştirme akçesi isteyecektir. Mahkeme de bir zarar hesaplaması yapmayacak, birleşme sözleşmesini ve bölünme ya da tür değiştirme sözleşmesini/planını inceleyerek olması gereken karşılığın ödenmesini karara bağlayacaktır.

Kaynağın Almanca metninde “angemessen” Fransızca ve İtalyanca metninde sırasıyla “adequate” “adeguato” sözcükleri kullanılmış, bu sözcükler Türkçeye “uygun” diye çevrilmiştir. İsv. BK’da da aynı sözcükler 42. maddede kullanılmıştır. Bu sözcükler Borçlar Kanunu’nun 42. maddesinde “adalete tevfikan” şeklinde Türkçe’ye çevrilmiştir. Ancak, “uygun” sözcüğü hakkaniyete ve adalete uygun olmayı da içerir, fakat ondan daha geniştir. Kaynağın bu sözcükler yerine hakkaniyet ve adil terimlerini kullanmadığı dikkate alınarak “uygun” sözcüğü tercih edilmiştir.

İkinci Fıkra: İkinci fıkra, mahkeme kararının etkisini aynı hukuki durumdaki ortaklara da taşıyan bir “class action” u düzenlemektedir.

Üçüncü Fıkra: Üçüncü fıkra bir taraftan ortağın dava giderlerini karşılayamama kaygısıyla hakkını aramaktan vazgeçmesi ve haksızlığa karşı sessiz kalması olasılığını ortadan kaldırmayı amaçlamakta, diğer taraftan da haksız, dayanıksız ve delilsiz davaların giderlerinin devralan şirket tarafında karşılanıyor olması dolayısıyla teşvik edilmesini önlemek gayesini gütmektedir.

Dördüncü Fıkra: Ortak olma hakkının veya ortaklık haklarının korunması davası esasta bir denkleştirme davasıdır. Denkleştirmenin belirlenip ödemenin yapılmasıyla, amaç elde edilir. Bu dava dolayısıyla birleşme kararının geçersizliği yoluna gidilmesi amacı aşar; meğerki, kararın da iptalini gerektiren bir sebep var olsun. Böyle bir sebep olayda mevcutsa 193. madde uygulanır.

Madde-193: Maddenin kaynağı; İBirK’nın 105. maddesi ile 78/855 sayılı Yönergenin 22 (1). maddesidir.

Birinci Fıkra: Bu hüküm, özel bir iptal davasını düzenlemektedir. İptal sebebi birleşmeye, bölünmeye ve tür değiştirmeye ilişkin hükümlerin ihlalidir.

İkinci Fıkra: Hüküm, AET Yönergesine uygun olarak düzeltme olanağını sağlamaktadır.

Madde-194: Hüküm, 553. maddeye benzer bir şekilde sorumluluğu özel olarak düzenlemektedir.”

B- TÜR DEĞİŞİKLİĞİNDE SINIR

Eski TTK’da tür değiştirme daha sınırlı iken yeni TTK’da neredeyse tür geçişlerinde sınır kalmamıştır. Yeni TTK tür geçişlerinde sınırsız serbestlik getirirken, vergi kanunları bu serbestliği vergilendirme bakımından güçleştirmektedir. Vergi kanunlarında tür değişikliği konusunda açık bir yasak bulunmamakla birlikte, tür değiştirme işlemi “teslim” sayılmakta ve aktiflerin emsal bedel üzerinden devri gerekmektedir. Örnek verecek olursak, yeni TTK’nın 194. Maddesine göre bir ticaret şirketinin tür değiştirerek “ticari işletmeye” diğer bir ifade ile “şahıs işletmesine” dönüşmesi mümkündür. Ancak VUK, KVK, KDV gibi vergi kanunlarında sermaye şirketinden ticari işletmeye geçişte vergi istisna ve kolaylıkları öngörülmediğinden dolayı söz konusu tür değişikliğinin ticari hayata yansıması sınırlı düzeyde kalacaktır. Bir ticaret şirketinin şahıs işletmesine dönüşümünde vergi kanunlarında özel bir düzenleme bulunmadığı için aktifinde bulunan stoklar, sabit kıymetler vb. aktiflerin emsal bedeliyle ticari işletmeye aktarılması satış hükmünde sayılacağından, fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanmasını, bu amaçla düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harca tabi tutulması gerektiğinden, TTK’nın 194. maddesinin uygulama alanı son derece sınırlı kalacaktır. Bu nedenle sermaye şirketine dönüşümde tanınan vergisel kolaylıkların sermaye şirketlerinin teşvik edilmesine ilişkin genel anlayıştan ayrılmamak koşulu ile şahıs işletmelerine dönüşümde bazı vergi kolaylıklarının tanınması (KDV, damga vergisi ve harç istisnası gibi) gerektiği görüşündeyiz.  

C- GEÇERLİ TÜR DEĞİŞTİRME İŞLEMLERİ

TTK’nın yukarıda belirtilen hükümleri ile bir ticaret şirketinin başka bir ticaret şirketi türüne dönüşümü uygun görülmektedir. Ticaret Şirketlerinin ne olduğu ise yine TTK’nın 124. maddesinde sayılmıştır. Ticaret şirketleri;

a-  Kollektif şirketler,

b-  Komandit şirketler,

c-  Anonim şirketler,

d-  Limited şirketler,

e-  Kooperatif şirketler

olarak sayılmıştır. Bunlardan;

- Kollektif ve komandit (adi) şahıs şirketi,

- Anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket ise sermaye şirketi olarak belirtilmiştir.

Yeni TTK’ya göre geçerli tür değiştirmeler aşağıda tablo halinde gösterilmiştir.

TÜR DEĞİŞTİREN	YENİ TÜR
Anonim Şirket	-    Limited Şirket -    SPBK Şirket -    Kooperatif
Limited Şirket	-    Anonim Şirket -    SPBK Şirket -    Kooperatif
Kooperatifler	-    Anonim Şirket -    Limited Şirket -    SPBK Şirket
Kollektif Şirket	-    Anonim Şirket -    Limited Şirket -    SPBK Şirket -    Kooperatif -    Komandit Şirket
Komandit Şirket	-    Anonim Şirket -    Limited Şirket -    SPBK Şirket -    Kooperatif -    Kollektif Şirket
Ticari İşletme (Şahıs İşletmeleri)	-    Anonim Şirket -    Limited Şirket -    SPBK Şirket

Sermaye şirketlerinin tür değiştirmeleri ayni sermaye hükümlerine tabi değildir (TTK md. 184/1). Öte yandan, TTK’nın 182. maddesinde yer alan kollektif ve komandit şirketlerin tür değiştirmelerine ilişkin özel düzenleme hariç olmak üzere,  sermaye şirketleri dışında kalan ticaret şirketleri ile şahıs işletmelerinin sermaye şirketlerine dönüşümü veya sermaye şirketlerini şahıs işletmelerine dönümü bilanço değerlerinin kayıtlı değerleri ile kül halinde de devredilmesi şartıyla TTK’nın 194. maddesine göre  “ayni sermaye” hükümlerine tabi değildir.

Yukarıdaki bölümde de belirtildiği üzere, TTK ‘nun 194. maddesinin 3. Fıkrasına göre bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye (şahıs işletmesine) dönüştürülmesi de mümkündür.

D- YAPILACAK İŞLEMLER

Tür değiştirme işleminde izlenecek yöntem ve yapılacak işlemler aşağıda işlem sırasına göre açıklanmıştır.

1- Yönetim Organı Tarafından Karar Alınması

TTK’da belirtilmiş olmamasına rağmen öncelikle şirket yönetim organı tarafından tür değiştirme yönünde karar alınması gerekmektedir. Bu karar aynı zamanda şirketin irade beyanıdır. Yönetim organı limited şirketlerde müdür veya müdürler kuruludur. Bütün ortakların katıldığı ortaklar genel kurulu tarafından alınan tür değişikliği kararı da geçerlidir.

2-  Bilanço veya Ara Bilanço Çıkartılması

Tür değiştirmede esas olarak  tür değiştiren şirketin bilanço günü (31 Aralık) çıkardığı bilanço esas alınır ( Özel hesap dönemi bulunanlarda hesap döneminin son günü bilanço günüdür). Ancak bilanço günüyle tür değiştirme raporunun düzenlendiği tarih arasında altı aydan fazla zaman geçmişse veya son bilançonun çıkarıldığı tarihten itibaren şirketin mal varlığında önemli değişiklikler meydana gelmişse ara bilanço çıkartılması gereklidir. (Md. 184/2)

Burada yer alan “önemli değişiklikler” den neyin kastedildiği açıklanmamıştır. Madde gerekçesinde;  “ Ara bilanço düzenlenmesini gerektiren ikinci sebep (altı aylık süre geçmemiş bile olsa) birleşmeye katılan şirketlerin malvarlıklarında önemli değişikliğin meydana gelmesidir.

Değişiklikte bilançonun çıkarılmasının sonuçlandığı tarih değil, bilanço günü esas alınır. Malvarlığında önemli değişikliğe, bir kooperatifte çok sayıda ortağın çıkması, şirketin faaliyet yılı zararının anormal artması, büyük bir tesisin satılması örnek olarak gösterilebilir.” İfadesi yer alıyor. Bu ifadeye göre bilanço tarihiyle 30 Haziran arasında önemli değişiklikler ortaya çıkması halinde altı aydan fazla zamanın geçip geçmediğine bakılmaksızın ara bilanço çıkarılması zorunludur.

Örneğin; tür değiştirmek isteyen şirket 31 Mayıs tarihinde tür değiştirme raporunu hazırlamış olsun. Bu durumda bilanço tarihi olan 31 Aralık tarihi ile tür değiştirme rapor tarihi olan 31 Mayıs tarihi arasında altı aydan fazla süre geçmediği için ara bilanço çıkarılmasına gerek yoktur. Tür değiştirmeye esas bilanço 31 Aralık tarihli bilanço olacaktır. Ancak bu şirketin deposunda 20 Nisan tarihinde çıkan yangında önemli maddi zararlar ortaya çıkması halinde altı aylık süreye bakılmaksızın 20 Nisan tarihini de kapsayacak şekilde ara bilanço çıkarılması gerekir.  

