ŞİRKETLER VE ARSA SAHİPLERİ ARASINDA
YAP-İŞLET-DEVRET MODELİNE BENZER BİR YÖNTEMLE İNŞA EDİLEREK KULLANILAN VE
SÖZLEŞME SÜRESİ SONUNDA BEDELSİZ OLARAK ARSA SAHİPLERİNE DEVREDİLEN BİNALARIN
VERGİLENDİRİLMESİ
Şirketler, arsa sahipleri ile bir sözleşme
yaparak, faaliyet gösterecekleri idari binalar ya da fabrika, atölye gibi
üretim tesislerini Yap-İşlet-Devret modeline benzer bir yöntemle bunlara ait
arsaların üzerine inşa etmekte, inşa ettikleri binaları sözleşmede belirtilen
süre boyunca herhangi bir kira bedeli ödemeden kullanmakta, sözleşme süresi
sonunda ise anılan binaları arsa sahiplerine bedelsiz olarak devretmektedirler.
Uygulamada, Yap-İşlet-Devret modeline benzer bir yöntemle gerçekleştirilen
işlemlerin ne şekilde vergilendirileceği konusunda tereddütlerle
karşılaşılmaktadır.
1) Yap-İşlet-Devret Modeli’nin Kapsamı ve
Vergilendirilmesi-Bilindiği üzere,
Yap-İşlet-Devret Sistemi, 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin
Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun’da
düzenlenmiştir. Bu Kanunun amacı, kamu kurum ve kuruluşlarınca (kamu iktisadi
teşebbüsleri dahil) ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak
gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin Yap-İşlet-Devret modeli çerçevesinde
yaptırılmasını sağlamaktır.
Anılan Kanunun 2. Maddesine
göre bu Kanun; köprü, tünel, baraj, sulama, içme ve kullanma suyu,
arıtma tesisi, kanalizasyon, haberleşme, kongre merkezi, kültür ve turizm
yatırımları, ticari bina ve tesisler, spor tesisleri, yurtlar, tema parklar,
balıkçı barınakları, silo ve depo tesisleri, jeotermal ve atık ısıya dayalı
tesisler ve ısıtma sistemleri elektrik üretim, iletim, dağıtım ve ticareti
maden ve işletmeleri, fabrika ve benzeri tesisler, çevre kirliliğini önleyici
yatırımlar, otoyol, trafiği yoğun karayolu, demiryolu ve raylı sistemler, gar
kompleksi ve istasyonları, teleferik ve telesiyej tesisleri, lojistik merkezi,
yeraltı ve yerüstü otoparkı ve sivil kullanıma yönelik deniz ve hava alanları
ve limanları, yük ve/veya yolcu ve yat limanları ile kompleksleri, sınır
kapıları ve gümrük tesisleri, milli park (özel kanunu olan hariç), tabiat
parkı, tabiatı koruma alanı ve yaban hayatı koruma ve geliştirme sahalarında
planlarda öngörülen yapı ve tesisleri, toptancı halleri ve benzeri yatırım ve
hizmetlerin yaptırılması, işletilmesi ve devredilmesi konularında,
yap-işlet-devret modeli çerçevesinde sermaye şirketlerinin veya yabancı
şirketlerin görevlendirilmesine ilişkin usul ve esasları kapsamaktadır.
Yap-İşlet-Devret Sisteminin vergilendirilmesine ilişkin usul
v esaslar ise aşağıdadır:
- Yap-İşlet-Devret Modeli
kapsamında yapılan harcamalar, Vergi Usul Kanununun 272. Maddesine göre, özel maliyet bedeli olarak
aktifleştirilir.
- Aktifleştirilen söz konusu
özel maliyet bedelleri Vergi Usul Kanununun 327. maddesi gereğince işletme
hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir.
- İşletmeci şirket tarafından
yapılan yatırım ve hizmetler, sözleşmenin sona ermesi ile birlikte her türlü
borç ve taahhütlerden ari, bakımlı, çalışır ve kullanılabilir durumda bedelsiz
olarak kendiliğinden idareye geçer. Esas itibariyle işletmeci, işletme süresi
içinde özel maliyet bedelini amortisman yoluyla giderleştirmek ve tesisin
bedelini de sözleşme süresi içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazançla
karşılamış olur. Dolayısıyla, bedelsiz devir nedeniyle herhangi bir gelir veya
gider oluşmaz.
