LTD den AŞ ye II

8- Faaliyet Konusunun Değiştirilmemesi Gerekir mi?

KVK’nın 9. maddesinde devralınan zararların mahsubunda gerekli olan koşullardan birisi de devralınan kurumun “faaliyetine en az 5 yıl süre ile devam ettirilmesidir”. Bu koşulun tür değiştiren şirketler için değil, birden fazla şirketin devir yoluyla birleşmesi durumu için geçerli olduğu görüşündeyiz. Tür değişikliğinde şirketin hukuki durumunun dışında hiçbir değişiklik olmamaktadır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen yukarıdaki özelgede, “04.02.2010 tarihinde nevi değişikliği yaparak ......... İnş. Tar. Tic. Ltd. Şti.’ne dönüşen ... Faktoring A.Ş.’nin 2009 dönemi ve kıst döneme ait beyannamelerinde görülen geçmiş yıl zararının,  (…..)  adı geçen A.Ş.’nin faaliyet konusunun faktoring hizmetleri olmasına rağmen nevi değişikliği sonucu kurulan ........İnş. Tar. Tic. Ltd. Şti.’nin faaliyet konusunun inşaat işleri ile tarımsal ürünlerin yetiştirilmesi ve ticareti olduğu, bu sebeple devir (nevi değişikliği) neticesinde zarar mahsubu yapacak limited şirketin anonim şirketin faaliyetine aynen devam etmediği anlaşıldığı belirtilerek, adı geçen şirketin nevi değişikliği sonucunda devraldığı ... Faktoring A.Ş.’nin geçmiş yıl zararının  (….) devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süre ile devam edilmemesi nedeniyle, 5520 Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığı” belirtilmiştir.

Gelir İdaresinin tür değiştiren şirketin faaliyet konusunu 5 yıl süre ile değiştiremeyeceğine ilişkin yorumunu değiştirmesi gerektiği görüşündeyiz.  Şöyle ki, bazı şirketler limited şirketten anonim şirkete geçerken geçmişte esas sözleşmeye yazılı olan fakat fiilen yapılmayan faaliyet türlerini gereksiz olduğu için esas sözleşmesinden çıkartabilmektedir. Bu şekilde yapılan değişikliklerin faaliyet konusunun değiştirildiği şeklinde yorumlanamayacağını, faaliyet konusunun değiştirilmesinden, fiilen yapılmakta olan faaliyetin tamamen bırakılarak başka bir faaliyet konusunda faaliyete devam edilmesini anlamak gerekmektedir. Kaldı ki, tür değiştiren şirketin faaliyet konusunun değiştirilmesi vergi hukukunun alanı değildir. Vergi hukukunun ilgi alanı devir yoluyla vergi kaybına neden olunup olunmadığı ile sınırlıdır. Limited şirket ile anonim şirketin vergilendirilmesi konusunda bir farklılık olmadığına göre tür değiştiren şirketlere kanun hükmünde açıkça yer almadığı halde yorum yoluyla bazı engeller konulması kabul edilemez. Söz konusu görüşe katılmamakla birlikte, belirtilen nedenlerle zarar devri olan tür değiştirecek şirketlerin faaliyet konusu değişikliğini, tür değişikliğinden önce yapması söz konusu sorunu ortadan kaldıracak olmakla birlikte, bu işlem mükellefe gereksiz bir iş yükü ve maliyet getirecektir.

Öte yandan devralınan kurumlara ait geçmiş yıllar zararlarının mahsup edilebilmesi için, eski KVK’nın mükerrer 14. maddesinde  “ aynı sektörde faaliyet gösterilmesi ve son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,  mahsup edilebilecek zararın devir tarihi itibarıyla aktif toplamı geçmemesi” koşuluna bağlandığı halde yeni KVK’nın 9. maddesinde bu ibare “ son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin süresinde verilmiş olması ve devralınan kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam ettirilmesi” şeklinde değiştirilmiştir.

Gerek kanun maddesinin gerekçesinde gerekse 1 no.lu KVK Genel Tebliği’nde “faaliyete devam” kavramının “aynı sektörde faaliyet gösterilmesi” durumuna göre daha “dar anlam” içerdiği belirtilmiştir. 1 No.lu KVK Genel Tebliği’nin 9.2.2.. maddesinde şu açıklamalara yer verilmiştir.

“Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getirilmiştir. Bu şart, mülga 5422 sayılı Kanun’un mükerrer 14. maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır.

Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir.

Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.”

 Görüleceği üzere zarar mahsuplarındaki sınırlandırmaların amacı bir başka şirket bünyesinde indirim konusu edilemeyecek bir zararın “vergiden kaçınmak amacıyla” bir başka şirkete aktarılmasını önlemek veya sınırlamaktır. Tür değişikliklerinde böyle bir durum söz konusu olmadığına göre, sadece “tür değişikliklerinin devir hükmünde olduğu” şeklindeki göndermeye (atıfa)  dayanılarak farklı yorumlara varılması kanun hükmünün konulmasındaki amacı aşan bir sonuca ulaşılmasına neden olmaktadır.

B- KDV KANUNU’NDA TÜR DEĞİŞİKLİĞİ

1- Tür Değiştirme İşleminin KDV’ne Tabi Olmadığı

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-c maddesinde 4684 Sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri KDV’den istisna edilmiştir. Buna göre Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre gerçekleştirilen devir ve bölünme işlemleri, KDV’den istisna olacaktır. KDV’den istisna olarak yapılacak devir ve bölünme işlemlerinde, Kanun’un 30/a maddesi hükmü uygulanmayacak, devir ve bölünme işlemleri sonucunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sırasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılacaktır.[14]

2- Pay Devrinin KDV’ne Tabi Olup Olmadığı

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4. maddesinin (g) alt bendinde bazı kıymetli madenler ile “döviz, para, damga pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi..”[15] teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Burada sözü edilen teslimlerden maksat KDV’nin konusuna giren diğer bir anlatımla ticari ve zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyeti kapsamındaki teslimlerdir. Gerçek kişilerin ticari amaç taşımayan hisse senedi teslimleri ise KDV’nin konusuna girmediğinden hiçbir süreye bağlı olmaksızın katma değer vergisine tabi değildir.

Ticari işletmelerin aktifine kayıtlı iştirak hisseleri teslimlerine ilişkin katma değer vergisi istisnasını düzenleyen geçici madde hükümleri 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere KVK’nındaki düzenlemeye paralel olarak KDV Kanunu’nun 17/4. maddesinin (r) bendine kalıcı istisna olarak aktarılmıştır. Bent hükmü aşağıdaki gibidir:

“Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri,…” katma değer vergisinden müstesnadır. Burada geçen “kurum” sözcüğünden maksadın kurumlar vergisi mükellefleri anlaşılmakla birlikte, kurum sözcüğünün bütün ticaret şirketlerini kapsadığı şeklinde görüşler de bulunmaktadır.

“Hisse senetlerinin teslimleri her halükarda KDV Kanunu’nun 17/4. maddesinin (g) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna edildiği için (r) bendinde sözü edilen istisna diğer iştirak hisseleriyle ilgilidir.”[16] Daha açık bir anlatımla, anonim şirketlere ait hisse senetlerinden veya hisse senedi yerine çıkarılan geçici ilmühaberler ister bilançoda duran varlıklar sınıfında ister dönen varlıklar sınıfında kayıtlı olsun hiçbir süreye bağlı olmaksızın KDV Kanunu’nun 17/4. maddesinin (g) alt bendine göre katma değer vergisinden müstesnadır.

Pay (hisse) senetleri (kurucu senetleri ve intifa senetleri de bu mahiyettedir) dışında kalan iştirak payı veya ortaklık payı olarak ifade edilen limited şirketlere, adi ortaklıklara, iş ortaklıklarına, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortakları ile koopeartiflere ait payların katma değer vergisinden istisna edilebilmesi için bunların işletmenin aktifinde en az iki tam yıl bulundurulması gerekmektedir. Anonim şirketlere ait hisse senetlerinden meydana gelen ve işletmenin duran varlıklar sınıfında “bağlı menkul kıymetler, iştirakler veya bağlı ortaklıklar” hesaplarında gösterilen varlıklar hisse senedinin muhasebeki sınıflandırılmasını ifade etmekte olup, hisse senedi olarak satışa konu edildiklerinden ve menkul kıymet (kıymetli evrak) niteliğinde olduklarından bunların satışı hiçbir süreye tabi olmaksızın katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

İşletmelerin aktifine kayıtlı limited şirket ve diğer ortaklıklara ait iştirak paylarının devrinin katma değer vergisinden istisna olup olmadığı konusunda da tereddütler vardır. KDV Kanunun 17/4. maddenin (g) bendindeki “hisse senedi” ibaresi limited şirketlerle diğer ortaklıklara ait ortaklık paylarını kapsamadığı açıktır. Hisse senedi münhasıran anonim şirketler ile sermayesi paylara bölünmüş (hisseli) komandit şirketlerin komanditer ortaklarının şirketteki payını gösteren menkul kıymetlerdir. Diğer ticaret şirketlerine ilişkin ortaklık payları hisse senedi niteliğinde değildir. Maliye Bakanlığı’nca verilen bir özelgede şirket aktifinde iki tam yıl kalmayan limited şirketteki ortaklık payının (iştirak payının) tesliminin KDV’ne tabi olduğu şeklindedir. Hisse senedi ile temsil edilmeyen iştirak hissesi devir ve satışları Kanunun 17/4-g maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, söz konusu iştirak hissesi devir ve satışları gerekli şartları taşıması halinde Kanun’un 17/4-r maddesi kapsamına girebilmektedir. [17]

“Bu çerçevede, iştirak edilen anonim şirkete ait hisse senetlerinin devri suretiyle yapılan iştirak hissesi satışları, KDV Kanunu’nun 17/4-g maddesine göre KDV’den istisnadır. Hisse senedi ile temsil edilmeyen iştirak hissesi devir ve satışları ise Kanunun 17/4-g maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmemektedir. Ortaklık paylarını göstermek üzere hisse senedi bastırılmasının bir avantajı da, elde bulundurma süresine bakılmaksızın uygulanan KDV istisnasıdır”[18]

C- PAY (HİSSE) SENETLERİNİN VE ORTAKLIK PAYLARININ DEVRİNDE VERGİLENDİRME

1- Genel Olarak

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci bendinde, “tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların gelir vergisinden müstesna” olduğu, dördüncü bendinde ise hiçbir süreye bağlı olmaksızın” ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların” değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi olduğu, ayrıca, bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 2012 yılında 8.800 TL’si (2013 yılında 9.400 TL) gelir vergisinden istisna edilmiştir.  Limited şirket payları “menkul kıymet” sayılmamaktadır.

Anılan Kanunun geçici 67. maddesinde ise, 31.12.2015 tarihine kadar uygulanmak üzere, bankalar ve aracı kurumların takvim yılının üçer aylık dönemler itibarıyla alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark üzerinden (kurumlara ait olanlar dahil) %15 oranında, 5527 sayılı kanunla yapılan değişiklikle 7.7.2006 tarihinden itibaren dar mükellef gerçek kişi ve kurumlardan (0) oranında vergi tevkifatı yapılacağı, ayrıca tam mükellef kurumlara ait olup, İMKB’nda işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elde çıkarılmasından sağlanan kazançlar üzerinden vergi tevkifatı yapılmayacağı ve bu gelirler için mükerrer 80. madde (değer artışı kazancı) kapsamında yıllık beyanname de verilmeyeceği hükme bağlanmıştır. %15 oranı 23.07.2006 tarihinden itibaren 2006/10731 sayılı BKK ile %10’a indirilmiştir.1 14.11.2008 tarihinden itibaren 2008/14272 sayılı BKK uyarınca dar mükellefiyete tabi kişiler gibi tam mükellefiyete tabi gerçek kişi ve kurumların da hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlardan gelir/kurumlar vergisi tevkifatı yapılmamaktadır. Oran sıfır olarak tespit edilmiştir [19]

Özetle, İMKB’de işlem gören hisse senetlerinin bir yıldan fazla süreyle elde tutulmasından sağlanan kazançlar gelir vergisine tabi tutulmazken, İMKB’de işlem görmeyen anonim şirketlerin hisse senetlerinde vergiye tabi tutulmama süresi iki yıldır. İMKB’de işlem gören hisse senetlerinin bir yıldan daha kısa sürede elde tutulmasından sağlanan kazançlar ilgili banka veya aracı kurum tarafından tevkifat yöntemiyle, (tevkifat oranı 14.11.2008 tarihinden itibaren sıfıra indirildiğinden ve söz konusu kazançlar yıllık beyana dahil edilmediğinden vergi dışında tutulmakta) İMKB’de işlem görmeyen hisse senetlerinin iki yıldan daha kısa sürede elde tutulmasından sağlanan kazançlar ise yıllık beyanname ile beyan edilecek ve 8.800 liralık istisnadan yararlandırılmayacaktır.