Bize göre tür değiştirmede külli halefiyet söz konusu olması ve TTK’nın 180. maddesinde yer alan “Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır” şeklindeki genel hükmü çok önemlidir. Bu hüküm tür değiştirme ile tür değiştiren şirketin hukuki ilişkilerinin değişmeyeceğini göstermektedir.  Belirtilen çok önemli genel hükümler nedeniyle bilanço tarihi ile tür değiştirme raporunun düzenlendiği tarih aralığında malvarlığında önemli bir değişiklik olup olmamasının hiçbir önemi yoktur. Keza tür değiştirme söz konusu olmaması halinde malvarlığında ortaya çıkan önemli değişiklik şirket ortaklarını ve alacaklıları ne kadar etkileyecekse tür değiştirme halinde de en fazla o kadar etkiler.

Ara bilanço çıkartılmasında yıllık bilançoya ilişkin hüküm ve ilkeler uygulanır (Md. 184/3). Ara bilanço için;

i) Ara bilançoda fiziki envanter çıkartılması gerekli değildir (Md. 184/3-a). Ancak  tür   değiştirmenin hukuken sonuçlandığı (yeni türe ilişkin şirket kuruluşunun ticaret siciline tescil edildiği tarih) tarih itibarıyla fiili envanterin yapılması ve değerleme hükümlerine uyulması vergi kanunları bakımından zorunludur.

ii) Son bilançoda kabul edilen değerlemeler, sadece ticari defterdeki hareketler ölçüsünde değiştirilir; amortismanlar, değer düzeltmeleri ve karşılıklar ile ticari defterlerden anlaşılmayan işletme için önemli değer değişiklikleri de dikkate alınır.(Md.  184/3-b ).

TTK’nda öz varlığın devri için çıkartılacak ara bilançoda sadece fiili envanter zorunlu tutulmamıştır. Ancak kaydi envanterin sağlıklı yürütülmediği şirketlerde fiili envanterin de yapılmasında yarar bulunmaktadır. Esasen yeni şirkete sermaye olarak konulacak olan öz varlığın tespitine esas alınacak ara bilançonun çıkartılmasında,  hesap döneminde çıkartılacak bilanço için yapılması gereken bütün değerleme işlemlerinin yapılması, vergi karşılığı dahil bütün karşılıkların ayrılmasında yarar görmekteyiz. Aksi takdirde tescil tarihi itibarıyla çıkartılacak bilanço ile söz konusu ara bilanço arasında meydana gelebilecek önemli sapmalar yeni şirkete konulan öz varlığın doğruluğunu olumsuz etkileyecektir.

3- Tür Değiştirme Planının Hazırlanması

TTK’nın 185/1 maddesine göre tür değiştirecek olan şirketin yönetim organı tarafından yazılı şekilde  “tür değiştirme planı” yapılması ve imzalanması gerekmektedir.

Tür değiştirme planı;

i) Şirketin tür değiştirmeden önceki ve sonraki ticaret unvanını, merkezini ve yeni türe ilişkin ibareyi,

ii) Yeni türün şirket sözleşmesini (kanundaki hüküm böyle olmakla birlikte henüz başlangıçta yeni tür şirket sözleşmesinden bahsedilemeyeceği için bundan yeni türe ait şirket sözleşme taslağını anlamak gerekir),

iii) Ortakların tür değiştirmeden sonra sahip olacakları payların sayısını, cinsini ve tutarını veya tür değiştirmeden sonra ortakların paylarına ilişkin açıklamaları

içerir.

4-  Tür Değiştirme Raporunun Hazırlanması

Yönetim organı tür değiştirme planının dışında ayrıca tür değiştirme hakkında yazılı bir rapor hazırlar. (Md. 186) Raporda;

i) Tür değiştirmenin amacı ve sonuçları,

ii) Yeni türe ilişkin kuruluş hükümlerinin yerine getirilmiş bulunduğu,

iii) Yeni şirket sözleşmesi,

iv) Tür değiştirmeden sonra ortakların sahip olacakları paylara dair değişim oranı,

v) Varsa ortaklar ile ilgili olarak tür değiştirmeden kaynaklanan ek ödeme ile diğer kişisel edim yükümlülükleri ve kişisel sorumluluklar,

vi) Ortaklar için yeni tür dolayısıyla doğan yükümlülükler

hukuki ve ekonomik yönden açıklanır ve gerekçeleri gösterilir.

Tüm ortakların onaylaması hâlinde küçük ve orta ölçekli şirketler tür değiştirme raporunun düzenlenmesinden vazgeçebilirler.

Tür değiştirecek olan şirketin statüsünün 2005/9617 sayılı BKK ile çıkartılan Yönetmelikte belirtilen aktif ve satış büyüklüğü ile çalışan sayısına göre tespit edilmesi gerekir.[4]

5- Özvarlığın Hesaplanması

Bilanço, bilançoyu çıkartmakla sorumlu olan yönetim organının sorumluluğundadır. Yeni TTK’da öz varlığın mahkemece atanan bilirkişilerce tespit edileceği yönünde bir hüküm bulunmamaktadır. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından bu konuda yayımlanmış ikincil bir düzenleme de yayımlanmamıştır.  Öte yandan Bakanlık tarafından yayımlanan duyurularda da bu konuda bir uygulamaya yer verilmemiştir.  Kanunun 343. maddesinde sadece ayni sermaye olarak konulacak sermaye unsurlarının tespitinin asliye ticaret mahkemesince atananmış bilirkişi tarafından değer tespitinin yapılacağı belirtilmiştir. Tür değişikliği işlemi ayni sermaye konulmasına ilişkin işlem sayılmadığından, öz varlık tespiti için mahkemece atanmış bilirkişi için mahkemeye başvurulması gerekmemektedir.

Uygulamada ticaret sicil müdürlükleri tür değiştirmeye esas bilanço üzerinden 3568 Sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından hazırlanmış özvarlığı tespit raporu talep etmektedirler (Ek:5). Bu uygulama yerinde olup, kurulacak yeni şirketin sermayesinin doğruluğu konusunda bir güvencedir.

Ara bilanço üzerinden öz varlık hesaplanması halinde envanter işlemleri dahil bütün dönem sonu işlemlerinin yapılması ve bilançodaki varlıklar ve borçların değerlenmesi gerekir. Bu kapsamda amortismanların ayrılması özel önem taşımaktadır.

Tür değişikliğinde bir hesap döne­mi (l Ocak-31 Aralık) iki ayrı mü­kellefiyeti içinde barındırmaktadır. Tür değişikliğinin ticaret sicilinde tescil edildiği tarihe kadar limited şirketin mükellefiyeti, tescil tarihinden itibaren ise anonim şirketin mü­kellefiyeti söz konusu olmaktadır. Burada amortismanın “yıl­lık ayırma” prensibi göz önüne alına­rak her iki mükellefiyette de kist amortisman ayrılması gerekmektedir.

Tür değişikliğinin olduğu yıla mah­sus olmak ve amortismanın “yıllık ayırma” vasfını kaybetmemek üzere, iktisadi kıymetler için yıllık dönem itibariyle ayrılacak amortismanın, limited ve anonim şirketin yıl için­deki kist dönem süreleri (gün sayısı) esas alınmak suretiyle orantı yolu ile bulunması, bulunan tutarların limited şirkete  isa­bet eden kısmının limited şirket  tara­fından, anonim şirkete isabet eden kısmın ise anonim şirketçe ayrıl­ması gerekir.[5]

Diğer yandan limited şirketin tür de­ğişikliği yolu ile anonim şirkete dö­nüşümünde aktife kayıtlı duran varlıkla­rın satışı söz konusu olmadığından kist amortisman ayrılması VUK’un 328. maddesi hükmüne de ters düşmemek­tedir. Aksi halde anonim şirket tara­fından devralınan iktisadi kıymetler için tam yıl üzerinden amortisman ay­rılır ki, bu uygulama amortisman mev­zuuna ve muamelelerin gerçek duru­muna da ters düşer.  

Örneğin, anonim şirkete dönüşecek olan (X) limited şirketi 31 Ağustos tarihi itibariyle çıkarılan bilançoya göre tür değiştirecektir. (X) Limited şirketi aktifinde kayıtlı duran varlıklar üzerinden 01 Ocak tarihinden 31 Ağustos tarihine kadar geçen süre için amortisman ayıracak ve gider yazacaktır. 31 Ağustos tarihinde çıkartılan bilançoya göre işlem­ler yürütülmüş ve anonim şirket, 10 Ekim tarihinde ticaret siciline tescil olmuştur. Tür değişikliği anonim şirketin ticaret siciline tescil edildiği tarihte fiilen sona erdiğinden, 01 Eylül tarihinden 9 Ekim tarihine kadar olan kist süreye ait duran var­lık amortismanlarının da limited şirket tarafından hesaplanması ve gider yazılması gerekmektedir. Anonim şirket 10 Ekim tarihinde ticaret siciline tescil edildiğinden limited şirketten devralınan duran varlıklar üze­rinden kalan süreye ait (10 Ekim-31 Aralık) amortisman anonim şirket tarafından ayrılacaktır. 

Tür değiştirme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle yeni tür kurumda tür değiştirme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir (1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği, Bölüm; 19.3.2).

6- Tescile Tabi Aktiflerin Değer Tespitinin Yapılması

Tür değişikliğinde yeni şirket tür değiştiren eski şirketin devamıdır. Bu nedenle aktif ve pasif kalemlerin kayıtlı değerleri ile yeni şirkete devri yasal bir zorunluluktur. Mali müşavir veya yeminli mali müşavir tarafından düzenlenecek öz varlık tespit raporu bilanço kalemlerinin değer tespitine yönelik bir değer tespit raporu değildir. Bu rapor esas itibarıyla öz varlık kalemlerini ve bu kalemlerden hangilerinin yeni şirkette sermayeye konulabileceğini tespit eden bir rapordur. Bununla birlikte bu raporda belirtilen öz varlığın yeni şirketin kuruluşu için gerekli asgari sermayeyi sağlayıp sağlamadığına, taahhüt edilen sermayenin ödenip ödenmediğine, tür değiştirecek olan şirketin borca batık olup olmadığına ilişkin hususları da tespit etmesi bakımından önemlidir. Durum böyle olmakla birlikte, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından yayımlanan   “Şirketlerde Yapı Değişikliği ve Ayni Sermaye Konulmasında Siciller Arası İşbirliğine İlişkin Tebliğ”in 5/1-b maddesinde,[6] “….tür değişikliğinde mülkiyet değişikliğine konu olan mal ve hakların yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir, denetime tabi şirketlerde ise denetçi tarafından tespit edilmiş değerinin de yer aldığı raporun” tescili yapacak ticaret sicil müdürlüğü tarafından ilgili sicillere (tapu, gemi, trafik, patent enstitüsü gibi sicillere) gönderilmesi gerektiği belirtilmiştir. Meslek mensuplarınca düzenlenecek rapor daha önce de belirtildiği üzere bir değer tespit raporu olmamakla birlikte, bu raporda şirket kayıtlarında yer alan ve tescile tabi varlıkların kayıtlı değerlerinin belirtilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.  Bize göre söz konusu varlıkların değeri ve nitelikleri ayrı bir rapor yerine meslek mensubunca düzenlenen “öz varlık tespit raporu”nun ayrı bir bölümünde gösterilebilir.

7- Tür Değiştiren Şirketin Tür Değiştirme Planının/Raporunun Ortakların İncelemesine Açılması

a- Tür Değiştirme İşlemlerinin Ortakların İncelemesine Açılması

Tür değiştiren şirketin yönetim organı aşağıda belirtilen evrakı genel kurulda karar alınmasından otuz gün önce şirketin merkezinde ortakların incelemesine sunmak zorundadır  (Md.188).

1- Tür değiştirme planı,

2- Tür değiştirme raporu,

3- Son üç yılın finansal tabloları,

4- Ara bilanço ( Bilanço günüyle tür değiştirme raporunun düzenlendiği tarih arasında altı aydan fazla zaman geçmişse veya son bilançonun çıkarıldığı tarihten itibaren şirketin malvarlığında önemli değişiklikler meydana gelmesi halinde ara bilanço).

Yönetim organının şirket ortaklarını yapılacak tür değişikliği konusunda bilgilendirmek ve düzenlediği tür değiştirme planını, bu planın eki ara bilançoyu ve ana sözleşme taslağını, tür değiştirme raporu düzenlenmiş olması halinde ise söz konusu raporu ve eklerini ortakların incelemesine sunmak zorundadır.  Söz konusu bilgilendirmenin her bir ortağa yazılacak iadeli-taahhütlü mektupla veya elden tebliğ ile belgelendirilmesinde fayda vardır. Posta yoluyla bilgilendirmek zorunlu bir kural değil bir ihtiyattır.

Kanunda bilgilendirmenin uygun bir şekilde yapılacağı belirtilmiştir.  Tür değiştirme dosyasının, işlemlerin hızlandırılması bakımından hazırlanacak bir tebliğ yazısı ile tebligatın yapıldığına ilişkin imza alınmak suretiyle gerçekleştirilmesi mümkündür. Ortaklarının tamamı müdür olan şirketlerde veya tür değiştirme mevzuundan haberdar olan ortaklara hazırlanacak bilgilendirme yazısının elden dolaştırılarak tebliğ edilmesi ve tebliğ şerhinin şirket tarafından alınması pratik bir uygulama yöntemidir.

b- Otuz Günlük Sürenin Beklenmesi Zorunlu mudur?

TTK’nın 188. maddenin birinci fıkrasının son cümlesinde tür değiştirme dosyasının; “….. genel kurulda karar alınmasından otuz gün önce (şirket) merkezinde (….) ortakların incelemesine sunulacağı” belirtilmiştir. Kanunda bilgilendirmenin Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edileceği konusunda bir hükme yer verilmediğine göre, özellikle ortak sayısı az olan ve şirketi birlikte idare eden ortaklıklarda 30 günlük bekleme süresinin hiçbir anlamı ve gereği bulunmamaktadır. Ortakların tümünün tür değişikliği dosyasını (tür değiştirme planı, tür değiştirme raporu, son üç yılın finansal tabloları, ara bilanço) inceleyip herhangi bir itirazının olmadığını bildirmesi halinde genel kurulun 30 gün beklemeden toplanmasına engel bir durumun olmadığı görüşündeyiz. Ticaret sicil müdürlükleri de tür değişikliği planının genel kurul (tüm ortaklar) tarafından oybirliği ile onaylanması halinde 30 günlük bekleme süresini aramamaktadır.

8- Menfaat Sahiplerinin Korunması

Tür değişikliğinde şirket bütün aktif ve pasifi ile yeni tür şirkete devredileceği için şirketle ilişkisi bulunan çalışanların ve alacaklıların haklarının ihlali söz konusu olmaz. Ortaklar yönünden de mevcut payları korunacağı için maddi anlamda bir hak kaybı söz konusu değildir. Ancak limited şirketten anonim şirkete dönüşümde yönetim kuruluna giremeyecek olan ortaklar yönünden, yönetim dışında kalma ve bazı kararlarda etkinliği kaybetme riski söz konusudur. Keza, limited şirketler tüm ortakların oybirliğini gerektiren bazı kararlar anonim şirkette oy çokluğu ile alınabilir. Tür değişikliği sırasında ortakların şirketin nasıl idare edileceği konusunu iyi değerlendirmesi ve esas sözleşmenin buna göre düzenlenmesi önem taşımaktadır.

a- Ortakların Korunması

Tür değiştirmede, ortakların şirket payları ve hakları korunur. Bu hüküm TTK’nın 183/1. maddesinde ifade edilmiştir. Buna göre;

Oydan yoksun paylar için pay sahiplerine eşit değerde paylar veya oy hakkını haiz paylar verilir (Md. 183/1). Tür değiştirme bahane edilerek hiçbir ortak şirketten çıkartılamaz ve hiçbir ortağın ortaklık hakları zedelenemez, azaltılamaz ve sınırlandırılamaz. Oydan yoksun paylar yönünden de eşit değerin sağlanması gerekir. Yeni türe ait şirkette oydan yoksun paylar varsa kural olarak bunların sahiplerine aynı değerde oydan yoksun paylar verilir. Yeni tür şirkette oydan yoksun payın oluşturulması mümkün değilse oy hakkını haiz paylar ile eşitlik sağlanabilir.[7]

i- İmtiyazlı payların karşılığında aynı değerde paylar verilir veya uygun bir tazminat ödenir (Md. 183/2). Yeni türe ait şirkette imtiyazlı paylar varsa kural olarak bunların sahiplerine aynı değerde imtiyazlı paylar verilir. Ancak yeni tür şirket imtiyazlı pay çıkarmaya müsait değilse veya payların sağladığı özel haklar açısından eşitlik sağlanamıyorsa tazminat ödenir.

ii- İntifa senetleri karşılığında aynı değerde paylar verilir veya tür değiştirme planının düzenlendiği tarihte gerçek değer ödenir (Md. 183/3). Yeni türe ait şirkette intifa senedi varsa kural olarak bunların sahiplerine aynı değerde intifa senedi verilir. Ancak yeni tür şirket intifa senedi çıkarmaya müsait değilse veya payların sağladığı özel haklar açısından eşitlik sağlanamıyorsa intifa senetlerinin gerçek değerleri ödenir.

b- Alacaklıların Korunması

ba-  Ticari Alacaklıların Durumu

Alacaklıların korunması TTK’nın 190. Maddesinde hüküm altına alınmış olup, bu madde ile ortakların kişisel sorumlulukları hakkında 158. Maddeye atıf yapmıştır. Tür değişikliğinde borçlu değişikliği söz konusu olmamakla birlikte, belirli koşullar altında alacaklıların haklarının tür değişikliğine rağmen olumsuz şekilde etkilenmesi mümkündür. Bu durum tür değiştirme sonucu şirket borçlarının alacaklıların aleyhine değişmesi sonucu meydana gelebilir. Örneğin ortakların ortaklık borçlarından ikinci derecede sınırsız sorumlu olan bir kollektif şirketin anonim şirkete dönüşmesi halinde alacaklıların, ortakların bu ikinci derecedeki sınırsız sorumluluğuna ilişkin hakları kaybolmaktadır. Aynı durum, borçlarından üyelerinin kişisel olarak sorumlu olduğu bir kooperatifin anonim şirkete dönüşmesi halinde de geçerlidir. Bu nedenle aynen birleşme ve bölünmede olduğu gibi tür değiştirmede de TTK m. 158 hükmünün uygulanması gerekir. Bu maddeye göre tür değiştirmeden önce ortaklığın borçlarından sorumlu olan ortakların sorumluluğu tür değiştirmeden sonra da aynen devam eder. Şu şartla ki, bu borçlar tür değiştirme kararının ilanından önce doğmuş olmalı veya borçları doğuran sebepler bu tarihten önce oluşmuş olmalıdır[8].

Tür değiştirme de ortaklığın borçlarından doğan, ortakların kişisel sorumluluğuna ilişkin talepler, tür değiştirme kararının ilanı tarihinden itibaren 3 yıl geçmekle zamanaşımına uğrar. Alacak, ilan tarihinden sonra muaccel olursa, zamanaşımı süresi muacceliyet tarihinden başlar. Bu sınırlama tür değiştiren ortaklığın borçları dolayısıyla şahsen sorumlu olan ortakların sorumluluklarına uygulanmaz9.

bb-  Kamu Alacaklılarının Durumu

Limited şirket ortakları şirket borçlarından sorumlu olmayıp, sadece taahhüt ettikleri sermaye borcunu ödemekle sorumludur. (TTK, Md:573/2) Ancak 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesine göre limite şirket ortakları kamu borçlarından dolayı sermaye payları oranında sorumludur. Limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi durumunda anonim şirket limited şirketin doğmuş ve doğacak olan borçlarını ödemeyi taahhüt etmekte ve bu konuda vergi dairesine bir taahhütname vermektedir. Devralan anonim şirketin limited şirketin borçlarını ödeyememesi halinde limited şirketin ortaklarının sorumluluğu ne olacaktır?