Hisse senedi ile temsil edilmeyen (limited şirket payları dahil) ortaklık paylarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançların 2012 yılında 8.800 TL’sını aşan kısmı hiçbir süreye bağlı olmaksızın gelir vergisine tabidir. Gerçek kişilerin anonim şirket hissesi satışı ile limited şirket ortaklık payının satışından elde edilen kazancın vergilendirilmesi ve istisna uygulaması yönünden fark bulunması anlaşılabilir bir durum değildir.

Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elde çıkarma dolayısıyla yapılan gider ile ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle hesaplanır. Mal ve hakların iktisap (maliyet) bedeline ayrıca elden çıkarılan mal ve hakların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere TÜİK’ce belirlenen TEFE’ndeki artış oranında artırılır.[20] Endekslemenin yapılabilmesi için alış ve satış tarihi arasındaki artış oranının %10 veya üzerinde olması gerekir [21]

Hisse senetlerinin ticari bir işletme bünyesinde alım satımından elde edilen kazançlar ise ticari kazanç hükümlerine göre tespit ve beyan edilecektir.

2- Devir ve Tür (Nev’i) Değiştirme Kavramı

6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu’nun 146. maddesinde, “Birleşme, iki veya daha fazla ticaret şirketinin birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmalarından veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesinden ibarettir” şeklinde tanımlanmıştır. 6102 sayılı yeni TTK’nın 136.  maddesinde ise, bir şirketin diğerini devralması “devralma şeklinde birleşme”, şirketlerin bir şirket içinde bir araya gelmeleri “yeni kuruluş şeklinde birleşme” olarak tanımlanmış olup, birleşmeyle devralan şirketin devrolunan şirketin mal varlığını bir bütün halinde devralacağı, birleşmeyle devrolunan şirketin sona ereceği belirtilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinde, aşağıdaki yazılı şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu, bu şartlar dahilindeki tür değiştirmelerinin de devir hükmünde olduğu belirtilmiştir. Buna göre,

1- Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunacaktır.

2- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin birleşilen (devralan) kurum tarafından bir bütün halinde devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir.

Kanun hükmüne göre tam mükellefiyete tabi kurumlar devir veya birleşebileceklerdir. Devredecek olan kurum devir tarihindeki bilanço değerlerini devralan (birleşilen) kuruma aktif ve pasifiyle bir bütün olarak geçirecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda şirketlerin tür değişikliği konusunda “devir” hükümlerine gönderme yapılmıştır. Anılan Kanunun 19. maddesinin ikinci fıkrasında, “kurumların tür değiştirmeleri devir hükmündedir” denilmek suretiyle, tür değiştirmenin prosedürü ve vergilendirme usulü kurumların devrindeki prosedüre ve koşullara tabi tutulmuştur. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi Hallerinde Vergilendirme” başlığı altındaki 20. maddesinde, şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihin devir tarihi olduğu belirtilmiş olup, devir koşulları şu şekilde açıklanmıştır.

Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir, birleşmeden doğan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez.

1- Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2- Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

Birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilecektir.

Bir şirketin yeni kurulacak bir şirkete aktif ve pasifiyle devrolması nedeniyle tüzel kişiliğinin ortadan kalkması da bir devir işlemidir. Aynı şekilde bir limited şirketin tür (nev’i) değişikliği yoluyla anonim şirkete dönüşümü de; esas itibariyle bir devir işlemi olmakla birlikte, tür değişikliğini özel bir devir saymak gerekir. “Yeni türe dönüşen şirket eskisinin devamıdır” şeklindeki hüküm tür değişikliğinin özel bir devir olduğunu göstermektedir.(6102/180) Limited şirketin anonim şirkete dönüşümü, bir limited şirketin aktif ve pasifini yeni kurulacak bir anonim şirkete devretmesi şeklinde gerçekleşmektedir. Tür değişikliğinde, şirket varlıkları bir bütün olarak (her türlü mevcutlar, haklar, alacak ve borçlar) aynen yeni şirkete geçer.

Eski TTK’da birleşme yalnız aynı nev’iden olan şirketler arasında mümkün olduğu halde yeni TTK’da bu sınırlama kaldırılmıştır. (6102/137) Tür değişikliğinde de şirketler arası bir sınırlama söz konusu değildir (6102/181). Yani herhangi bir ticaret şirketi bir başka türdeki  ticaret şirketine dönüştürülebilir. Tür değişikliği yeni türe ait şirketin kuruluş merasimine tabidir. Yeni şekle dönüşen şirket eskisinin hukuken ve iktisaden devamıdır.

3- Pay (Hisse) Senetlerinde İktisap Tarihinin Önemi

Pay senedi üzerinde tasarruf hakkına sahip olunan tarihin, iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir. Kural olarak şirket ortağı, şirketin tescil tarihi itibarıyla o şirketin paylarını da iktisap etmiş olur.

Yeni kurulan şirkete ait pay senedi şirketin ticaret sicilinde tescili ile iktisap edilmiş sayılır. Bu süreyi esas sözleşmenin noterde onaylandığı tarihe çekmek de mümkündür. Keza şirket esas sözleşmenin onaylandığı anda kurulmuş sayılır.

 Pay senedi alım satımında pay senedinin iktisap tarihinin bilinmesi, vergiye tabi kazancın tespiti yönünden önem arz etmektedir. Genel olarak pay senedi üzerinde tasarruf hakkına sahip olunan tarih, iktisap tarihi olarak kabul edilir. Mülga 6762 sayılı Kanun’un 415 ve 416. maddelerine göre, hamiline yazılı pay senetleri şirket ve üçüncü şahıslar hakkında ancak teslim ile hüküm ifade etmekteydi. Nama yazılı pay senetleri ise ciro edilen senedin devralana teslim ve şirkete karşı pay defterine kaydedilmekle hüküm ifade etmekteydi. Geçici ilmühaberlerin devri de nama yazılı pay senetleri gibiydi.

 6102 sayılı Kanunda da eski kanunda yer alan hükümlere paralel hükümlere yer verilmiştir. Kanunda ve esas sözleşmede aksi öngörülmedikçe nama yazılı paylar herhangi bir sınırlamaya bağlı olmaksızın devredilebilirler. Hukuki işlemle devir, ciro edilmiş nama yazılı pay senedinin zilyetliğinin devralana geçirilmesiyle yapılır. (6102/490) Buna göre nama yazılı pay senetlerinin devri ancak ciro edilmek ve zilyetliğin devri ile gerçekleşir. Miras ve benzeri kanuni intikallerde ise hukuki işlemle devir gerçekleşir. Hamiline yazılı pay senetlerinin devri ise şirket ve üçüncü kişiler hakkında ancak zilyetliğin geçirilmesiyle mümkündür. (6102/489) Görüleceği üzere yeni kanunda pay senedinin deftere kaydı, şirket yönünden devrin geçerliliği  için zorunlu bir unsur olarak öngörülmemiştir. Ancak bu durum pay defterinin tutulmayacağı ve pay senetlerinin deftere kaydedilmeyebileceği anlamına gelmemelidir. Keza anonim şirketlerde genel kurula katılma ve oy kullanma, senede bağlanmamış hamiline yazılı pay senedi sahibi olduğunu ispat edenler ile sadece pay defterinde kayıtlı bulunan kimseler pay sahibi ve intifa hakkı sahibi olarak kabul edilir.[22]

Şirkete ait iç kaynakların (kâr ve sermaye yedeklerinin) sermayeye eklenmesi suretiyle edinilen pay senetlerinde iktisap tarihi olarak daha önceden sahip olunan pay senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Pay senedi sahiplerinin rüçhan hakkı kullanmak suretiyle itibari değerleri ödenerek sahip olunan pay senetleri yönünden de iktisap tarihi olarak sahip olunan eski pay senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Rüçhan hakkının sınırlandırılarak yapılan sermaye artırımlarında rüçhan hakkının satın alınması yoluyla edinilen pay senetleri yeni bir alım olarak değerlendirilir. Aynı şirkete ait pay senetlerinin değişik tarihlerde alınması halinde bunlardan bir kısmının satılmasında, elden çıkarılan pay senetlerinin iktisap tarihinin ilk giren ilk çıkâr yöntemine göre tespit edilmesi gerekir.

Tür değiştiren şirketlerin pay senetlerinin elden çıkarılması halinde, mükerrer 80. Maddedeki “iki yıllık sürenin” hangi tarihte başlayacağı konusunda duraksamaya düşülmektedir. Burada iki yıllık sürenin başlangıcının, tür değişikliğinde yeni kurulan şirketin tescil tarihi mi, tür değiştiren eski şirkette pay sahibi olunduğu tarih mi, yoksa pay senedinin fiilen bastırıldığı tarih mi olacağı konusunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. 

1 nolu KVK Genel Tebliği’nin 19.3.3.maddesinde, “KVK’nın 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devrolan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerektiği” belirtilerek söz konusu tereddütler ortan kaldırılmıştır. Tür değişiklikleri devir hükmünde olduğundan tür değişikliği suretiyle elde edilen hisse senetlerinde de ilk iktisap tarihi tür değiştiren şirket paylarının iktisap edildiği tarihtir.

Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-19-7814 sayılı özelgede, “5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu açısından şirketlerde nev’i değişikliği devir hükmünde olup, limited şirketinizin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. ve 20. maddeleri kapsamında anonim şirkete dönüşmesi halinde şirket ortaklarınıza verilen hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak nev’i değiştiren limited şirketin sermayesine iştirak edilen tarihin dikkate alınması gerekmektedir.”  denilmiştir..

Yine aynı Başkanlık tarafından verilen B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK.muk.80 sayılı özelgede, “Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesi gereğince ivazsız olarak iktisap edilenler, Türkiye’de kurulu menkul kıymet borsalarında işlem gören ve üç aydan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri ile tam mükellef kurumlara ait olan ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilecek olup, söz konusu hisse senetlerinin iktisap tarihi olan 11.04.2003’ten itibaren bir yıldan fazla süreyle elde tutulması nedeniyle elden çıkarılması halinde değer artışı kazancı oluşmayacaktır” ifadesine yer verilmiştir.

Limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi halinde pay senedinin ne kadar süre içerisinde bastırılması gerektiği konusunda TTK’nın 486. Maddesinde hüküm bulunmaktadır. Buna göre nama yazılı pay senetlerinin azlık tarafından talep edilmesi halinde yönetim kurulu tarafından bastırılıp pay sahiplerine dağıtılması, hamiline yazılı senetlerde ise pay bedelinin tamamının ödenmesinden itibaren üç ay içinde bastırılıp ortaklara dağıtılması gerekir (TTK Md. 486). Kanunda nama yazılı pay senetlerinin ortaklar tarafından talep edilmemesi halinde bastırılmasını zorunlu kılan bir hüküm bulunmamaktadır.

Gelir Vergisi Kanunun Mükerrer 80. Maddesindeki pay senedi satış kazancına ilişkin istisnadan yararlanılmasında, devredilen pay senedinin fiziken iki yıl elde tutulmasının zorunlu olmadığı, ancak payın devir anında fiilen senede veya ilmühabere bağlanmış olmasının yeterli olduğu görüşündeyiz. Öte yandan gerek bastırılan nama yazılı pay senetlerinin, gerekse pay senedi yerine geçen geçici ilmühaberlerin pay defterine kaydedilmesi payın iktisap tarihi ve senede bağlanma tarihinin tespiti yönünden önem taşımaktadır.

 Buna göre, 20.05.2005 tarihinde kurulan limited şirketin 20.09.2012 tarihinde tür değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi halinde, eski limited şirketin kurucu ortaklarına verilen pay senetlerinin iktisap tarihi 20.05.2005 olacaktır. Dolayısıyla söz konusu pay senetlerini 21.09.2012 tarihinde elden çıkaran kurucu ortağın elde edeceği değer artışı kazancı yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde gelir vergisine tabi tutulmayacaktır.

4- Pay (Hisse) Senedi veya Ortaklık Payının Devrinde Gelirin Elde Edilmesi

Yukarıda açıklandığı üzere, iktisap tarihinden itibaren pay senetlerinin iki tam yıldan önce , limited şirket ortaklık payının herhangi bir süreye bağlı olmaksızın elden çıkarılması halinde elde edilen kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Burada değer artışı kazancının ne zaman elde edildiği durumunun da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Pay senedinin veya ortaklık payının devrinden elde edilen kazanç, pay senedinin kanunda yazılı şekilde devredilmesi ile doğar. Diğer bir ifade ile değer artışı kazancında elde etme hukuki durumun tamamlanmasına bağlanmıştır. Hukuki tasarruf gelirin sahibi tarafından talep edilebilir hale gelmesini ifade eder. Her ne kadar kanunda gelirin elde edilmesi konusunda açık bir ifade yoksa da serbest meslek kazançları ve gayrimenkul sermaye iratlarında olduğu gibi tahsil esasından söz edilmemiştir. Hukuki durum tamamlanmış ise yani pay senedi veya ortaklık payı elden çıkarılmış ise gelirin elde edildiği kabul edilir. Gelirin elde edilmesinde hukuki tasarrufun yanında ekonomik tasarrufun da esas alınması halinde, gelirin elde edilme zamanında bir belirsizlik veya keyfilik söz konusu olabilir ve bu durum vergi alacağını tehlikeye sokar. Alacağın tahsil edilemediğine ilişkin ispat külfeti alacaklıya yani mükellefe düşer. Alacaklının alacağın tahsili için mahkeme veya icraya başvurması durumunda söz konusu gelirin henüz elde edilmediği kabul edilebilir mi? Borçlunun iflas etmesi, ölümü, kaybolması gibi olağan üstü durumlarda mükellef fiilen elde etmediği geliri beyan etmek zorunda kalacak mı? Ekonomik tasarrufun fiili tasarrufa dönüştürülemediği durumlarda vergi uygulamasında “şüpheli alacak karşılığı” ayrılması veya “değersiz alacak” yazılması mümkündür. Ancak bu müesseseler ticari kazancın tespitinde defter tutan mükelleflere tanınmış bir haktır.[23] Bu hakkın değer artışı kazancının elde edilmesinde de geçerli olup olmayacağı tartışmalıdır. Vergiye tabi kazancın safiliği ve gerçekliği ilkesi dikkate alındığında, fiilen elde edilmemiş veya ilerde de tahsil imkanı olmayan bir durumda devletin payı mı mükellefin mağduriyeti mi önemlidir?

 Değer artışı kazancının elde edilmesinde kural olarak tahakkuk esası geçerlidir.  Olayın özelliğine göre vergiye tabi gelirin tespitinde “tahsil” durumunun da dikkate alınabileceği görüşündeyiz. Ancak vergiye tabi kazanç beyan edildikten sonra mükellefin satış bedelini tahsil edemediği gerekçesiyle beyanından dönmesi veya iade talep etmesi mümkün değildir.

Ortaklık haklarının veya pay senetlerinin elden çıkarılmasında doğan safi kazanç, elden çıkarma (devir) bedelinden iktisap bedeli ve elden çıkarma nedeniyle yapılan giderlerin indirilmesi suretiyle hesaplanır. Normal koşullarda iktisap bedeli senet veya payın nominal değeridir. Ancak söz konusu pay veya senet nominal bedelinin üzerinde bir bedelle edinilmiş ise iktisap bedeli satın alma bedelidir. Taahhüt edilen sermaye ödenmeden devir yapıldığı takdirde, ödenmeyen sermaye alıcı tarafından ödeneceğinden iktisap bedeli, nakden veya aynen yapılan ödeme tutarıdır. Örneğin nominal değeri 1 milyon TL olan ortaklık payının 500 bin TL tutarındaki sermaye taahhüdü ödenmeden 1,2 milyon TL’ye devredilmiş ise, elde edilen kazanç 700 bin TL’dir. Ayrıca, iktisap bedeli elden çıkarılan mal ve hakların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere TÜİK tarafından belirlenen ÜFE artış oranında artırılır. Artış oranı %10 veya üzerinde olmalıdır. % 10’un altında kalan artışlar dikkate alınmamaktadır.  İktisap bedelinin ÜFE artış oranında artırılması bir nevi enflasyon düzeltmesidir.

Öte yandan ivazsız intikal yoluyla iktisap edilen menkul kıymetler ile gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar hiçbir sınırlamaya tabi olmaksızın gelir vergisine tabi değildir. Limited şirket payları ise menkul kıymet sayılmadığı için, ivazsız intikal yoluyla iktisap edilse dahi değer artışı kazancı olarak vergiye tabidir. Ancak ivazsız intikallerde iktisap bedeli sıfır mı yoksa payın nominal bedeli mi sayılacaktır? 

 İvazsız şekilde iktisap edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar hiçbir şekilde vergilenmezken, aynı şekilde iktisap edilen limited şirket paylarının elden çıkarılmasında iktisap bedelinin sıfır kabul edilmesi, birbirine benzer iki kıymet arasındaki vergileme adaletsizliğini daha da büyütecektir. Bize göre ivazsız olarak edinilen limited şirket paylarının iktisap bedeli (maliyet bedeli)  söz konusu payın nominal değeri olmalıdır. Veraset yoluyla intikal eden ortaklık payının nominal bedeline, ayrıca ödenen veraset ve intikal vergisinin de ilave edilmesi gerekir. Öte yandan veraset yoluyla intikallerde veraset ve intikal vergisine esas olan matrah, payın emsal bedeli ise iktisap bedeli olarak nominal bedelin değil matraha esas olan emsal bedelin dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz.

5-Ayni Sermaye Kavramı ve Pay Devir Yasağı

 a- Ayni Sermayeden Kaynaklanan Paylarda Devir Yasağı

6102 sayılı TTK’nın 342. maddesinde üzerinde sınırlı ayni bir hak ve tedbir bulunmayan, nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen, fikri mülkiyet hakları ile sanal ortamlar da dahil, mal varlığı unsurlarının ayni sermaye olarak konulabileceği, 343. maddesinde ise konulan ayni sermaye ile kuruluş sırasında devralınacak işletmelere ve ayınlara asliye ticaret mahkemesince atanacak bilirkişilerce değer biçileceği hükme bağlanmıştır. Kanun hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, şirkete konulacak ayni sermaye bir işletme veya mal varlığı olabilir. Bir sermaye şirketinin tür değiştirmesi veya bölünmesi suretiyle konulan sermaye ayni sermaye hükümlerine tabi olmayıp, bilirkişi tarafından değer tespiti yapılmasını da gerektirmemektedir. Kanunda geçen “işletmeyi” şahıs işletmesi olarak anlamak gerekmektedir.

Eski TTK’nın 404. maddesinin birinci fıkrasında, “ayın karşılığı olan hisse senetlerinin şirketin tescilinden itibaren iki yıl geçmeden başkalarına devri hükümsüzdür” denilmekteydi. Öte yandan eski TTK’nın 520. maddesinin üçüncü fıkrasında, taahhüt edilen sermaye ayın ise payın şirketin kuruluşunu takip eden üç yıl içinde başkasına devredilemeyeceğine ilişkin yasak bulunmaktaydı. Yeni TTK’nda ayni sermayeden kaynaklanan payların devri konusunda herhangi bir engel bulunmamaktadır. Sadece 551. maddede “ayni sermayenin veya devralınacak işletme ile ayınların değerlemesinde emsaline oranla yüksek fiyat biçenler, işletme ve aynın niteliğini veya durumunu farklı gösterenler ya da başka bir şekilde yolsuzluk yapanlar, bundan doğan zarardan sorumludur” hükmüne yer verilmek suretiyle ayın karşılığı paylarda olabilecek yolsuzluğun önlenmesi amaçlanmıştır. Ayrıca anılan Kanunun 562. maddesinde, bu hükme aykırı hareket edenlerin 90 günden az olmamak üzere adli para cezası ile cezalandırılması öngörülmüştür.

 “Ayni sermaye”den anlaşılması gereken, nakit sermaye dışında kalan tüm sermaye unsurlarıdır.

Ticaret ortaklıklarına ayni sermaye olarak konulan taşınmazların mülkiyeti tescil edilmeksizin, bu ayni sermayenin mülkiyeti ortaklığa geçmez. Taşınmazın mülkiyeti ancak tescil ile ortaklığa intikal eder. (Yrg. 11. HD.’nin, 18.04.1989 tarih ve E.2886, K.2366 sayılı Kararı.)[24]

b- 01.07.2012 Tarihinden Önce Ayni Sermaye Konulan Şirketlerde Devir Yasağı

 Eski Kanun’un 152. Maddesi çerçevesinde şirketlerin tür değiştirmesi ve birleşmesi halinde 404. maddenin uygulanıp uygulanamayacağı konusunda tereddüt yaşanmaktaydı.. Şirketlerin tür değiştirmeleri ve birleşmesinde ekonomik ve hukuki ayniyet söz konusudur. Tür değişikliğinde yeni şirket eski şirketin devamı niteliğindedir. “Bu ilke ışığında (TTK.6762/152) ve ortaklıkların birleşmesi de TTK’nın 404 ve 416. maddeleri uyarınca pay devri sayılamayacağından, ortaklıkların nev’i değiştirmesi ile birleşmesinde TTK’nın 404. maddesi uygulanmamalıdır.”[25]

Yargıtay, kolektif şirketin nev’i değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi halinde, kolektif şirketin ayınlarının, anonim şirkete ayni sermaye olarak konulduğu anlamına gelmediği, bunun sonucu olarak anonim şirketin sermayesi içinde ayni sermayenin olduğunun söylenemeyeceği görüşündedir.( Y.11. HD.25.10.1988-E.3073/K.6153)[26]

Sanayi ve Ticaret Bakanlığı da, tür değişikliği işlemini yeni şirketin eski şirketin devamı niteliğinde kabul edildiği, tür değişikliğinde tüzel kişiliğin değişmediği, hak ve borçların aynı tüzel kişilikte devam etmesi dolayısıyla limited şirketin anonim şirkete dönüşmesinin sadece bir hukuki yapı değişikliği olarak kabul edilmesi gerektiği, limited şirket sermayesine karşılık olan payların devir yasağı kapsamında olmaması kaydıyla, limited şirketin TTK’nın 152. maddesi uyarınca nev’i değiştirmesi yoluyla kurulacak anonim şirkete sermaye olarak konulan limited şirketin sermayesi karşılığında ihraç edilecek hisse senetlerinin TTK’nın 404. maddesi uyarınca devir yasağı olmayacağı görüşündedir.[27]

 6102 sayılı yeni TTK’nda gerek tür değişikliğinde, gerekse bölünmede “ayni sermaye konulmasına ilişkin hükümlerin uygulanmayacağı” açıkça belirtildiğinden eski kanun dönemindeki söz konusu tereddütler ortadan kalkmıştır. (6102/184,163)

Öte yandan 1.7.2012 tarihinden önce ayni sermaye konulmak suretiyle kurulan veya sermaye artıran şirketlerde, şirket ortaklarının söz konusu payları anonim şirketlerde iki yıl, limited şirketlerdeki üç yıllık devir yasağının yeni Kanunun yürürlüğe girmesinden sonra ne şekilde uygulanacağı konusunda tereddüt ortaya çıkmıştır.