Tür değiştiren limited şirket hakkında tür değişikliğinden önce tahakkuk eden  veya sonra ortaya çıkan kamu borçlarından yeni şirket sorumlu olacağına göre, yeni şirketin yönetim kurulu üyeleri ile eski şirketin müdür olan ortakları müteselsilen, söz konusu borcun ilgili olduğu dönemde ortak olan limited şirket ortakları ise sermaye payları oranında kamu borcundan sorumlu olacaktır.

c- Çalışanların Korunması

Çalışanların korunması TTK’nın 190. Maddesinde hüküm altına alınmış olup, bu madde ile iş sözleşmelerinden boğan borçlar hakkında 178. Maddeye yollama yapmıştır. Tür değiştirme külli halefiyet şeklinde olur. TTK’nın 180. Maddesinde yer alan “Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır” şeklindeki genel hükmü çok önemlidir. Bu hüküm tür değiştirme ile tür değiştiren şirketin hukuki ilişkilerinin değişmeyeceğini göstermektedir.  Dolayısıyla tür değiştiren şirketin çalışanlarıyla akdettiği hizmet sözleşmesinde hiçbir değişiklik meydana gelmez[9]

9- Genel Kurulun Tür Değiştirme Planını Onaylaması ve Nisaplar

Tür değiştiren şirketin yönetim organı yukarıdaki işlemler tamamlandıktan ve ortaklara incelenme hakkı tanınmasından itibaren otuz gün geçtikten sonra ( veya bütün ortakların yazılı beyanlarının alınmış olması halinde 30 günden önce), tür değiştirme planını ve eki şirket esas sözleşmesini genel kurulun onayına sunar. Şirket esas sermayesi 50.000 TL’den az olamaz. Ortak sayısı tür değiştiren limited şirketin ortak sayısından fazla olabilir. Limited şirkette ortak olmayanlar nakit veya ayni sermaye taahhüt etmek suretiyle yeni kurulacak şirkette kurucu ortak olarak yer alabilir.

Yönetim organı “tür değiştirme planının” yanı sıra büyük şirketlerde ayrıca plandan daha kapsamlı olan “tür değiştirme raporu” da hazırlamak zorundadır. Bu rapor tür değişikliğinin gerekliliğini ortaya koyan plana göre daha kapsamlıdır. Rapor ortakları bilgilendirmeyi amaçlamaktadır. Genel kurulda rapor değil, plan onaylanmaktadır.    

Yönetim organı tarafından genel kurula sunulacak olan “tür değiştirme planı” 189. Madde de belirtilen nisaplarla karara bağlanması gerekir. Karar nisapları aşağıda tablo halinde sunulmuştur.

TÜR DEĞİŞTİRMEDE GENEL KURUL NİSAPLARI

TÜR DEĞİŞTİREN ŞİRKET	NİSAP	DAYANAK
• Anonim şirket • Sermayesi Paylara Böl. Komandit Şirket	Esas veya çıkarılmış sermayenin üçte ikisini karşılaması şartıyla, genel kurulda mevcut oyların üçte ikisiyle; limited şirkete dönüştürme hâlinde, ek ödeme veya kişisel edim yükümlülüğü doğacaksa tüm ortakların onayıyla alınır.	TTK md. 189/1-a
• Sermaye şirketleri	Bir sermaye şirketinin bir kooperatife dönüşmesi hâlinde tüm ortakların onayıyla karar alınır.	TTK md. 189/1-b
• Limited Şirketler	Sermayenin en az dörtte üçüne sahip bulunmaları şartıyla, ortakların dörtte üçünün onayıyla karar alınır.	TTK md. 189/1-c
• Kooperatifler	1. Ortakların en az üçte ikisinin temsil edilmeleri şartı ile genel kurulda mevcut oyların çoğunluğuyla, 2. Ek ödeme, diğer kişisel edim yükümlülükleri veya kişisel sorumluluk getiriliyorsa veya bu yükümlülükler veya sorumluluklar genişletiliyorsa, kooperatifte kayıtlı ortaklarının üçte ikisinin olumlu oyuyla, Karar alınır.	TTK md. 189/1-d
• Kollektif Şirketler • Komandit (adi) Şirketler	Tür değiştirme planı bütün ortakların oybirliğiyle onanır. Ancak, şirket sözleşmesinde ortakların tümünün üçte ikisinin olumlu oyuyla bu kararın alınabileceği öngörülebilir.	TTK md. 189/1-e

10-  Tescil  

a- Tescilin Şekli ve Gerekli Belgeler

Yönetim organı tür değiştirmeye ilişkin genel kurul kararını ve yeni türe ait şirket esas sözleşmesini ticaret siciline tescil ettirir (Md. 189/2). Tür değiştirme tescil ile hukuki geçerlilik kazanır. Tescil için;

· Noter onaylı genel kurul kararı,

· Noter onaylı esas sözleşme,

· Noter onaylı tür değiştirme planı,

· Kurucular beyanı,

· Öz varlık tespit raporu,

· Ticaret sicili taahhütnamesi,

· Noter onaylı yönetim kurulu üyelerinin imza beyanı

ilgili ticaret sicili müdürlüğüne teslim edilir. Tescil için, ödenmiş veya öz varlık dışında ayrıca ek sermaye taahhüdü var ise ayrıca ek sermayenin 1/4’ünün ödendiğine ilişkin banka dekontu ile tescile tabi varlıklara ilişkin liste ve KOBİ statüsünde olup olunmadığına ilişkin rapor gereklidir. Öz varlık tespit raporunda şirketin küçük ve orta büyüklükteki işletme (KOBİ) statüsünde bulunduğuna ilişkin tespite ve tescile tabi varlıklara ilişkin bilgilere yer verilmiş ise, işletmenin KOBİ olduğuna ve tescile tabi varlıklar için ayrı bir rapora gerek olmadığı görüşündeyiz.

b- Tür Değiştirme Raporu İle Tür Değiştirme İşleminin Tescil Edildiği Tarihin Farklı Yıllarda Olması

Yukarıda II/D-2 bölümünde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere tür değiştirmede esas olarak tür değiştiren şirketin bilanço günü (31 Aralık) çıkardığı bilanço esas alınır (özel hesap dönemi bulunanlarda hesap döneminin son günü bilanço günüdür). Ancak bilanço günüyle tür değiştirme raporunun düzenlendiği tarih arasında altı aydan fazla zaman geçmişse veya son bilançonun çıkarıldığı tarihten itibaren şirketin mal varlığında önemli değişiklikler meydana gelmişse ara bilanço çıkartılması gerekmektedir (Md. 184/2). Bu şartlara uyulmuş olması halinde; tür değiştirme raporu ile tür değişikliğinin ticaret sicili müdürlüğüne tescil edildiği hesap döneminin farklı yıllar olmasının tür değiştirmeye engel olmayacağı görüşündeyiz. Çünkü tür değiştirmede külli halefiyet söz konusudur. Tür değiştirme raporu ile tür değiştirme işleminin tescil tarihi arasındaki süreye ilişkin ticari faaliyet şirketin tür değiştirmesine bağlı olmaksızın devam etmektedir. Bu sürenin uzun veya kısa olmasının şirket ortaklarına veya alacaklılarına yapabileceği olumsuz etki yoktur. Örneğin; 31 Temmuz 2012 tarihinde bilançoya göre tür değiştirecek limited şirketin yönetim organı tür değiştirme raporunu 20 Ağustos 2012 tarihinde hazırlamıştır. Tür değiştirme işlemleri 14 Ocak 2013 tarihinde tamamlanarak ticaret sicili müdürlüğüne tescil edilmiştir. Görüldüğü gibi tür değiştirme raporu 2012 yılında, tescil ise 2013 yılında gerçekleşmiştir. Bu örnekte tür değişikliğini etkileyen bir konu bulunmamaktadır.

Öte yandan, tür değiştirme raporu ile tür değiştirme işleminin ticaret sicilinde tescil edildiği tarih aralığının altı aydan kısa veya uzun olmasının  bir önemi yoktur.

11- İlan

Tür değiştirme kararı ile yeni türe ait şirket esas sözleşmesi ticaret siciline tescil edildikten sonra Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilir.

III- YENİ TÜR ŞİRKETE SERMAYE OLARAK KONULACAK UNSURLAR

Tür değiştiren şirketin tür değiştirmeye esas bilançosunda hesaplanan özvarlığın içinde yer alan serbest olmayan yedekler hariç diğer öz varlık kalemleri yeni tür şirkete sermaye olarak konulabilir. Bu durumda; öz varlık kalemleri içinde yer alan;

- Geçmiş yıllar kârları,

- Enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan olumlu farklar,

- Özel fonlar,

- Şirketten olan alacaklar,

- Serbest yedek akçeler

sermayeye ilave edilebilir. TTK’nın 519/3 maddesinde yer alan hükümlere göre genel kanuni yedek akçe sermayenin veya çıkarılmış sermayenin yarısını aşması halinde aşan kısım sermayeye ilave edilebilir. Yine öz varlık kalemleri içinde yer alan özel fonlardan yenileme fonu hariç diğer fonları anlamak gerekir. Öte yandan şirket ortakları ile üçüncü şahısların şirketten olan alacakları da sermayeye ilave edilebilir. Ancak nakit sermaye dışındaki kalemlerin sermayeye ilave edilmesi için 3568 Sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci mali müşavirler veya yeminli mali müşavirler tarafından özel amaçlı rapor yazılması gerekmektedir.

A- TÜR DEĞİŞTİREN ŞİRKETİN ÖDENMEMİŞ SER-MAYESİ VARSA 

6102 sayılı TTK’nın tür değiştirme müessesesini düzenlediği 180 ila 194. maddelerinde tür değiştiren şirket ortaklarının sermaye taahhüdünden doğan süresi gelmemiş borçlarını ödemesine yönelik bir hüküm bulunmamaktadır. Uygulamada en çok tartışılan konulardan birisi de tür değiştirmek isteyen şirketin henüz ödenmemiş sermayesi bulunuyorsa ödenmemiş sermayenin iptal edilip edilmeyeceğine ilişkindir. Şirket ortakları taahhüt ettikleri sermayeyi süresinde ödemediği takdirde, taahhüdünü yerine getirmeyen ortaktan faiz istenmesi veya ortağın ortaklıktan çıkarılması gerekmektedir. Ancak bu yaptırımların uygulaması pratikte sınırlıdır.