Konuyla ilgili olarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanan 14.09.2012 tarihli genelgede; “6103 sayılı TTK’nın Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun 2. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre, TTK’nın yürürlüğe girdiği tarihten önce meydana gelen olayların hukuki sonuçlarına, bu olaylar hangi kanun yürürlükte iken gerçekleşmişlerse o kanun hükümleri uygulanacaktır. Bu doğrultuda mülga 6762 sayılı TTK’nnu  303. ve 508. maddeleri uyarınca ortaklar tarafından kuruluşta veya sermaye artırımında, ayın olarak konulması taahhüt edilen sermaye karşılığı paylar anonim şirketlerde iki yıl, limited şirketlerde üç yıl devredilemeyecektir. Bu sürelerin 6102 sayılı TTK’nın yürürlüğe girdiği 1.7.2012 tarihinden sonraki bir zaman dilimini kapsaması durumunda ise 6103 sayılı Kanun’un 2. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca bu süre tamamlanıncaya kadar devir işlemi gerçekleştirilemeyecektir. Ancak, 6762 sayılı TTK hükümlerine göre gerçekleşmiş olan birleşme ve bölünmede devralan şirketlerin, tür değiştirmede yeni türdeki şirketlerin sermaye paylarının devrinin ise süre yönünden herhangi bir kısıtlamaya tabi olmayacağı değerlendirilmektedir” ifadelerine yer verilmiştir.[28] Görüleceği üzere yeni kanunda ayni sermayeden kaynaklanan payların devri konusunda bir yasak söz konusu değildir. 1.7.2012 tarihinden önce konulan ayni sermayeye ilişkin payların devrinde ise eski kanundaki yasaklama süreleri devam etmektedir. Örneğin 31.10.2011 tarihinde bir limited şirkete konulan ayni sermayeye ilişkin paylar için, üç yıllık devir yasağı   01.11.2014 tarihine kadar devam edecektir. Söz konusu şirket tür değiştirerek anonim şirkete dönüşse dahi devir yasağı süresi üç yıl olarak uygulanacaktır.

6- Limited Şirketin Anonim Şirkete Dönüştürülmesinde Vergi Avantajı

Ticari işletmelerde ekonomik ve kurumsal yapının güçlendirilmesi, sermaye piyasasının teşvik edilmesi amacıyla pay senetlerinin devrinden elde edilen kazancın vergilendirilmesi, diğer ticaret şirketlerine ait ortaklık paylarının elden çıkarılmasından doğan kazançlara göre daha avantajlıdır. Borsaya kayıtlı olmayan anonim şirketlere ait pay senetleri iki yıldan daha fazla süre elde tutulduğu takdirde elde edilen kazanç vergi dışında tutulduğu halde, (borsaya kayıtlı şirketlerin pay senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlarda 14.11.2008 tarihinden itibaren sıfır vergi ödenmektedir) başta limited şirket ortaklık payları olmak üzere pay senedi ile temsil edilmeyen diğer şirket ve ortaklık paylarının devrinden elde edilen kazançlarda 2012 yılı için 8.800 TL hariç herhangi bir vergisel avantaj söz konusu değildir. Bu durum özellikle yeniden yapılanmaya ve dışarıdan ortak alımına ihtiyaç duyan limited şirketlerin anonim şirkete dönüşmesini zorunlu hale getirmektedir. [29]

Öte yandan limited şirketin anonim şirkete dönüşmesinde limited şirket ortaklarına verilen pay senetlerini eski TTK’nın 404. maddesi çerçevesinde iki yıl geçmeden devretmelerinde (bölünme ve birleşme işlemleri dahil) söz konusu dönüşüm işlemleri “ayni sermaye” niteliği taşımadığından herhangi bir sakınca yaratmamaktadır. Ayrıca, GVK’nın mükerrer 80. maddesinde ifade edilen iki yıllık sürenin, yeni şirketin tescil tarihinden değil limited şirketin ilk kuruluş tarihinden veya limited şirket bünyesindeki ortaklık hakkının elde edildiği tarihten başlatılması gerekmektedir. Özetle, bir limited şirket KVK’nın 19. maddesi çerçevesinde anonim şirkete dönüştüğü tarihten itibaren, eski limited şirket ortakları anonim şirket ortaklarına tanınan vergisel avantajlardan faydalanabilir ve iktisap ettiği pay senetlerini ana sözleşmede özel bir düzenleme olmadığı takdirde süre sınırlaması olmaksızın serbestçe devredebilir.

Sonuç itibarıyla limited şirket ortaklık pay devirlerinin, ilgili limited şirketin anonim şirkete dönüştürüldükten ve pay senedine bağlandıktan sonra yapılmasında vergisel avantaj bulunmaktadır. Limited şirket paylarının devirleri noterde yapılması sırasında ödenecek damga vergisi ve harçlar ile ivazsız intikal yoluyla devralınan ortaklık paylarının elden çıkarılmasında hesaplanacak değer artışı kazancı da dikkate alındığında, limited şirket paylarının elden çıkarılmasından (devir işleminden) önce anonim şirkete dönülmesinde büyük yarar bulunduğu anlaşılmaktadır.

D- TÜR DEĞİŞİKLİĞİNDE DAMGA VERGİSİ UY-GULAMASI

Doğrudan tür değişikliği ile ilgili Damga Vergisi Kanununda ve eki tablolarda bir hüküm yoktur. Ancak devir ve bölünmelere ilişkin hüküm yer almaktadır.

Damga Vergisinden istisna edilen kağıtlar Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) Sayılı Tabloda sayılmıştır.

Tablonun II/17 maddesine göre; Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisnadır.

Şirketlerin tür değiştirmeleri de devir hükmünde olduğu için KVK’nın 19 ve 20. Maddelerine göre yapılacak tür değişiklileri nedeniyle düzenlenebilecek her türlü belge Damga Vergisinden istisna edilmiştir. Kanun hükmü bu kadar açık olduğu halde uygulamada noterler yeni tür şirket sözleşmelerini tasdikinde vergi dairesinden istisna yazısı talep etmektedir. Gerekçe olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Noterler Birliğine yazılan bir yazı ve Noterler Birliğinin 25.9.2008 tarih ve 30 sayılı genelgesi gösterilmektedir.

1- Vergi Dairesinden İstisna Yazısı Alınması

Yukarıda belirtilen Noterler Birliğinin söz konusu genelgesinde şirket esas sözleşmesinde tür değişikliğinin KVK’nın 19 ve 20. maddeleri çerçevesinde gerçekleştirileceğine ilişkin hüküm bulunması halinde mükelleflerin herhangi bir yazı aranmaksızın damga vergisi istisnasından yararlandırılması gerektiği görüşü üzerine Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen 06.05.2008 günlü ve 46503 sayılı yazıda;

“İlgi (a)’da kayıtlı yazınız ile bir limited şirketin nev’i değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi durumunda damga vergisi ve harcın ne şekilde uygulanacağının sorulması üzerine ilgi (b)’ de kayıtlı yazımız ile konuya ilişkin gerekli açıklamalar yapılmıştı. Bu defa ilgi (c)’ de kayıtlı yazınız ile şirketlerin nev’i değişikliğine ilişkin olarak düzenleyecekleri sözleşmelerin notere getirilmesi durumunda, söz konusu sözleşmelerde, “Birleşme, devir, bölünme, nev’i değişikliği sebebiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ...... maddeleri gereğince işlem yapılacaktır.” şeklinde bir düzenlemeye yer verilmesinin, damga vergisi istisnasının tatbikinde yeterli olup olmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulduğu anlaşılmaktadır.

Şirketlerin nev’i değişikliğine ilişkin olarak düzenleyecekleri sözleşmelerde yukarıda ifade edilen şekilde bir düzenlemeye yer verilmesi, bu sözleşmelerde birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişikliğine ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların bulunup bulunmadığının tespitinde tek başına yeterli olmayacaktır.

Bu itibarla söz konusu işlemlere ilişkin düzenlenen sözleşmelere damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için, bu sözleşmelerde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişikliği için aradığı şartların varlığının ilgili vergi dairesinden alınacak bir yazıyla tevsik edilmesi gerekmektedir” denilmiştir.

 Noterler Birliğinin noterlerin sorumlulukları konusundaki talebine Gelir İdaresi Başkanlığının verdiği cevabi yazıda ise, “ .., şirketlerin nev’i değişikliğine ilişkin olarak düzenleyecekleri sözleşmelerin damga vergisinden istisna edilebilmesi için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların sözleşmelerin düzenlendiği anda gerçekleşmiş olması gerekmemekle birlikte, söz konusu sözleşmelerde bu şartlara yer verildiğinin vergi dairesinden alınacak bir yazı ile tevsikinin gerektiği ifade edilmekte olup gerekli tevsikinin sağlanması durumunda, daha sonra mükelleflerce söz konusu kağıtlarda yer verilmiş bulunan şartlara uyulmaması nedeniyle bu istisnayı uygulayan noterin ayrıca bir sorumluluğu olmayacağı tabiidir” denilmiştir.

Noterler Birliğinin ısrarlı talebine rağmen Gelir İdaresi Başkanlığı şirketlerin birleşme, bölünme ve tür değişikliğinde damga vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için mükelleflerin ilgili vergi dairesi/defterdarlıktan yazı alması gereği ısrarından vazgeçmemiştir. Bunun üzerine Noterler Birliğinin söz konusu genelgesinde şu açıklamalara yer verilmiştir.

“1- Birleşme, devir, bölünme ve nevi değişikliği ile ilgili mukavelelerde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların mevcut olup olmadığına ilişkin olarak ilgili vergi dairesinden bir yazı talep edilmesi mecburi tutulmuştur.

2- Vergi Dairesinden alınacak yazıda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların söz konusu mukavelelerde bulunduğunun bildirilmesi halinde bu mukavelelerden damga vergisi aranılmayacaktır.

3- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların mevcut olmadığının bildirilmesi veya bu konuda yazı ibraz edilememesi halinde söz konusu mukaveleler genel hükümler çerçevesinde binde 7,5 (2013 yılında binde 9,48) nispetinde damga vergisine tabi tutulacaktır.

4- Yukarıda belirtilen kağıtlarla ilgili noter işlemlerine, 492 sayılı Kanun’un 123. maddesinde herhangi bir kayıt ve şarta bağlı olmaksızın harç istisnası getirilmiştir.

Bu sebeple, şirketlerin birleşme, devir, bölünme ve nevi değişikliği işlemlerinde düzenlenen mukavelelerde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların mevcut olmadığının bildirilmesi veya vergi dairesinden böyle bir yazı getirilmemesi halinde dahi bu konudaki işlemlere harç istisnası uygulanması gerekir.”

Kanun hükmünde istisnadan yararlanılması için vergi dairesinden bir yazı alınacağı veya istisnanın uygulaması konusunda Maliye Bakanlığına verilmiş bir görev veya yetki yoktur. Şirket esas sözleşmesinde tür değişikliğinin KVK’nın 19 ve 20. maddesine göre yapılacağı belirtildi ise hiçbir koşula bağlı olmaksızın tür değişikliği için düzenlenen her türlü belgenin damga vergisi ve harçlardan istisna tutulmalıdır. Vergi dairelerinden alınan istisna yazısının pratikte hiçbir yararının olmadığı görüşündeyiz. Mükellefin esas sözleşmede birleşme, bölünme veya tür değişikliğinin 5520 sayılı KVK’nın 19 ve 20. maddelerine göre kayıtlı değer üzerinden gerçekleştirileceği belirtildiği takdirde buna uymadığı takdirde söz konusu yazının ileriye yönelik hiçbir olumlu etkisi yoktur. Maliye Bakanlığı’nın söz konusu işlemlerde sözleşme hükümlerine uyulup uyulmadığına ilişkin bir denetim yöntemi ve stratejisi de yoktur. Durum böyle olmakla birlikte mükelleflerden talep edilen istisna yazısının hem mükellefleri hem de vergi dairesi başkanlıkları/defterdarlıkları gereksiz yere iş yükünü artırmaktadır. Mükellefler ilgili vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlıktan özelge almak için günlerce beklemek zorunda kalmakta, yasanın açık hükmü mükelleflere adeta bir lütuf olarak verilmektedir. Bu durum mükellef hakkına bakışın tipik bir örneğidir. Yasa hükmünden yararlanmak için günlerce ilgili idarenin kapısında beklenmesi bize özgü bir durum olsa gerek. Gelir idaresinin bu hatalı ve gereksiz uygulamadan vazgeçmesi ve mükelleflerin beyanına güvenmesi gerektiği görüşündeyiz. Damga vergisi ve harç istisnası talebine ilişkin dilekçe örneği Ek:4’tedir.