Tür değiştirecek olan şirketin ödenmemiş sermayesi varsa, ödenmemiş sermaye özvarlığın hesabında dikkate alınmaz. Dolayısıyla yeni türe ait şirketin kuruluşunda, tür değiştiren şirketin özvarlığı veya tescil edilmiş ve ödenmiş sermayesi yeni şirkete “ödenmiş sermaye” olarak aktarılabileceğinden, ödenmemiş sermaye ortakların hakları ihlal edilmemek koşuluyla sermaye azaltımı yoluyla iptal edilebileceği gibi yeniden taahhüt edilerek ortağın payı korunabilir.

 TTK’nın 183/1. Maddesinde belirtildiği üzere tür değiştirmede “ortakların şirket payları ve haklarının korunması” ilkesi ihlal edilmemelidir. Ortaklardan bir kısmının sermaye taahhüdünü yerine getirmesi, bir kısmının ise yerine getirmemesi durumunda söz konusu iptal işlemi, taahhüdünü zamanında yerine getirmeyen ortakların paylarını ve haklarını kaybetmesi sonucunu doğurur. Böyle bir durumda ortaklar arasında ihtilafa neden olmamak için iptal işleminden önce sermaye taahhüdünün kapatılmasına ilişkin yasal prosedür uygulanmalıdır. O halde tüm ortakların oy birliği halinde ödenmemiş sermayenin iptali mümkün olabilecektir. Ödenmemiş sermayenin iptal edilmesi halinin de bir nevi  “sermaye azaltımı” sayılacağından üçüncü kişilerin de haklarını korumak bakımından tür değişikliği işlemi ile eş zamanlı olarak veya tür değişikliğinden önce sermaye azaltımı prosedürünün de uygulanması gerektiği görüşündeyiz.

 Ayrıca yeni tür şirkette öz varlık veya ödenmiş sermayenin dışında nakit sermaye de taahhüt edilmesi halinde nakit taahhüt edilen kısmın genel esaslara tabi olması, diğer bir ifade ile 1/4’ünün tescilden önce, kalanının ise 24 ay içinde ödenmesi gerekir. Tür değiştiren şirkette taahhüt edilip süresi gelmediği için henüz ödenmeyen sermaye kısmının yeni tür şirketin esas sözleşmesinde yeniden taahhüt edilmesi halinin yeni bir taahhüt olarak mı, yoksa eski şirketten devralınan bir taahhüt olarak mı değerlendirilmesi gerektiği  tartışmaya açık bir konudur. Bize göre TTK’nın 180. Maddesinde bahsedildiği üzere “yeni türe dönüştürülen  şirket eskisinin  devamı  sayıldığından”, tür değiştiren şirkette daha önce taahhüt edilen ancak henüz ödeme süresi gelmemiş  sermayenin yeni tür şirkete kalan taahhüt süresi dikkate alınmak kaydıyla intikali mümkündür. Örneğin; esas sermayesi 400.000 TL, ödenmiş sermayesi 100.000 TL, henüz vadesi gelmediği için ödenmemiş sermayesi 300.000 TL olan bir limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi sırasında yeni tür şirketin sermayesinin 100.000TL’lik kısmının limited şirketin ödenmiş sermayesinden, 300.000 TL’lik kısmın ise tür değiştiren şirkette daha önce taahhüt edilen ancak henüz ödeme süresi gelmemiş  sermayenin yeni tür şirkete kalan taahhüt süresi dikkate alınmak kaydıyla nakit sermaye taahhüdünden karşılanması gerekir.   Ödenmemiş sermaye ve ödeme zamanının yeni türe ait şirket esas sözleşmesinde (sermaye maddesinde) belirtilmelidir. Sermaye maddesi aşağıdaki gibi yazılabilir:

“Şirketin sermayesi 400.000 TL’dir. ( …. ) Taahhüt edilen sermayenin tamamı Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 193. Maddelerine göre tür değiştiren  (X) Limited Şirketinin esas sermayesinden karşılanmıştır. Esas sermayenin 100.000  TL’lik kısmı ödenmiş sermaye olup, kalan 300.000 TL’lik kısmı (X) Limited Şirketinde taahhüt edilmiş olan ../../…. Tarihine kadar nakden ödenecektir. “

Yeni şirket eski şirketin devamı niteliğinde olduğundan, eski şirkette taahhüt edilen sürenin de bu şirkette aynen devam etmesi normal karşılanmalıdır. Bu nedenle yeni şirkette ayrıca taahhüt edilen 300.000 TL’nin ¼’ünün tescil tarihinden önce ödenmesi talep edilmemelidir.

Eski şirkette taahhüt edilen sürede sermaye borcu ödenmemiş ise, yani ortaklar temerrüde düşmüş ise, bu durumda taahhüt edilen sermayede bir azalmaya yer vermemek koşulu ile yeni şirkette yeniden taahhüt edilerek tür değişikliğinin yapılabileceği görüşündeyiz. Ortakların temerrüde düşmesi sadece şirkete faiz ödeme borcu yüklemektedir. (TTK, md.129) Sermaye maddesinin aşağıdaki gibi yazılabileceği görüşündeyiz.

“Şirketin sermayesi 400.000 TL’dir. ( …. ) Taahhüt edilen sermayenin 100.000 TL’lik kısmı Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 193. Maddelerine göre tür değiştiren  (X) Limited Şirketinin ödenmiş sermayesinden karşılanmıştır. Kalan kısmın ¼’ü tescilden önce nakden ödenmiş olup,3/4’ü ise tescil tarihini izleyen 24 ay içinde ödenecektir.”

Taahhüt edilen sermayenin tescil tarihi ile izleyen 24 ay arasındaki hangi tarihte ödeneceği konusunda genel kurul yönetim kuruluna yetki verebilir ya da sermaye maddesinde ödemelerin hangi tarihte/tarihlerde yapılacağı belirtilebilir. Esas sözleşmede yönetim kuruluna yetki verilmediği sürece ortaklardan taahhüt tarihi olan 24. Ay tamamlanmadan önce sermaye borcunun ödenmesi istenmeyeceği görüşündeyiz. Daha erken ödeme için olağanüstü genel kurulun çağrılması gerekir.

B- YENİ TÜR ŞİRKETTE ÖZ VARLIĞA İLAVE OLARAK NAKİT SERMAYE TAAHHÜT EDİLMESİ

Tür değiştiren şirketin özvarlığı veya tescil edilmiş sermayesi dışında ortaklar şirkete nakit veya ayni sermaye de koyabilir. Örneğin; tür değiştiren şirketin özvarlığı aşağıdaki gibi olsun.

Sermaye                                               : 100.000

Kanuni yedek akçe                               :  10.000

Geçmiş yıllar kârları                              : 200.000

Sermaye enflasyon düzeltmesi olumlu farkı     :  50.000

Yenileme fonu                                       :  15.000

Ara bilanço dönem net kârı                   :  25.000

Toplam Öz Varlık                                : 400.000

Yukarıdaki örnekte kanuni yedek akçe ve yenileme fonu dışındaki öz varlık unsurlarının yeni tür şirkete sermaye olarak konulması mümkün bulunmaktadır. Kanuni yedek akçeler ödenmiş sermayenin % 50’sini aşmadığından (TTK Madde 462, 519/3), yenileme fonu ise serbest fon niteliğinde bulunmadığından sermaye olarak konulamaz. Yeni tür şirkette sermaye 500.000 TL olarak öngörülmüş olup,  100.000 TL’nin önceki şirketin ödenmiş sermayesinden, (200.000 + 50.000 + 20.000=) 270.000 TL’nin önceki şirketin öz varlık kalemlerinden, 130.000 TL’nin ise nakit sermaye olarak taahhüt etmiştir. Şirketin öz varlık kalemlerinden bir kısmını veya tamamını sermayeye ilave etmemesi mümkündür.  Şirket bu örnekte kıst dönem kârının 5.000 TL’lik kısmını sermayeye ilave etmeme kararı almıştır. Nakit sermaye taahhüt edilmesi halinde taahhüt edilen nakit sermayenin ¼’ü tescilden önce ödenmelidir (TTK, md. 344). Bu örnekte sermaye maddesi aşağıdaki gibi yazılabilir.

“Şirketin sermayesi 500.000 TL’dir. ( …. ) Taahhüt edilen sermayenin 100.000 TL’lik kısmı Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 193. Maddelerine göre tür değiştiren  (X) Limited Şirketinin ödenmiş sermayesinden, 270.000TL’lik kısmı diğer öz varlık kalemlerinden karşılanmıştır. Kalan 130.000 TL’nin ise ¼’ü tescil tarihinden önce nakden ödenmiş olup, 3/4’ü ise tescil tarihini izleyen 24 ay içinde ödenecektir.”

C- ÖZ VARLIĞIN EN AZ SERMAYE TUTARININ ALTINDA KALMASI HALİNDE TÜR DEĞİŞİKLİĞİ

Tür değiştirecek limited şirketin öz sermayesi anonim şirketin kuruluşu için gerekli olan en az sermaye tutarı olan 50.000 TL’yi sağlamadığı takdirde, böyle bir şirketin tür değiştirerek anonim şirkete dönüşümü teknik olarak mümkün değildir.  Örneğin tür değiştirecek şirketin öz varlığı aşağıdaki gibi olsun.

Ödenmiş sermaye                                    100.000

Kanuni yedek akçeler                                 15.000

Geçmiş yıllar zararı           (-)                      50.000

Dönem Zararı              (-)                42.000

ÖZ VARLIK                                    23.000          

TTK’nın 376. maddesine göre bu şirket ödenmiş sermayesi ve kanuni yedek akçesinin toplamının 2/3’ünden fazlasını kaybetmiş olup, genel kurul tarafından tedbir alınmadığı takdirde münfesih hale gelecektir. Bu takdirde ortakların sermaye açığını, yeni şirketin kuruluş sözleşmesinden önce geçmiş yıllar zararlarının bir kısmını veya tamamını nakten ödemek suretiyle veya yeni şirketin kuruluşunda nakdi veya ayni sermaye taahhüdü yoluyla, öz sermayenin asgari 50.000 TL’ye çıkarılması durumunda tür değişikliği gerçekleştirilebilir.

Öte yandan öz sermayesini tamamen kaybeden bir limited şirketin tür değişikliği yapabilmesi için, tür değişikliğinden önce veya tür değişikliği sırasında bazı işlemlerin yapılması gerekmektedir. Örneğin ödenmiş sermayesi 100.000  TL, geçmiş yıllar zararı  (200.000) TL olan bir limited şirketin öz sermayesi - 100.000 TL olacağından, bu şirket TTK’nın 376. Maddesine göre sermayesini kaybetmiş ve borca batık hale gelmiş demektir. Bu durumda söz konusu limited şirketin öz sermayesi anonim şirketin kuruluşu için gerekli olan asgari 50.000 TL’nin altında kaldığından, bu şirket tür değiştirerek anonim şirkete dönüşemeyecektir. Ancak şirket ortakları geçmiş yıllar zararlarının 151.000 TL’sını  nakden kapatması halinde  öz varlık 51.000 TL’ye çıkacağından ve esas sermayenin yarısından fazlası  korunmuş olacağından tür değişikliğinin gerçekleştirilmesi mümkün olabilecektir.

D- DEVİR BİLANÇO TARİHİ İLE TESCİL TARİHİ ARASINDAKİ DÖNEMDE MEYDANA GELEN KÂR VE ZARARIN DURUMU

Devre esas bilanço veya ara bilanço  tarihi  ile tescil tarihi arasında tür değiştirecek olan şirket faaliyetine ara vermeksizin devam edeceğinden bu ara dönemde meydana gelecek kâr ve zarar  tür değiştiren şirkete (limited şirkete) ait olmakla birlikte vergi sonrası kalan tutar yeni tür şirkete devredilir. Bu döneme ait kâr SMMM veya YMM tarafından tespit edilen öz varlık tutarı içinde yer alamayacağından yeni tür şirkete kuruluş  sermayesi olarak  konulamaz. Bu tutar yeni tür şirkette 570 hesap altında ara dönem kârı olarak gösterilir.

Devre esas bilanço tarihi  ile tescil tarihi arasındaki faaliyetin zararla sonuçlanması halinde devre esas bilançodaki öz varlık ile tescil tarihindeki öz varlık arasında  fark doğacaktır. Bu fark devralan şirkette 580 hesap altında ara dönem zararı olarak gösterilmelidir. Ara bilanço ile  tescil tarihi  arasındaki faaliyetler nedeniyle şirket öz varlığı anonim şirket için zorunlu olan asgari sermayenin altına düştüğü takdirde, yeni kurulan şirketin tescil tarihi itibarıyla öz varlığının önemli bir kısmını kaybetmiş olabilecektir. Bu takdirde yeni kurulan şirket borca batıklık durumuyla karşı karşıya kalabilecektir. Bu nedenle şirketin öz varlığında önemli bir düşüklük olduğu belli ise, (yangın, deprem, döviz kurlarında önemli derecede değişiklik gibi)  yeni bir ara bilanço çıkartılmalı ve bu bilançoya göre hareket edilmelidir.

IV- TÜR (NEV’İ) DEĞİŞİKLİĞİNDE VERGİ UYGU-LAMASI

Tür değiştirmeye Kurumlar Vergisi Kanunu’nda sadece 19. maddede değinilmiştir. 19. Madde esas itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olan kurumların birbirlerine devir, bölünme ve hisse değişimi şartlarını düzenlemektedir. Bu maddenin 2. fıkrasında “Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.”   ifadesi ile tür değişikliğinin şartlarını da devir şartlarına bağlamıştır. Buradaki devirden kasıt “devir yoluyla birleşmedir”. Tür değişikliğinin devir hükmünde olması, devir yoluyla birleşmede geçerli olan devir bilançosu çıkartılması, devir beyannamesi verilmesi ve devir nedeniyle tahakkuk eden verginin ödeme süresine ilişkin hükümlerin tür değişikliği için de geçerli olacağı anlamına gelmektedir.

A- KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA TÜR DEĞİŞİKLİĞİ

1- Yasal Dayanak

Tür değişikliği Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. Maddelerinde düzenlenmiş olup, 19. maddede tür değişikliğinin koşulları, 20. Maddede ise vergilendirmeye ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun konuyla ilgili 19 ve 20. maddeleri aşağıdaki gibidir;

“Devir, bölünme ve hisse değişimi

Madde-19: (1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.

b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.

(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.

(3) Aşağıdaki işlemler bölünme veya hisse değişimi hükmündedir:

a) Tam bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi, bu Kanunun uygulanmasında tam bölünme hükmündedir. Devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin % 10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasına engel değildir.

b) Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

c) Hisse değişimi: Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi, bu Kanunun uygulanmasında hisse değişimi hükmündedir. Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasına engel değildir.

(4) Bu maddeye göre yapılacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur.

(5) Maliye Bakanlığı devir, bölünme ve hisse değişimi işlemleri ile ilgili usûlleri belirlemeye yetkilidir.

Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme

Madde-20: (1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;

1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile

2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.

b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.

(2) Kanun’un 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (a) bendine göre gerçekleştirilen bölünmelerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde bölünme suretiyle münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; bölünmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun bölünmeye ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, bölünme tarihidir. Bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlar,

1) Bölünme tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2) Bölünme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, bölünen kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

bölünmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde bölünen kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verirler.

b) Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından müteselsilen sorumlu olacaklarını ve diğer ödevlerini yerine getireceklerini, bölünen kurumun bölünme nedeniyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesine ekleyecekleri bir taahhütname ile taahhüt ederler. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlardan teminat isteyebilir.

(3) Bu Kanunun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. 19. maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar.”

2- Tür Değişikliğinin Şartları

Görüldüğü gibi Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tür değişikliğine ilişkin tek hüküm 19. maddenin ikinci fıkrasında yer alan “kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir” şeklindeki ifadedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin 2. fıkrası hükmüne göre, kurumların tür değiştirmeleri devir hükmünde kabul edilmiştir. Devir yoluyla birleşme işleminin şartları tür değişikliği için de geçerli kılınmıştır. Aynı maddenin birinci fıkrasının (a) ve (b)  bentlerinde bu şartlar sayılmıştır. Buna göre;

a- Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunacaktır.

b- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerleri,  birleşilen (devralan) kurum tarafından bir bütün halinde devralınacak ve aynen bilançosuna geçirilecektir.

a- Tür Değiştirecek Şirket Tam Mükellefiyete Tabi Olmalıdır

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesine göre tür değişikliği devir hükmünde sayılmıştır. Devir işleminin birinci şartı ise infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezinin Türkiye’de bulunacak olmasıdır. Tür değişikliğinde iki ayrı tüzel kişilik söz konusu olmadığından bu hükmü, tür değiştirecek olan şirketin tam mükellefiyete tabi kurum olarak anlamak gerekmektedir. Dolayısıyla dar mükellefiyete tabi kurumların tür değişikliği kurumlar vergisi kanununa göre caiz değildir.

Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin 1. fıkrası hükmüne göre kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellefiyete tabidir. Bunlar gerek Türkiye’de gerekse yabancı ülkelerde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler. Kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. Maddesinin 2. fıkrasında belirtildiği üzere sadece Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesine göre; kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan;

- Sermaye şirketleri,

- Kooperatifler,

- İktisadi kamu kuruluşları,

- Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler,

- İş ortaklıkları

tam mükelleftir.

Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde (ana sözleşmelerinde) veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir (KVK Md. 3/5).

İş merkezlerinden maksat, iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir (KVK Md.3/6).

Anılan Kanun’un 20/1. Maddesine göre devir tarihine kadar olan karlar vergilendirilecek, doğrudan doğruya devirden doğan karlar ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Bu çerçevede doğrudan doğruya tür değişikliği nedeniyle herhangi bir kazanç hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Kazanç hesaplamamaktan maksat, devre konu bilanço kalemlerinin aynen devredilmesi, diğer bir ifade ile kayıtlı değerleri ile yeni şirkete intikal ettirilmesidir. Tür değişikliğinden doğan karların hesaplanmaması ve vergilendirilmemesinde kanun koyucunun amacı, külli halefiyet nedeniyle hesaplanmayan karın ilerde yeni şirkette her halükarda hesaplanacak ve vergilendirilecek olmasıdır. Bu işlem esas itibarıyla bir vergi ertelemesidir. Ertelenen bu verginin sonradan tahsil edilebilmesi için de yeni tür kurumun tam mükellef kurum olması istenmektedir[10].

Burada kanuni veya iş merkezlerinden her ikisi Türkiye’de olmayan bir kurumun, tam mükellefiyete tabi diğer kuruma iltihak (katılma) etmesi söz konusu olabilir. Bu tür bir işlem 19. maddeye göre “devir” sayılmamaktadır. Bu şekilde gerçekleşen devirler KVK’nın 18. maddesine göre “birleşme” hükümlerine tabi olacaktır. Söz konusu madde kapsamındaki devirlerde devreden varlıklar kayıtlı değer üzerinden değil, rayiç değerler üzerinden gerçekleşeceğinden “vergili devir” veya “vergili birleşme” olarak adlandırılmaktadır.

Aynı durum kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan bir kurumun, kanuni veya iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurum içinde söz konusudur. Bu arada tam mükellefiyete tabi bir kurum dar mükellefiyete tabi bir kuruma katılmasından başka bir şey değildir. Bu gibi hallerde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18. maddesine göre birleşme hükümleri geçerli olacaktır.