2- Limited Şirket Paylarının Devrinde Damga Vergisi ve Harç Uygulaması

Limited şirketlerin kuruluş sözleşmeleri ve sermaye artırım işlemleri anonim şirket sözleşmeleri gibi damga vergisi ve harçtan istisna tutulmuştur. Limited şirket pay devirlerinin noterden yapılması yasal bir zorunluluktur. (6102/595) Maliye Bakanlığı ise hisse devir sözleşmelerinin şirket sözleşmesinin değiştirilmesi kapsamında olmadığı görüşündeydi. Uygulamada bazı noterler limited şirketlerin pay devir sözleşmelerini de ana sözleşmeyi tadil eden işlem kabul ederek damga vergisi talep etmemekteydi. Ayrıca, pay devri ortaklık içinde yapılıyor olması halinde devir bedeli üzerinden,  pay devri ortak dışına yapılıyorsa devreden devir bedeli üzerinden, devir alan yeni ortak için ise şirket sermayesi üzerinden harç hesaplanmaktaydı. Danıştay 9. Dairesinin E:2006/982; K:2007/4198 sayılı kararı da bu yöndedir. Maliye Bakanlığı ise öteden beri ortak içi işlemlerde de harcın şirket sermayesi üzerinden hesaplanması gerektiği görüşündeydi.

GİB bir limited şirket ortağı olan şahsın şirkete yeni ortak olan bir başka şahsa şirket hissesini devredeceğine ilişkin olarak noterde düzenlenecek Limited Şirket Hisse Devri Sözleşmesinde, harcın hangi değer üzerinden hesaplanacağı hususunda bir notere verdiği özelgede aşağıdaki görüşlere yer vermiştir.

“Bilindiği üzere, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 38. maddesinin 1. fıkrasında “Noter işlemlerinden bu kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanları noter harçlarına tabidir.” hükmü yer almakta olup, 41. maddesinde de; noter harçlarının (2) sayılı tarifede yazılı işlemlerden değer ve ağırlık ölçüsüne göre nispi, işlemin nevi ve mahiyetine göre maktu esas üzerinden alınacağı hükme bağlanmıştır. Kanun’un 42. maddesinde ise “Değer veya ağırlık ölçüsüne göre harca tabi işlemlerde (2) sayılı tarifede yazılı değer veya ağırlıklar esastır.

Menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nevi mukavele, senet ve kâğıtlarda değer gösterilmesi mecburidir. Rehin bordroları ile kamu idarelerine verilmek üzere ilgili mevzuatla belirlenen kurallara uyulacağına ilişkin olarak düzenlenen taahhütnameler hakkında bu hüküm uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanun’un “Çeşitli işlemlerde değer” başlıklı 43. maddesinde ise, “Tarifede yazılı nispi harçların hesabında, sulh işlemlerinde sulh olunan bedel, rehin işlemlerinde rehin bedeli, kiralarda mukaveledeki süreye göre kira karşılığının toplamı, süre belli değilse bir yıllık kira tutarı, hizmet akdinde süreye göre verilecek ücretin toplamı, süre belli değilse bir yıllık ücret tutarı, sermaye şirketlerinde konulan ve ileride konulması taahhüt edilen sermayenin toplamı, kaydı hayatla irat bağlanmasında bir yıllık irat tutarı, harca esas olur.

Kiralamanın devir ve feshinde geri kalan süreye, sermayenin artırılmasında yalnız artırılan kısma ve sermaye paylaşılmasında mevcut miktara göre harç alınır...” hükmü bulunmaktadır.

492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (2) sayılı tarifenin “Noter Harçları” başlıklı I/1 fıkrasında, muayyen bir meblağı ihtiva eden her nevi senet, mukavelename ve kâğıtlardan beher imza için binde 0,60 oranında harç alınacağı hüküm altına alınmıştır. (Bu oran 29.12.2009 tarih ve 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01.01.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere binde 0,99 olarak yeniden tespit edilmiştir.) Anılan fıkraya ilişkin olarak bütün imzalar için 2012 yılında alınacak harcın toplam miktarının 43,90 TL’den az 22.499,75 TL’den çok olamayacağı 30/12/2011 tarih ve 2011/2628 sayılı Bakanlar kurulu Kararı ile belirlenmiştir.

Öte yandan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 5. maddesinde, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Mezkur Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun “I.Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/l fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin nispi damga vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01.01.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasındaki kağıtlar için damga vergisi oranı binde 8,25 olarak belirlenmiştir.

Bilindiği üzere, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun limited şirketlerin mukavelelerinin değiştirilmesi ile ilgili 513. maddesinin ilk fıkrasında, “Mukavelede daha yüksek bir nisap öngörülmemiş ise mukavele, sermayenin üçte ikisini temsil eden ortakların kararıyla değiştirilebilir.” hükmü ile, mukavele değişikliğinin tescil ve ilanı ile ilgili 515. maddesinde ise, “Mukavelede yapılan her değişiklik, ilk mukavelede olduğu gibi tescil ve ilan edilir. Mukavelenin değiştirilmesi hakkındaki kararlar üçüncü şahıslar hakkında, tescil tarihinden itibaren hüküm ifade eder.” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanun’un limited şirketlerin paylarının devri ile ilgili 520. maddesinde, “Bir payın devri, şirket hakkında ancak şirkete bildirilmek ve pay defterine kaydedilmek şartiyle hüküm ifade eder.

Devir hususunun pay defterine kaydedilebilmesi için, ortaklardan en az dörtte üçünün devre muvafakat etmesi ve bunların esas sermayesinin en az dörtte üçüne sahip olması şarttır.

Ortağın koymayı taahhüt ettiği sermaye ayın ise, payını şirketin kuruluşunu takip eden üç yıl içinde başkasına devredemez.

Şirket mukavelesi payların devrini yasak edebileceği gibi yukarıki fıkralarda derpiş edilenlerden daha ağır şartlara da bağlı tutabilir.

Payın devri veya devir vadi hakkındaki mukavele yazılı şekilde yapılmış ve imzası noterce tasdik ettirilmiş olmadıkça ilgililer arasında dahi, hüküm ifade etmez.” hükmü bulunmaktadır.

Bu bağlamda, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun limited şirketlerin mukavelelerinin değiştirilmesi ve ortaklık paylarının devrine ilişkin maddeleri birlikte ele alındığında, hisse devri sözleşmesinin şirket mukavelesinin değiştirilmesini gerektiren bir sözleşme olmadığı sonucuna varılmaktadır.

Buna göre, limited şirket ortaklık paylarının devrine ilişkin olarak düzenlenen Limited Şirket Hisse Devri Sözleşmesi şirket ana sözleşmesinin tadili hükmünde değerlendirilemeyeceğinden, hisse devir sözleşmesinin; sözleşmeyle devredilen hissenin ihtiva ettiği tutar üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (2) sayılı tarifenin I/1 fıkrasına göre her bir imza için binde 0,99 oranında (2013 yılında binde 1,13) (2012 yılı için 43,90 TL’den az 22.499,75 TL’den çok olmamak üzere) noter harcına, nüsha sayısı dikkate alınarak 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun I/A-l fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir[30]

GİB’nın yukarıda yer alan söz konusu özelgesinde limited şirket ortaklık paylarının devrine ilişkin devir sözleşmesinin şirket ana sözleşmesinin tadili hükmünde değerlendirilemeyeceği, hisse devir sözleşmesinin sözleşmeyle devredilen hissenin ihtiva ettiği tutar üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre her bir imza için binde 0, 99 (binde 1,13) oranında noter harcına, nüsha sayısı dikkate alınarak 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa bağlı (I) sayılı Listenin I/A-1. fıkrasına göre binde 8,25 (binde 9,48) oranında damga vergine tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Buna göre;

a) Limited şirket  pay devirleri nedeniyle düzenlenen sözleşmelerde devir bedeli üzerinden nispi damga vergisine tabi tutulacaktır.

b) Limited şirket paylarını devralan kişi şirkete yeni ortak olarak giriyorsa nispi harç şirket sermayesi üzerinden değil devreden kişi de olduğu gibi pay devir bedeli üzerinden hesaplanacaktır.

c) Limited şirket ortaklarının paylarının diğer ortaklara veya pay alarak şirkete yeni giren ortağa devredilmesi halinde bu işlemlerin her biri ayrı işlem kabul edilerek, her bir işlem için asgari ve azami harç tutarları dikkate alınarak harç alınacaktır.

d) Limited şirket pay devir sözleşmesinin feshinde ise, fesih talebinin kimden geldiğine bakılmaksızın, devir konusu hisse değeri üzerinden binde 1,65 (2013 yılından itibaren binde 1,89) oranında damga vergisi, aynı değer üzerinden beher imza için binde 0,99 oranında (2013 yılından itibaren binde 1,13) harç alınacaktır.

Görüleceği üzere limited şirket hisselerinin gerek ortak içi gerekse ortak dışı kişilere devri damga vergisi ve harca tabidir. Bu nedenle hisse devredecek olan kişilerin limited şirketi anonim şirkete dönüştürdükten sonra devredilmesinde özellikle tescil edilen sermayesi yüksek olan limited şirketler yönünden önem arz etmektedir. Anonim şirket hisselerinin noterde devri zorunlu olmadığı halde limited şirket hisselerinin noterde yapılacak sözleşmeye istinaden devredilmesi limited şirketler için bir dezavantajdır.

E- TÜR DEĞİŞİKLİĞİNDE HARÇ UYGULAMASI   

1- Genel Olarak

Harçlar Kanunu’na ekli 2 sayılı Noter Harçları Tarifesinin I/1. maddesine göre, “muayyen bir meblağı ifade eden her nev’i senet, mukavelename ve kağıtlardan beher imza için binde  (2013 yılı için) 1,13 oranında” noter harcı alınır. Bütün imzalar için bu suretle alınacak harcın toplam miktarı 2013 yılı için 50,45 TL’den az 25.874,70 TL’den çok olamaz. Ancak 492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun “Özel Kanunlardaki Hükümler” başlıklı 123. Maddesinin üçüncü fıkrasında ; “Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ….” Harçlardan müstesna tutulmuştur.

Yukarıdaki bölümlerde de belirttiğimiz üzere 5520 Sayılı KVK’nın 19 ve 20. maddesinde, kurumların bu maddenin 1. fıkrasında belirtilen şartlarda “tür değiştirmeleri de devir hükmünde” kabul edilmiştir. Bu açık hükme rağmen uygulamadaki duraksamaları gidermek bakımından 123. maddenin 3. fıkrasına 4962 sayılı Kanunla “nev’i değişikliği” ibaresi eklenmiştir. Buna göre limited şirketin anonim şirkete dönüştürülmesi işlemi KVK’nın 19 ve 20. maddesinde belirtilen şartlara uygun olmasa dahi düzenlenen kağıtlar harca tabi olmayacaktır.

Şirket kuruluşlarında ana sözleşmenin noterde onaylatılması sırasında sermaye tutarı üzerinden her imza için Noter Harçları Tarifesinin I/1. maddesine göre binde 1,13 oranında harç hesaplanması gerekmektedir.  Alınacak harç bütün imzalar için bu suretle alınacak harcın toplam tutarı  2013 yılı için (50,45 TL)’den az, (25.874,70 TL)’den çok olamaz.

Maliye Bakanlığı’nca Türkiye Noterler Birliği’ne 1992 yılında verilen bir özelgede[31];

- Limited şirketlerde, ortakların birbirlerine yaptıkları pay devirlerinde, devir alan ve devir eden her ortak, devir konusu miktar üzerinden, imza başına ayrı ayrı binde 1,13 (0,90) oranında,

- Pay devrinin ortak olmayan diğer şahıslara yapılması halinde ise, devir eden ortağın devrettiği miktar üzerinden, pay alarak şirkete yeni ortak olan şahsın ise sermayesinin tamamı üzerinden binde 1,13 (0,90) oranında,

harç ödemesi gerektiği belirtilmiştir. Maliye Bakanlığının 2012 yılında verdiği ve yukarıdaki bölümde belirtilen görüş ile hukuka aykırı olan bu görüşünü değiştirdiği anlaşılmaktadır.

Harçlar Kanunu’nun 43. maddesinde ve ilgili diğer maddelerinde şirket pay devirlerinde harcın hangi değer üzerinden alınacağı konusunda açık bir hüküm bulunmamakta, sadece “sermaye paylaşımında mevcut miktara göre harç alınır” denilmektedir. Pay devir işlemi sermaye paylaşımı olarak nitelendirilmeyeceği için mevcut değer üzerinden harç alınması söz konusu edilemez. Harç bedelinin devre konu pay değeri üzerinden hesaplanması gerektiği açık olup,  Maliye Bakanlığının 1992 yılında verdiği görüşü 2012 yılında değiştirdiğini belirtmek isteriz.