Örneğin; tam mükellef (X) Limited Şirketi, kanuni veya iş merkezi Almanya’da bulunan (Y) Şirketine katılması halinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun devire ilişkin 19. maddesi uygulanamayacaktır. Tam mükellef bir kurumun tür değişikliği yoluyla dar mükellef bir kuruma dönüşmesi de yasal olarak mümkün değildir. Ancak bir şirketin kanuni merkezini yurt dışına taşıması ve ilgili ülkenin mevzuatına göre ana sözleşmesini değiştirmesi mümkündür. (TTK, Md.421)

Türkiye’de kurulmuş olan yabancı ortaklı şirketler Türk hukukuna tabi olduklarından zaten tam mükelleftirler. Kanuni merkezi Türkiye’de bulunan yabacı ortaklı kurumların faaliyetleri Türk Ticaret Kanunu hükümlerine tabidir. 

b- Tür Değiştiren Şirket Bilançosunun Kül Halinde Yeni Tür Şirket Tarafından Devralınması

Tür değişikliğinin ikinci şartı ise; tür değiştiren şirketin tür değiştirme tarihindeki bilanço kalemleri yeni tür şirket tarafından kül halinde devralınacak ve aynen bilançosuna geçirecektir. Bu şart tür değişikliğini birleşmeden ayıran en önemli şarttır.

Tür değişikliğini vergisiz bir şekilde gerçekleşebilmesi için infisah eden ( tür değiştiren) şirketin bilanço değerinin bütün halinde, yani bir değerlendirme ve tasfiyeye tabi tutulmaksızın kayıtlı değeriyle aynen devralan şirketin bilançosuna geçirilmesi gerekir.

Kanun koyucu, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddelerinin hükmüyle kurumların birbiri ile vergisiz olarak birleşmelerine, büyümelerine, devirlerine ve şekil değiştirmelerine olanak tanımış; infisah eden kurumun aktif kalemlerindeki değer artışlarını ve de ihtiyatlarını infisaha ve devre rağmen vergilememiştir [11]. Kanun koyucunun amacı, infisah eden kurum varlıklarının değerlerinde devir sırasında herhangi bir değiştirme yapılmasını önlemektir. Devrin birleşmeden farkı esas itibariyle buradadır [12].

Eski türe ait şirketin bilançosunun bir bütün halinde (kül halinde) yeni türe ait şirkete intikal etmesinden maksat bilanço kalemlerinin aktif ve pasifiyle eksiksiz olarak yeni türe ait şirkete intikal etmesidir. Tür değişikliğinde yeni tür şirket, eski tür şirketin devamı ise bilanço değerlerini de aynen devralınarak bu devamlılığın sağlanması gerekir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi hükmüne göre yapılacak tür değişikliklerinde, yeni türe ait şirketi kül halinde alıp bilançosuna geçireceği değerler, tür değiştiren şirketin gerçek aktif ve pasifini ifade eden bilanço değerleri yani öz sermayesidir.

Öz sermaye, Vergi Usul Kanunu’nun 192. maddesinde “aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi ) teşkil eder” şeklinde belirtilmiştir.

Bu durumda, öz sermayenin hesaplanması Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılması gerektiğinden defter değerlerine itibar edilmesi ve aynen yeni türe ait şirkete devredilmesi gerekir.

3- Tür Değişikliği Halinde Vergilendirme

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddelerindeki şartlar uyulması durumunda, tür değiştiren kurumun dönüşüm tarihi itibariyle gizli yedeklerinin vergilendirilmesi söz konusu değildir. Sadece dönüşüm tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilmektedir. Başka bir ifadeyle doğrudan doğruya dönüşümden doğan karlar hesaplanmamakta ve vergilendirilmemektedir.

TTK’nın 335. maddesine göre şirket esas sözleşmesinin noterde onaylanması ile şirketin kurulmuş sayılacağı, 355. Maddesinde ise ticaret sicilinde tescil ile tüzel kişilik kazanacağı hükme bağlanmıştır. Tür değiştirme tarihi, genel kurul tarafından alınan tür değişikliği onay kararı ve yeni türe ait esas sözleşmenin ilgili ticaret sicil müdürlüğünce tescil edildiği tarihtir.   (KVK, md.20/1-a)

4- Tür Değişikliği Halinde Kurumlar Vergisi Beyannamesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. Maddesinin 2. Fıkrasına göre bu madde şartlarına göre  tür değişikliği devir hükmünde sayılmıştır. Tür değiştiren şirketin kurumlar vergisi beyannamesini ne zaman vereceği KVK’nın 20/2 maddesi ile 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nin 20.1 bölümünde açıklanmıştır. Gerek Kanun hükmü gerekse Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre, tür değiştiren şirketin kurumlar vergisi beyannamesi,  tür değiştirme kararının Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün (30) içinde tür değiştiren kurumun (münfesih kurumun) bağlı bulunduğu vergi dairesine verilecektir.

Beyanname, tür değiştiren şirket ve yeni tür şirket tarafından tür değiştirme tarihinden bir gün önceki tarih itibarıyla hazırlanacak bilançoya göre müştereken imzalanacaktır. Tür değişikliğinin tescil edildiği tarih yeni kurulan şirkete ait olduğundan, eski şirkete ait bilançonun tescil tarihinden bir gün önceki tarih itibarıyla çıkartılması gerekir.

Tür değiştirme tarihine kadar olan kazancın vergilendirilebilmesi için tür değiştirme tarihi itibarıyla hesaplanan kazancın bu beyannameye dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu tarihten sonraki işlemlerden doğan kazanç, yeni tür  kuruma ait olacaktır.

Tür değiştirme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın 25’ine  kadar (yirmi beşi dahil) geçen süre içerisinde yapılması halinde, tür değiştiren şirketin önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlanacak kurumlar vergisi beyannamesi de tür değiştirmeye ilişkin kurumlar beyannamesi ile birlikte verilecektir. Söz konusu beyannamelerin de tür değiştiren şirket ve yeni tür şirket tarafından müştereken imzalanarak tür değiştiren şirketin bağlı bulunduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Örnek-1: Hesap dönemi takvim yılı olan (X) Ltd. Şti. 20.12.2012 tarihinde tür değiştirerek (Y) A.Ş.’ye dönüşmüştür. Bu durumda, (X) Ltd. Şti.’nin 01.01.2012 – 20.12.2012 tarihleri arası kıst dönemine ilişkin beyannamenin en geç 19.01.2013 tarihinde münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Örnek-2: (X) Ltd. Şti.’nin 18.01.2013 tarihinde (Y) A.Ş.’ye dönüşmesi halinde ise münfesih (X) Ltd. Şti.’nin 01.01.2013 – 18.01.2013 tarihleri arası kıst dönemine ilişkin beyanname ile 2012 hesap dönemine ilişkin beyannamenin en geç 17.02.2013 tarihinde münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri çerçevesinde yapılması gereken işlemler şunlardır.

 1- Dönüşüm tarihine kadar olan kazancın vergilendirilmesi için tür değiştirme tarihi itibariyle ( tescil tarihi ) çıkarılacak tür değiştiren şirkete ait bilanço ve gelir tablosu kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte 30 gün içinde ilgili vergi dairesine verilmelidir. Bu beyanname tür değiştiren şirket ve yeni tür şirket tarafından müştereken imzalanmalıdır.

2- Yeni tür şirket tür değiştiren şirketin tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğine ve diğer ödevlerini yerine getireceğine ilişkin taahhütnameyi tür değiştiren şirketin kurumlar vergisi beyannamesinin eki olarak vergi dairesine vermelidir. Taahhütname örneği Ek:1’dedir. Bunun üzerine, vergi dairesince tür değiştiren şirketin mükellefiyet kaydı silinmekte ve yeni tür şirket için mükellefiyet tesis edilmektedir. Yeni tür şirket, eski tür şirketin vergi numarası ile işlemlerine devam etmez. Vergi dairesi tarafından yeni tür şirket için tescil tarihinde yeni vergi kimlik numarası verilmektedir. Bu işlemler için her iki şirket tarafından vergi dairesine yazılı bilgi verilmesi gerekmektedir. Dilekçe örnekleri Ek:2 ve Ek:3’tedir. 

5- Tür Değişikliği İşlemlerinde Kurumlar Vergisinin Ödenmesi

Kurumlar vergisi beyannamesi, KVK’nın 14. maddesi uyarınca hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi, tahakkuk eden verginin de beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddelerine göre gerçekleşen devir işlemlerinde, münfesih kurum adına kıst döneme (hesap dönemi başından devir işleminin gerçekleştiği tarihe kadar geçen süreye) ilişkin tahakkuk eden vergilerin, devralan kurumun devir işleminin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar devralan şirket tarafından ödenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla devralan kurumun münfesih kuruma ait vergileri de kendi kurumlar vergisi ile birlikte aynı sürede ödemesi gerekecektir.

Özel hesap dönemi tayin edilen kurumların ise kurumlar vergisi beyannamelerini verdikleri ayın sonuna kadar münfesih kuruma ait tahakkuk eden vergileri ödemeleri gerekmektedir.

Örneğin; hesap dönemi takvim yılı olan (A) Ltd. Şti., 20.11.2012 tarihinde tür değiştirerek (A) A.Ş.’ye dönüşmüştür. (A) Ltd. Şti.’nin 01.01.2012 – 20.11.2012 tarihleri arası kıst dönemine ilişkin beyannamenin 30 gün içinde münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Bu beyanname üzerinden tahakkuk eden vergilerin ise (A) A.Ş. tarafından 2012 yılı kazançlarına ilişkin beyannamenin verileceği 2013 yılı Nisan ayının sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir.

Öte yandan, tür değiştirme işlemlerinin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın 25’ine kadar (yirmi beşi dahil) geçen süre içerisinde gerçekleşmesi halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile tür değiştirme  işlemine ilişkin beyannamesinin, tür değiştirme  işleminin gerçekleştiği tarihi takip eden otuz gün içinde verilmesi ve önceki hesap dönemine ilişkin tahakkuk eden vergilerin ayın son günü (30 Nisan) akşamına kadar ödenmesi, kıst döneme ilişkin tahakkuk eden vergilerin ise devralan   kurumun devir  işleminin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir.