2- Unvan Değişikliklerinde Tashih Harcı

Tür veya unvan değişikliği yapan şirketleri bekleyen diğer bir sorun da, başta tapu olmak üzere çeşitli kamu kurumlarında unvan değişikliğinden kaynaklanan tashih (düzeltme) işlemleri nedeniyle harç yükümlülüğüdür.

Harçlar Kanunu’na bağlı (4) sayılı Tapu ve Kadastro Harçları tarifesinin 13/c bendinde, “(a) fıkrası dışında kalan her nev’i cins ve kayıt tashihinde her bir işlem için maktu olarak 2013 yılı için 78,25 TL tapu ve kadastro harcı ödenmesi gerektiği hükme bağlanmıştır. Tür değiştiren şirketlerin aktiflerinde yer alan taşınmazların yeni kurulan anonim şirkete devri sırasında (4) sayılı tarifenin 20/a maddesinde belirtilen %2 oranında alıcı %2 oranında satıcı için ödenmesi gereken tapu harcının da Kanunun 123. Maddesindeki istisnadan yararlandırılması gerekmektedir. İlgili tapu sicil müdürlüğüne yukarıda belirtilen istisna yazısının bir örneğinin ibraz edilmesinde fayda vardır. (Ek:4)

Harçlar Kanunu’na bağlı (7) sayılı Gemi ve Liman Harçları Tarifesinin I/8. maddesinde “gemi sicilinde yapılan kayıt düzeltmelerinden beher rüsum tonilatosundan 2013 yılı için 0,187 TL” gemi sicili harcı alınacağı ve bu harcın 13,95 TL’den az, 257,60 TL’den çok olamayacağı hükme bağlanmıştır.

Harçlar Kanunu’na bağlı (8) sayılı İmtiyazname, Ruhsatname ve Diploma Harçları Tarifesinde belirtilen  marka, patent ve faydalı model belgelerinin devir işlemlerinden harç alınacağı hükme bağlanmıştır.

Harçlar Kanunun 123. maddesine, “anonim, eshamlı ve komandit şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler harca tabi tutulmaz” hükmü eklenmiştir.

Buna göre bir limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi halinde aktifine kayıtlı gayrimenkullerin tapu kaydında yeni şirket ünvanına göre düzeltilmesi, gemi sicilinde yapılacak kayıt düzeltmeleri ile marka, patent ve faydalı model unvan değişikliklerinin tashih harcına tabi olup olmayacağı konusunda duraksamaya düşülmektedir. Keza, Kanunun 123. maddesine eklenen hükme göre birleşme, devir ve bölünme ve tür değişikliği nedeniyle yapılacak işlemler harca tabi tutulmayacaktır. Bize göre, bir limited şirketin tür değişikliği yaparak anonim şirkete dönüşmesi halinde tür değişikliğinden doğan bütün tashih işlemlerinden de harç tahsil edilmemelidir. Ancak, tür değişikliği sırasında statü dışında unvan değişikliği de yapılmış ise buna ilişkin tashih harcı ödenmelidir.[32]

Bu konuda, Danıştay’ın 4684 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeden önce verdiği bir kararda, “şirket unvan değişikliğinin şirketin irade ve ihtiyarı dışında ana sözleşmeye veya Kanun hükümlerine uygun hale getirilmesinden ileri gelmediğinden hareketle, Harçlar Kanunu’na bağlı 4 sayılı tarifenin 13/c bendinde her nev’i cins ve kayıt tashihinde emlak vergisi değeri üzerinden harç alınacağı hükmü nedeniyle, unvan değişikliği nedeniyle tapu kayıtlarındaki düzeltme işleminin harca tabi olduğu” belirtilmiştir[33]

F- TÜR DEĞİŞİKLİĞİNDE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER

1- Muhtasar, KDV ve Damga Vergisi Beyannameleri İle Ba/Bs Bildirimlerinin Verilmesi

Tür değişikliği işlemi sonunda muhtasar ve KDV beyannamesinde “kıst dönem” uygulamasının olup olmayacağı açık değildir. Ancak yeni şirket için ayrı vergi kimlik numarası verilmesi nedeniyle yeni şirketin tescil edildiği döneme (ay) ait beyannamelerin hangi şirket tarafından verileceği konusunda duraksamaya düşülmektedir. Tescil işleminin yapıldığı gün yeni şirkete aittir. Eski şirketin bir gün önce münfesih hale geldiği kabul edilir. Örneğin, (A) Limited Şirketinin 20.12.2012 tarihinde (Y) anonim şirketine dönüşmesi (tescil edilmesi) halinde gerek Kasım ayına gerekse (1.12.2012-19.12.2012 dönemine ait muhtasar ve KDV beyannamesi ne şekilde verilecektir? Kasım ayına ilişkin beyannamenin münfesih kurum tarafından verilmesinde bir sorun yaşanmamakla birlikte 1.12.2012-19.12.2012 dönemine ilişkin beyannamenin devralan kurum tarafından tek beyanname olarak verilmesi akla uygun gelmekle birlikte, vergi daireleri münfesih kurumun devir tarihine denk gelen aya ait muhtasar ve KDV beyannamelerinin verilmediği gerekçesiyle münfesih kurumdan beyanname talep etmektedir. Bu nedenle devir tarihine kadar tahakkuk eden verginin münfesih kurum tarafından beyan edilmesi devir tarihinden ilgili ayın sonuna kadar geçen süre içinde tahakkuk eden verginin devralan şirket tarafından beyan edilmesi gerekmektedir. Ücretlerin ay sonu itibariyle tahakkuk ettiği dikkate alındığında ücret bordrosu üzerinden hesaplanacak gelir vergisi tevkifatının tamamının yeni tür şirket tarafından beyan edilmesinin mümkün olduğu düşünülmektedir. Ücret giderlerinin gün hesabına göre kıst dönem için gider tahakkuku suretiyle gider/maliyet yazılmış  olması kurum kazancı yönünden önem taşımakta olup, ücret üzerinden kesilecek vergiler yönünden önem taşımamaktadır. Keza hizmet akdine göre ücretleri ay sonlarında ödenen ücretliler yönünden vergiyi doğuran olay ilgili ayın son günü itibariyle doğmaktadır.

Damga vergisi uygulamasında ise tür değiştirme işleminin gerçekleştiği tarihe kadar (kıst dönem) tahakkuk eden damga vergileri eski şirket tarafından, bu tarihten sonra tahakkuk eden damga vergiler ise yeni şirket tarafından beyan edilmelidir.

Öte yandan, eski ve yeni tür şirketlerin vergi kimlik numaraları farklı olduğu için damga vergisi beyannamesinin verilmesinde olduğu gibi tür değiştirme işleminin gerçekleştiği tarihe kadar (kıst dönem) alış ve satışlara ait Ba/Bs formlarının eski şirket tarafından, bu tarihten sonraki döneme ait alış ve satışlara ait Ba/Bs formlarının ise yeni tür şirket tarafından  bildirilmesi gerekmektedir.

2- Defterler, Belgeler ve Bildirimler

a- Kullanılacak Defterler

Tür değişikliği hesap döneminin kapatılmasını gerektirdiği için anonim şirketin en geç tescil tarihinde yeni defter tasdik ettirmesi gerekmektedir.

6102 Sayılı TTK’nın 64/3 maddesinde fiziki ortamda veya elektronik ortamda  tutulan ticari  defterlerin nasıl tutulacağı, defterlere kayıt zamanı, onay yenileme ile açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığınca müştereken çıkarılan tebliğle belirleneceği ifade edilmektedir. Bu madde hükmüne istinaden  gerçek ve tüzel kişi tacirler tarafından tutulacak defterlerle ilgili Tebliğ 19.12.2012 tarih ve  28502 sayılı Resmi Gazetede yayımlandı. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı tarafından ortak olarak yayımlanan bu tebliğde anonim şirketlerin;

- Yevmiye defteri,

- Envanter defteri,

- Defter-i kebir,

- Pay defteri,

- Yönetim kurulu karar defteri,

- Genel kurul toplantı ve müzakere defteri

tutacakları belirtilmiştir.

Limited şirketin tür değiştirmesi suretiyle kurulan anonim şirket tarafından fiziki ortamda tutulacak olan defterinin açılış onayları kuruluş sırasında ve kullanmaya başlamadan önce, noter tarafından yapılır.

Ticari defterlerin açılış onayları noter tarafından yapılabileceği gibi, ticaret şirketlerinin ticaret siciline tescili esnasında ticaret sicili müdürlükleri tarafından da yapılabilir.

b- Tür Değişikliğinde, Önceki Şirket Defter ve Belgelerinin Kullanılıp Kullanılamayacağı ve Vergi Kimlik Numarası

Tür değiştiren şirket eski şirketin devamıdır. Ticaret Sicili Tüzüğünün 92. maddesinin 2. paragrafında, “bir şirketin nev’inin değiştirilmesi halinde meydana gelen şirket ilk nev’in yazılı bulunduğu sahifeye ve aynı numara altında tescil olunur” denilmektedir. Buna göre, tür değiştiren şirketin ticaret sicil numarası değişmez.

Tür değiştiren kurumların (limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi gibi) önceki kurumun kullandığı defter ve belgeleri kullanıp kullanamayacağı konusunda Mülga  5422 Sayılı KVK’nın yürürlükte bulunduğu dönemde Maliye Bakanlığınca verilen özelge aşağıdaki gibidir.

“Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi doğrultusunda şekil değiştirmeler devir hükmünde sayılmıştır. Limited şirketin nev’i değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi de devir hükmündedir. Ancak, 38 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin II/3. bölümünde belirtildiği üzere, şekil değiştiren kurum, eski şirketin devamı addolunacağından, yeni işe başlama sayılmayacaktır.

Diğer taraftan, limited şirketten anonim şirkete dönüşme nedeniyle, limited şirket adına tasdik ettirilen defterlerin anonim şirket tarafından kullanılması mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, limited şirket adına basılı bulunan belgelerin üzerine anonim şirkete ait tüm bilgileri içeren kaşenin basılması suretiyle mevcutları tükeninceye kadar kullanılması mümkün bulunmaktadır.”[34]

c- Bildirimler

Tür değişikliği yeni işe başlama sayıldığından yeni şirket eski şirketin vergi kimlik numarasını kullanamayacaktır. Dolayısıyla yeni tür şirket için işe başlama bildirimi verilerek yeni vergi kimlik numarası alınması gerekmektedir.

Ayrıca, tapu, trafik tescil belgesi, yatırım teşvik belgesi , DİİB, vergi, resim ve harç istisna belgesi gibi belgeleri düzenleyen kurum ve kuruluşlar ile bankalara tür değişikliği  bildirimi yapılarak ilgili belgelere yeni kurulan anonim şirketin unvanının işletilmesi gerekir.

3- Rekabetin Korunması Hakkında Kanun Uyarınca Ödenen Pay

Tür değişikliği işlemlerinde 4054 Sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanunun “Kurumun Gelirleri” başlıklı 39/c maddesine göre, “yeni kurulacak olan anonim ve limited şirket statüsündeki tüm ortaklıkların sermayelerinin ve sermaye artırımı halinde artan kısmın on binde dördü nispetinde yapılacak ödemeler” için herhangi bir istisna öngörülmemiştir. Bu pay için bir üst sınır konulmadığından şirket kuruluşu, tür değişikliği ve devirlerinde söz konusu oranın on binde dörde indirilmesine rağmen önemli bir maliyet unsuru yaratmaktadır. Şirketlerin kuruluş, devir ve sermaye artırımı işlemlerinden alınan orana bağlı bir üst limit getirilmelidir.

Öte yandan tür değiştiren şirketin esas sermayesi aynen yeni tür şirkete aktarılıyor ise söz konusu payın ödenmemesi, yeni tür şirketin esas sermayesi tür değiştiren şirketin esas sermayesinden fazla ise sadece artan kısım üzerinden pay hesaplanması gerektiği görüşündeyiz.

4- Tür Değişikliğinin Sosyal Güvenlik Kurumuna Bildirilmesi  

Şirketlerin hukuki türlerini değiştirmeleri halinde eski tür şirket için açılmış olan işyeri tescil dosyası aynen devam ettirilmekte sadece dosyaya yeni tür şirketin ünvanı işlenmekte, yani sadece unvan değişikliği yapılmaktadır. Bu konu 01/09/2012 tarih ve 28398 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan İşveren Uygulama Tebliği’nin 8.1.1  maddesinin 7. paragrafında “Şirketlerin nevilerinin değişmesi, birleşmesi veya bir şirketin diğer bir şirkete katılması ya da adi şirketlerde yeni ortak alınması durumunda, yeni işyeri dosyası tescil edilmeyecek, eski işyeri dosyası üzerinden işlemler devam ettirilecektir” şeklinde ifade edilmiştir.

Sosyal Sigortalar İşlemleri Yönetmeliği’nin 33. maddesinin 3. Fıkrasında “ (…….)  Türk Ticaret Kanunu hükümlerine tabi şirketlerin nevilerinin değişmesi, birleşmesi, bölünmesi veya diğer bir şirkete katılması durumunda, bu hususların ticaret siciline tesciline ilişkin ilan tarihini (…..); takip eden on gün içinde bu durumların işyeri bildirgesi ile Kuruma bildirilmesi zorunludur. İşyeri bildirgesi, e-sigorta kanalıyla alınması sağlanıncaya kadar, Kuruma elden verilir veya posta yoluyla gönderilir. İşyerlerinde işletme adı değişikliklerinde işyeri bildirgesi verilmez. Bu değişiklik bir yazı ile Kuruma bildirilir.” Buna göre tür değişikliğinin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren 10 gün içinde Sosyal Güvenlik Kurumuna “İşyeri Bildirgesi” verilmesi gerekir. İşyeri bildirgesinin süresi içinde verilmemesi halinde 5510 Sayılı Kanun’un 102/b-1 maddesine göre yürürlükteki asgari ücretin 3 katı idari para cezası uygulamaktadır.

Öte yandan, kuruma verilecek işyeri bildirgesine anonim şirkete ait;

a- Ortaklara ait nüfus cüzdanı suretleri,

b- İkamet ilmühaberleri,

c- T. Ticaret Sicili Gazetesi,

d- Vergi levhası,

e- Oda kayıt sureti,

f- İmza sirkülerinin de

eklenmesi gerekmektedir.

Diğer yandan şifre kullanıcısı değişmiyor ise e-bildirge şifresi de değiştirilmemektedir. Ancak e-borcu yok uygulaması için kuruma yeniden dilekçe verilmesi gerekmektedir.

V- ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLERİN BEN-ZERLİKLERİ, FARKLILIKLARI VE AVANTAJLARI[35]

A- GENEL AÇIKLAMA

Ticaret hukukunda hukuki türlerine göre şirketlerin birbirlerine olan benzerlikleri, farkları ve avantajları devamlı olarak gündemde kalmıştır. Bu konu pek çok makalenin konusunu oluşturmuştur. Şirket sahipleri için özellikle vergi ve sorumluluk yönünden avantajlı şirket türü tercih edilmiştir.

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununda sermaye şirketleri hukuki türlerine göre;

a) Anonim şirket,

b) Limited şirket,

c) Sermeyesi paylara bölünmüş komandit şirket

olarak sayılmıştır ( TTK Madde- 124/2).

Türkiye’de en yaygın sermaye şirketi türleri, Anonim ve Limited şirket türleridir. Burada en yaygın şirket  türleri olan anonim şirketler ile limited şirketlerin birbirlerine olan benzerlikleri, farklılıkları ve avantajları ticaret ve vergi hukuku yönlerinden aşağıda tablo halinde açıklanmaya çalışılmıştır.

B- ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLERİN BEN-ZERLİKLERİ, FARKLILIKLARI VE AVANTAJLARI

ANONİM ŞİRKET	LİMİTED ŞİRKET
KURULUŞ SÖZLEŞMESİ
Şirket esas sözleşmesi yazılı olarak yapılır, ortaklarca imzalanır. Bazı istisnalar hariç kuruluş aşamasında Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın iznine tabi değildir (TTK Madde 339).	Şirket esas sözleşmesi yazılı olarak yapılır, ortaklarca imzalanır. Kuruluş aşamasında Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın iznine tabi değildir (TTK Madde 575).
ANONİM ŞİRKET	LİMİTED ŞİRKET
ORTAK SAYISI
En az 1 ortak ile (gerçek veya tüzel kişi) kurulur. Ortak sayısında sınır yoktur (TTK Madde 338/1). Pay sahibi (kıymetli evrak niteliği taşıyan) pay senedi sahibidir (TTK Madde 484-486).	En az 1 ortakla (gerçek veya tüzel kişi) kurulur. Ortak sayısı 50’yi geçemez (TTK Madde 573-574). Ortak (kıymetli evrak niteliği olmayan) pay senedi sahibidir(TTK Madde 583).
AMAÇ KONU
Kanunen yasak olmayan her türlü iktisadi amaç için kurulabilirler (TTK Madde 331).	Kanunen yasak olmayan her türlü iktisadi amaç için kurulabilirler (TTK Madde 573/3).
ESAS SERMAYE VE EN AZ PAY TUTARI
Esas sermayesi 50.000 TL’den az olamaz. Sermayenin artırılmasında yönetim kuruluna tanınmış yetki tavanını gösteren kayıtlı sermaye sistemini kabul etmiş bulunan halka açık olmayan anonim şirketlerde başlangıç sermayesi 100.000 TL’den aşağı olamaz (TTK Madde 332/1). Bir pay en az bir kuruş olmak zorundadır (TTK Madde 476/1).	Esas sermayesi 10.000 TL’den az olamaz (TTK Madde 580). Bir pay 25 TL’den az olamaz. Ancak şirketin durumunun iyileştirmesi amacıyla 25 TL’nin altında pay çıkartılabilir (TTK Madde 583).
SERMAYE PAYI VE SORUMLULUK
Pay sahipleri, sadece taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile ve şirkete karşı sorumludur (TTK Madde 329/2).	Ortak koymayı taahhüt ettiği esas sermaye payı kadar sorumludur. Ortaklar şirket borçlarından sorumlu değildir (TTK Madde 573/2).
HİSSE SENEDİ (PAY SENEDİ) BASTIRMA
Muayyen ve paylara bölünmüş paylarına ilişkin isme veya hamiline yazılı pay senedi çıkarabilir TTK Madde 486).	Pay senedi çıkaramaz.
PAY DEVRİ
Ortak sahip olduğu payı devretmek istediğinde ana sözleşmede aksine bir hüküm yoksa pay devri sözleşmesi ile devredebilir. Paylar karşılığında pay senedi basılmış veya geçici ilmuhaber çıkartılmış ise bunlar ciro edilerek devredilebilir. Noter huzurunda devir şart değildir. Devirler ticaret siciline tescil edilmez. Pay devri sınırlandırılabilir, ancak yasaklanamaz.	Payların devri şirket genel kurulunun izni ve ancak noterde pay devir sözleşmesi yapılarak olabilir. Pay devri ticaret siciline tescil ile hüküm ifade eder. Esas sözleşmeye konulacak hükümle pay devri yasaklanabilir.
HALKA AÇILMA
Anonim şirket pay senetleri menkul kıymettir. Serbest dolaşıma tabidir. Anonim şirketler halka açılabilir (TTK Madde 346).	Limited şirketler halka açılamaz. Pay senetleri menkul kıymet hükmünde değildir.
TAHVİL ÇIKARMA
Ödünç para bulmak için borç senetleri (tahvil) çıkarabilir(TTK Madde 504).	Tahvil çıkaramadığı gibi menkul değerlerle ilgili aracılık faaliyetinde bulunamaz.
ANONİM ŞİRKET	LİMİTED ŞİRKET
YÖNETİM KURULU VEYA MÜDÜRLER KURULU
Yönetim Kurulu, ortaklar arasından veya ortak olmayanlardan Genel Kurulca seçilen en az bir üyeden oluşur. Yönetim kurulu üyesi gerçek kişi olabileceği gibi tüzel kişi de olabilir (TTK Madde 359). Yönetim Kurulu üye tam sayısının çoğunluğu ile toplanıp, kararlarını da toplantı da hazır bulunan üyelerin çoğunluğu ile alırlar. ESKİ TTK’na göre, yönetim kurulunun bir karar verebilmesi için, üyelerin en az yarısından bir fazlasının toplantıda hazır olması ve kararların da toplantıya katılan üyelerin çoğunluğuyla alınması gerekiyordu. YENİ TTK’na göre, esas sözleşmede aksine ağırlaştırıcı bir hüküm bulunmadığı takdirde, yönetim kurulu üye tam sayısının çoğunluğu ile toplanıp, kararlarını da toplantıda hazır bulunan üyelerin çoğunluğu ile alabilecektir. Örnek: ESKİ TTK’na göre, 5 kişiden oluşan yönetim kurulu en az 4 kişiyle (5÷2=2,5 +1=3,5 » 4) toplanabilecek ve en az 3 kişinin aynı yöndeki oyuyla karar alabiliyordu. YENİ TTK’na göre, en az 3 kişiyle (5÷2=2,5 » 3) toplanabilecek ve en az [(3/2)=1,5 » 2] 2 kişinin aynı yöndeki oyuyla karar alabilecektir. Oylarda eşitlik olması durumunda konu gelecek toplantıya bırakılacak, ikinci toplantıda da eşitlik olursa söz konusu öneri reddedilmiş sayılacaktır.	Müdürler, genel kurul tarafından ortaklar arasından veya dışarıdan seçilirler (TTK Madde 623/1). Birden fazla müdür olması halinde müdürler kurulu oluşur ve bu kurul çoğunlukla karar alır (TTK  md. 624/1). Müdür ayısı birden fazlaysa içlerinden biri genel kurul tarafından Müdürler Kurulu başkanı olarak atanır. Ana sözleşmede aksine hüküm yoksa, müdürler kurulu toplantılarında oyların eşit olması halinde başkanın oyu üstün olur(TTK Madde 624/3). Şirket sözleşmesinde düzenlenmiş olması şartıyla müdürler kurulu toplantıları, tüm müdürlerin veya bazı müdürlerin elektronik ortamdan katılımıyla yapılabilir. Örnek verecek olursak; şirket müdürler kurulu üç (3) kişiden oluşmakta olup, bunlar Bay (A), Bay (B) ve Bayan (C)’dir. Şirketin merkezi Ankara’da bulunmaktadır. Müdürler kuruluna Bay (A) fiziken, Bay (B) ve Bayan (C) ise elektronik ortamda toplantıya mekanına gelmeden bulundukları yerden toplantıya katılıp karar alabilirler. Müdür sayısı birden fazlaysa her müdür şirketin tüm iş ve işlemleriyle ilgili olarak müdürler kurulu toplantısında; • Bilgi isteyebilecek, • Soru sorabilir, • İnceleme yapabilir, • Defter, belge, sözleşme vs evrakın toplantıya getirilmesini, incelenmesini ve çalışanlardan bilgi alınmasını isteyebilir.
ANONİM ŞİRKET	LİMİTED ŞİRKET
KANUNİ TEMSİLCİ
Şirket işlerini idare ve temsile Yönetim Kurulu yetkilidir (TTK Madde 365). Kanuni temsilci “Yönetim Kurulu”dur. TTK açısından kanun ve ana sözleşmenin yüklediği görev ve sorumlulukları yerine getirmeyen Yönetim Kurulu üyeleri, bu nedenle oluşan ve oluşacak zararlar dolayısıyla anonim şirkete, şirket ortaklarına ve şirket alacaklılarına karşı müteselsilin sorumludur.	Şirket işleri genel kurulca seçilen müdür veya müdürler tarafından yürütülür. Seçilmiş müdürler bu sıfatlarıyla şirket işlerini idare ve temsile yetkilidir (TTK Madde 623). Kanuni temsilci “Şirket Müdürü” veya birden fazla müdür varsa  “Müdürler Kurulu”dur (TTK Madde 623). Şirketin yönetimi ve temsili ile yetkilendirilen kişinin, şirkete ilişkin görevlerini yerine getirmesi sırasında işlediği haksız fiilden şirket sorumludur (TTK Madde 632).
GENEL KURUL VE BAKANLIK TEMSİLCİSİ
Her yıl Genel Kurul yapılma zorunluluğu vardır (TTK Madde 409). Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca çıkarılan “Anonim Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları İle Bu Toplantılarda Bulunacak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkında Yönetmelikte, bakanlık temsilcisinin sermaye artırımı, birleşme, bölünme ve tür değişiklikleri ile genel kurul toplantılarının elektronik ortamda yapılması ve benzeri durumlarda genel kurula katılması zorunlu tutulmuştur.  (Yönetmelik, Md. 32)	Her yıl Genel Kurul yapılma zorunluluğu vardır (TTK Madde 616-617). Genel Kurul Toplantılarına Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcisi katılmayacaktır.
DENETİM
Sadece Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen A.Ş.ler bağımsız denetime tabi olacak. Bu belirlemelerin dışında kalan şirketler bağımsız denetime tabi olmayacak (TTK Madde 397/4).	Sadece Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen limited şirketler bağımsız denetime tabi olacak. Bu belirlemelerin dışında kalan şirketler denetime tabi olmayacak ( TTK Madde 397/4 ve 635).
ANONİM ŞİRKET	LİMİTED ŞİRKET
ANA SÖZLEŞMENİN DEĞİŞTİRİLMESİ
Şirket ana sözleşmesini, esas sermayenin yarısını (1/2) temsil eden pay sahipleri değiştirebilir. (Kanunda veya esas sözleşmede aksine hüküm bulunmadığı takdirde, esas sözleşmeyi değiştiren kararlar, şirket sermayesinin en az yarısının temsil edildiği genel kurulda, toplantıda mevcut bulunan oyların çoğunluğu ile alınır. İlk toplantıda öngörülen toplantı nisabı elde edilemediği takdirde, en geç bir ay içinde ikinci bir toplantı yapılabilir. İkinci toplantı için toplantı nisabı, şirket sermayesinin en az üçte birinin toplantıda temsil edilmesidir. Bu fıkrada öngörülen nisapları düşüren veya nispî çoğunluğu öngören esas sözleşme hükümleri geçersizdir) (TTK Madde 421/1).	Şirket sözleşmesi esas sermayenin (2/3) üçte ikisini temsil eden ortakların kararıyla değişebilir (TTK Madde 589).
PAY SAHİPLERİNİN ŞİRKETTEN ÇIKMASI / ÇIKARTILMASI
Pay sahiplerinin cebren mahkeme kararıyla şirketten çıkartılması söz konusu değildir. Pay bedelini ifa etmeyen pay sahibi çağrıya rağmen faiziyle birlikte borcunu ödemez ise taahhüt ettiği paylardan yoksun bırakılır (TTK Madde 482/2. Madde).	Şirket sözleşmesinde bir ortağın genel kurul kararı ile şirketten çıkarılabileceği sebepler öngörülebilir (TTK Madde 640). Şirket haklı sebepler dolayısıyla ortağın şirketten çıkartılması için mahkemeye başvurulabilir (TTK Madde 640/3). Şirket sözleşmesi, ortaklara şirketten çıkma hakkı tanıyabilir (TTK Madde 638/1). Her ortak haklı sebeplerin varlığında şirketten çıkmasına karar verilmesi için dava açabilir (TTK Madde 638/2). Şirketten çıkmak isteyen ortak şirketten sermaye payının gerçek değerini isteyebilir (TTK Madde 641/1).
ŞİRKETİN KENDİ PAYLARINI İKTİSABI
Bir anonim şirket kendi paylarını esas veya çıkarılmış sermayesinin onda birini (1/10) iktisap veya rehin olarak kabul edebilir. İktisap veya rehin olarak kabul edilecek payların ödenmiş olması ve bu konuda yönetim kurulunun genel kurulca yetkilendirilmiş olması gerekir (TTK Madde 379).	Şirket kendi esas sermaye paylarının itibari değerinin %10 ‘unu iktisap edebilir. Bu iktisabın olabilmesi için şirketin serbestçe kullanabileceği öz kaynaklara sahip olması gerekir (TTK Madde 612).
ANONİM ŞİRKET	LİMİTED ŞİRKET
ŞİRKETE BORÇLANMA
Pay sahipleri (ortaklar) sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ödemedikçe ve şirketin serbest yedek akçeleriyle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamazlar (Md. 358/1). Yönetim Kurulu üyelerinin; a- Alt ve üst soyları, b- Eşi, c- Üçüncü dereceye kadar olan kan ve kayın hısımları şirkete nakit borçlanamaz. Bu kişiler için şirket; a- Kefalet, garanti ve teminat veremez. b- Sorumluluk üstlenemez. c- Bunların borçlarını üstlenemez Aksi halde, şirkete borçlanılan tutar için şirket alacakları bu kişileri, şirketin yükümlendirildiği tutarda şirket borçları için doğrudan takip edebilir (Md. 395/2). Pay sahibi olmayan Yönetim Kurulu üyeleri, müdürler ve şirket çalışanları borçlanma yasağı dışındadır. İştirak ilişkisi içinde olan şirketlerin ve holding şirketlerin yavru şirketlere borçlanması veya tersi borçlanma yasağı kapsamında değildir. Eğer borç şirketle, şirketin işletme konusu ve pay sahibinin işletmesi gereği olarak yapılmış bulunan bir işlemden doğmuş ise ve emsalleriyle aynı veya benzer şartlara tabi tutulmuşsa, bu durum da borçlanma yasağının dışında kalmaktadır. Yeni TTK’da, borçlanma yasağına aykırı olarak borç verenler üç yüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılacakları hüküm altına alınmıştır.	Pay sahipleri (ortaklar) sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ödemedikçe ve şirketin serbest yedek akçeleriyle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamazlar (Md. 358/1). Müdürlerin; a-            Alt ve üst soyları, b-            Eşi, c-            Üçüncü dereceye kadar olan kan ve kayın hısımları şirkete nakit borçlanamaz. Bu kişiler için şirket; a- Kefalet, garanti ve teminat veremez. b- Sorumluluk üstlenemez. c- Bunların borçlarını üstlenemez Aksi halde, şirkete borçlanılan tutar için şirket alacakları bu kişileri, şirketin yükümlendirildiği tutarda şirket borçları için doğrudan takip edebilir (Md. 395/2). Limited şirketlerde ortak olmayan müdürler, şirket çalışanları borçlanma yasağı dışındadır. İştirak ilişkisi içinde olan şirketlerin ve holding şirketlerin yavru şirketlere borçlanması veya tersi borçlanma yasağı kapsamında değildir. Eğer borç şirketle, şirketin işletme konusu ve pay sahibinin/ortağın işletmesi gereği olarak yapılmış bulunan bir işlemden doğmuş ise ve emsalleriyle aynı veya benzer şartlara tabi tutulmuşsa, bu durum da borçlanma yasağının dışında kalmaktadır. Yeni TTK’da, borçlanma yasağına aykırı olarak borç verenler üç yüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılacakları hüküm altına alınmıştır.
ANONİM ŞİRKET	LİMİTED ŞİRKET
YÖNETİM ORGANININ AMME ALACAKLARINDA SORUMLULUĞU
Yönetim kurulu üyesi olmayan sermaye taahhüt borcunu tamamen ödemiş veya ödenmiş paya sahip ortakların, şirketin vergi ve sigorta primi gibi kamu borçları dolayısıyla sorumluluğu yoktur. Yönetim Kurulu üyeleri müteselsil olarak kamu alacağından şahsi mal varlığı ile sorumludur (6183 Sayılı Kanun Mükerrer 35.  Madde). Yönetim Kurulu bu yetkisini TTK’ya göre içlerinden birine murahhas üye olarak devredebilir veya dışarıdan atayacağı müdür veya müdürlere devredebilir. Bu durumda vergi borçlarından sadece murahhas üye veya atanmış müdür sorumlu olur. Sigorta primi borçlarından murahhas üye veya dışarıdan atanmış müdürlerin yanı sıra yönetim kurulu üyeleri de müteselsil sorumlu olur.	Ortaklar şirketten ve müdürden tahsil olanağı bulunmayan vergi borçlarından sermayeleri oranında dorudan doğruya sorumludurlar. Sorumluluk müteselsil değil müşterekendir. Her bir ortak borcun tamamı için değil, sadece hissesi oranında ki kısım için takip edilir (6183 Sayılı Kanun 35. Madde). Öte yandan sigorta primi borçlarından her bir ortak ortaklık payına bakılmadan borcun bütününden müteselsil sorumludur.
VERGİ ORANI
Kurum kazancı  % 20 Kurumlar Vergisine tabidir (KVK Madde 32).	Kazanç  % 20 Kurumlar Vergisine tabidir(KVK Madde 32).
PAYLARIN ELDEN ÇIKARTILMASINDA VERGİLENDİRME
Bir gerçek kişinin 2 yıldan daha uzun süreli elde tutmuş olduğu anonim şirket ortaklık paylarını temsil eden pay senetlerini veya pay senedi yerine çıkartılmış geçici ilmühaberlerini satması halinde elde edilen kazanç vergiye tabi değildir (GVK Mükerrer 80/1. Madde). Pay senedi bastırılmış veya geçici ilmühaber çıkartılmış olması şartıyla kurumların aktifinde kayıtlı Anonim şirketlere ait iştirak hisselerinin devredilmesi (elden çıkartılması) herhangi bir elde tutma süresine bağlı olmaksızın KDV’den istisna tutulmuştur  (KDVK Madde 17/4-g).	Limited şirketlerde ortaklık haklarının satışı halinde elde tutma süresine bakılmaksızın elde edilen kazanç vergiye tabidir (GVK Mükerrer 80/4. Madde). Kurumların aktifinde kayıtlı Limited şirketlere ait iştirak hisselerinin KDV’den istisna tutulabilmesi için en az 2 tam yıl işletmenin elinde (aktifinde) bulunması şartı vardır (KDVK Madde 17/4-r).
VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ YÖNÜNDEN
Borsada kayıtlı olmayan veya kayıtlı olup da üç yıl içinde muamele görmemiş A.Ş.’lerde hissedarın ölümü halinde varisler veraset ve intikal beyannamesini hisselerin rayiç bedeli ile değil itibari değeri ile vergi dairesine bildirir ve tahakkuk edecek vergiyi öderler (VİVK Madde 10, İkinci fıkra (d) bendi).	Ortağın ölümü halinde varisler veraset ve intikal beyannamesini ortağın sahip olduğu payların rayiç bedeli üzerinden vergi dairesine bildirir ve tahakkuk edecek vergiyi öderler (VİVK Madde 10, İkinci fıkra (a) bendi).

Şirket kurucuları için şirketin türü çok önemlidir. Özellikle kuruluş aşamasında bu tercih bir kat daha önemlidir.

Burada avantajlarıyla öne çıkan şirket anonim şirket türüdür. Anonim şirket türünün diğer şirket türlerine göre sayısız avantajları bulunuyor.

Diğer hukuki türlere göre kurulmuş limited, vb. şirketler Yeni TTK hükümlerine göre türlerini Anonim Şirkete dönüştürebilirler. Bu dönüşüm şirketlere önemli mali külfet getirmemektedir.

Öte yandan Esas Sözleşmede belirtilmek kaydıyla Anonim Şirketlerde;

a- Hissedarlar arasında imtiyaz oluşturulabilir. Bunun için, hisseler farklı gruplara ayrılabilir.

b- Hisselerin devrinde zorlayıcı hükümler konulabilir. Hisse devrinde diğer ortaklara öncelik sağlanabilir. Yönetim Kuruluna yetki verilebilir. Bu suretle hissedarların hisselerini üçüncü kişilere satmaları zorlaştırılabilir hatta imkânsız hale getirilebilir.

c- Yönetim Kurulunun seçiminde hissedar gruplarına imtiyaz tanınabilir. Örneğin bir kısım hissedarın Yönetim Kurulu üyelerinin yarısından bir fazlasını seçme hakkı verilebilir.

d- Sermaye artırımları için Türk Ticaret Kanunu’nda yazılı olan toplantı nisapları ağırlaştırılabilir. Bu suretle sermaye artırımı yoluyla küçük hissedarların paylarının azalması engellenmiş olabilir.