Yukarıdaki örnekte sözü edilen tür değişikliği işleminde, (A) Ltd. Şti.’nin 11.01.2013 tarihinde (A) A.Ş.’ye dönüşmesi halinde, münfesih Limited Şirkete ait 2012 yılı kazancına ilişkin beyannamenin 10.02.2013 tarihine kadar verilmesi ve bu süre içinde tahakkuk eden verginin devralan anonim şirket tarafından ödenmesi gerekmektedir. 01.01.2013 - 11.01.2013 kıst dönemine ilişkin beyannamenin ise 10.02.2013 tarihine kadar verilmesi ve bu beyanname üzerinden tahakkuk eden vergilerin ise 2014 yılı Nisan ayının sonuna kadar devralan anonim şirket tarafından ödenmesi gerekmektedir.

6- Tür Değişikliği Halinde Geçici Vergisi Beyannamesi

Tür değişikliğinde geçici vergi beyannamesinin verilme süresinden önce aynı döneme ilişkin olarak devir işlemleri nedeniyle kurumlar vergisi beyannamesinin de verilmesi halinde, bu dönem için ayrıca geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir. Devir nedeniyle münfesih hale gelen kurumun, devir tarihine kadar ödediği geçici vergiler, devir dolayısıyla vergilenecek devir öncesi kazanç üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Mahsup edilemeyen tutarın kalması halinde, bu tutar devralan şirketin kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Örneğin, 10.07.2012 tarihinde tür değişikliği tescil edilen limited şirketin 2012/2. Geçici vergi dönem beyannamesinin 10.08.2012 tarihine kadar verilecek olan kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde verilecek, ancak 01.07.2012- 09.07.2012 dönemine ilişkin 2012/3 dönem geçici vergi beyannamesinin verilmesine gerek bulunmamaktadır. Keza, 2012/3 dönem beyannamesinin verilme tarihinden önce aynı döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi verildiğinden artık geçici vergi beyannamesinin verilmesi söz konusu olmayacaktır. Örnek olayda 2012/2. Döneme ilişkin geçici vergi beyannamesinin verilme tarihinden önce kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesi verilse dahi, 2012/2. Döneme ait geçici vergi beyannamesinin verilmesi ve tahakkuk eden verginin kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesinden mahsup edilebilmesi için ödenmesi gerekmektedir. 01.07.2012-09.07.2012 dönemine ilişkin kazanca ait kurumlar vergisinin ise 30 Nisan-2013 tarihine kadar ödenmesi mümkün bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş bir özelgenin tam metni şöyledir;

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; ... Vergi Dairesinin ... vergi numarasında kayıtlı mükellefi iken .../.../2008 tarihinde nev’i değiştirerek ... Anonim Şirketi ünvanı ile ... vergi numarasında mükellefiyetinize devam ettiğiniz ve .../.../2008 tarihinde de 01/2008-07/2008 dönemini kapsayan devre ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini verdiğiniz belirtilerek, 07-09/2008 dönemi için kurum geçici vergi beyannamesi verilip verilmeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş talep ettiğiniz anlaşılmıştır.”

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin birinci fıkrasında;

“Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

 a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.

 b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.

 (2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.”

Aynı Kanunun 20. maddesinin birinci fıkrasında;

“Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan karlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

 a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;

 1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

 2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

 birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.

 ....” 

hükümlerine yer verilmiştir.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 32. maddesinin ikinci fıkrasında; “Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar,dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.

  193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde, Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin üçer aylık kazançları (42. madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden 103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri, hesaplanan geçici verginin üçer aylık dönemi izleyen ikinci ayın ondördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edileceği ve onyedinci günü akşamına kadar ödeneceği hükme bağlanmıştır.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Devir Halinde Vergilendirme ve Beyan” başlıklı 20.1. bölümünde “...Devre ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilecektir.

... 

Öte yandan, geçici vergi beyannamesinin verilme süresinden önce aynı döneme ilişkin olarak devir işlemleri nedeniyle kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi halinde, bu dönem için ayrıca geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir. Devir nedeniyle münfesih hale gelen kurumun, devir tarihine kadar ödediği geçici vergiler, devir dolayısıyla vergilenecek devir öncesi kazanç üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Mahsup edilemeyen tutarın kalması halinde, bu tutar birleşilen kurumun kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.”

şeklinde açıklama yapılmıştır.

Bu açıklamalar çerçevesinde,  nevi değişikliği nedeniyle 01.01.2008-01.07.2008 dönemi içeren kurumlar vergisi beyannamesinin 23.07.2008 tarihinde verilmesi nedeniyle, ayrıca, 07-09/2008 dönemi için kurum geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir.

Diğer taraftan, şirketinizin nev’i değişikliği işlemi .../.../2008 tarihinde ticaret sicil gazetesinde tescil edilmiş olup, nev’i değişikliğinin yapıldığı tarihten sonraki dönemlere ilişkin  beyan yükümlülüğü anonim şirkete aittir.” (Tarih: 29.01.2011, Sayı: B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-20-13-43)

7- Limited Şirketten Devralınan Zararların İndiriminde Sınır

Anonim şirkete dönüştürülecek olan limited şirketin geçmiş yıllar veya cari yıla ait kıst dönem zararı varsa bu zarar öz kaynak tespitinde dikkate alınmış olacaktır. Bu zararlar yeni kurulacak anonim şirketin bilançosuna aynen aktarılmalıdır. Mahsup edilmemiş geçmiş yıllara ait mali zararlar KVK’nın 9. maddesi uyarınca meydana geldiği yılı takip eden 5 yıl içinde anonim şirket bünyesinde mahsup edilir. Anılan Kanunun  9 maddesinin 1/a fıkrasında “Kanunun 20. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının (……)  indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.

2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.

Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.” hükmüne yer verilmiştir.

Tür değişikliği de “devir” hükmünde kabul edildiği için, limited şirketin devir tarihindeki öz sermaye tutarını geçmeyen zararları anonim şirket tarafından vergiye tabi kurum kazancının tespitinde mahsup edilebilir.

Her ne kadar tür değişikliği devir hükmünde ise de, devir yolu ile birleşmeden farklı bir işlemdir. Tür değişikliğinde şirket aynı şirket, ortaklar aynı ortak, mal varlığı aynı mal varlığıdır. Tür değişikliğinde birleşmelerde olduğu gibi zararlı şirketteki zararın karlı şirkete aktarılması gibi bir işlem veya amaç söz konusu değildir. Şirketin tür değiştirmesi durumunda kendisine ait zararın bir kısmının indiriminin kabul edilmemesini külli halefiyet ilkesiyle açıklamak da mümkün değildir. Gelir İdaresince verilen bir özelgede tür değiştiren şirketin öz varlığını aşan zararın yeni tür şirkette indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir.[13] Bize göre tür değişikliğinde tür değiştiren şirketin mali zararının genel hükümlere göre indirilmesi gerekir. Ancak,  Gelir İdaresinin yukarıda belirtilen görüşü dikkate alındığında mükelleflerin söz konusu tür değişikliğinde öz varlığı aşan zararını yeni tür şirkette mahsup etmemesi gerekmektedir. Aşağıdaki örnekte devrolan zarar 92.000 TL olmakla birlikte, KVK’nın 9. Maddesindeki lafzi ifadeye göre, mahsup edilebilecek zarar 23.000 TL’yi aşamayacaktır.

Ödenmiş sermaye                       100.000

Kanuni yedek akçeler                    15.000

Geçmiş yıllar zararı (-)                   50.000

Dönem Zararı          (-)                   42.000

ÖZ VARLIK                                   23.000           

Zarar mahsubuna ilişkin kanun maddesindeki ifadenin “tür değişikliği yoluyla yapılan devirleri” kapsamadığı görüşünde olduğumuzu tekrar belirtmek isteriz. Bununla birlikte öz varlığı aşan zararı olan şirketlerin bu durumu dikkate almasında yarar bulunmaktadır. Konu hakkında yargı kararına rastlanmamıştır.

Geçmiş yıllar zararının bilanço üzerinde görülmemesi bu zararların KVK’nın 9. maddesine göre beyanname üzerinde mahsup edilmesine engel değildir. Zarar mahsubu mali karla ilgili bir konudur. Şirket söz konusu zararı geçmiş yıllar karlarından mahsup etmiş olabilir. Bu durumda bilanço üzerinde ticari zarar görünmemekle birlikte mükellefin söz konusu zararı izleyen yıllarda doğacak karlarından mahsup etmesine engel olmaz. Durum böyle olmakla birlikte Gelir İdaresinin söz konusu Özelgesi’nde, “04.02.2010 tarihinde nevi değişikliği yaparak ............... İnş. Tar. Tic. Ltd. Şti.’ne dönüşen ............... Faktoring A.Ş.’nin 2009 dönemi ve kıst döneme ait beyannamelerinde görülen geçmiş yıl zararının, anılan A.Ş. hakkında yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen “Özvarlık Tespit Raporu”nda ve nev’i değişikliği sonrası hazırlanan devir bilançosunda yer almadığı (…)  bu hükümler ve açıklamalar çerçevesinde, şirketinizin nevi değişikliği sonucunda devraldığı ... Faktoring A.Ş.’nin geçmiş yıl zararının açılış bilançonuzda görünmemesi (….) nedeniyle, 5520 Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır” denilmektedir.  Bu görüşe katılmak mümkün değildir. Gelir İdaresinin bu yorumunu değiştirmesi gerektiği görüşündeyiz.

Tür değişikliği sırasında limited şirketin serbest fon niteliği kazanmayan kanuni yedek akçelerin ve fonların (yenileme fonu) sermayeye ilave edilmek suretiyle kapatılması mümkün değildir. Kanuni yedek akçelerin ödenmiş sermayenin % 50’sini aşması halinde tür değişikliği sonucunda kurulan anonim şirkete sermaye olarak konulabilir. Öte yandan, TTK’ya göre hesaplanacak kanuni yedek akçelerin yeni şirkette yeni sermaye üzerinden hesaplanacağı açıktır.

e söz konusu örneklerden de yararlanılabilir.