- 3996 sayılı Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret
modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında
işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu
modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen
süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır. Bu
çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından
ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmaz.
- Bu model kapsamında yapılan işlerle ilgili
olarak yüklenilen KDV’ler indirim konusu yapılır.
- 3996 sayılı Kanun kapsamında ve
yap-işlet-devret modeli çerçevesinde idare ile şirketlerin yapacağı iş ve
işlemler damga vergisi ve harçlardan muaftır.
2) Şirketler ve Arsa Sahipleri Arasında
Yapılan Bu Sözleşmeler Yap-İşlet-Devret Modeli Olarak Değerlendirilebilir mi?
Yap-İşlet-Devret Modeli’nin kapsamı ve konusu
yukarıda (1). Bölümde açıklanmıştır. Yapılan açıklamalardan da fark edileceği
üzere, şirketler ve arsa sahipleri arasında bu adla yapılan sözleşmeler 3996
sayılı Kanun kapsamına girmemektedir. Yani, yapılan söz konusu işlemleri 3996
sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde
Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında değerlendirilmesi kanunen mümkün
bulunmamaktadır.
3) Şirketler ve Arsa Sahipleri Arasında
Yapılan ve Yap-İşlet-Devret Modeli Olarak Adlandırılan Bu Sözleşmelerde
Vergilendirme Nasıl Yapılacak? Maliye Bakanlığı Görüş Mü Değiştirdi?
Uygulamada, şirketler ve arsa sahipleri arasında
gerçekleştirilen ve yap-işlet-devret modeli olarak adlandırılan bu sözleşmeler
kapsamında yapılan binalar için yapılan harcamalar şirketler açısından özel
maliyet bedeli olarak değerlendirilerek, kira süresi beş yıldan az ise kira
süresi içinde, beş yıldan fazla ise beş yılda eşit yüzdelerle itfa edilmekte,
sürenin sonunda binaların arsa sahiplerine bedelsiz devrinde ise bedelsiz
devredilen iktisadi kıymetlerin emsal bedeli kiraya veren açısından kira geliri
sayılmakta, binalar gerçek kişilerin özel mülkiyetinde ise bu gelir gayrimenkul
sermaye iradı, bir iktisadi işletmeye dahil ise ticari kazanç ve kurum kazancı
olarak değerlendirilmekte ve vergilendirilmektedir. Vergi İdaresi de zımnen bu
uygulamayı bugüne kadar benimsemiştir.
Ancak, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı,
başkalarının arsaları üzerine Yap-İşlet-Devret Modeline göre inşa ettikleri ve
sözleşme süresi sonunda arsa sahiplerine devrettikleri binaların
vergilendirilmesine ilişkin görüşünü yeni tarihli bir özelgeyle belirlemiştir.
Bir anlamda görüşünü de değiştirdi diyebiliriz.
Adı geçen Bakanlık;
- Şirketlerin arsa sahipleri ile
düzenledikleri sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yaptıkları harcamaların özel
maliyet bedeli olarak dikkate alınamayacağı, yapılan işin arsa sahiplerine
verilen bir inşaat taahhüt hizmeti olarak kabul edilmesi gerektiği,
-
Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle
inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr
marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek (Faturalamada genel oranda (%
18) KDV hesaplanması unutulmamalı) bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak
kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancında
kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,
-Sözleşme
süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketlere ait olduğundan,
şirketler tarafından fatura
edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın
kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle
hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi
kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40/1. Maddesine göre ilgili
yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,
-
Şirketler tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan
tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul
edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesine
göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi
mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde
edilen kira gelirlerinin ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi
beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,
-
Gelir Vergisi Kanununun 72. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk
sahibinin şirketlere olan borçlarından yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar
tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86. maddesinin birinci fıkrasının
(1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde,
gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan
söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi
gerektiği görüşündedir.
Bu
kapsamda yapılacak işlemlerde yukarıda belirtilen şekilde işlem yapılması,
mükelleflerin ileride doğabilecek mağduriyetlerini önleyecektir.
Söz konusu Özelgenin tam metni önemine istinaden
aşağıda yer verilmiştir:
|
T.C.
GELİR İDARESİ
BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ
DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri
Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
|
||||
|
Sayı
|
:
|
62030549-120[94-2013/391]-1213
|
07/08/2013
|
|
|
Konu
|
:
|
Yap-işlet-devret
modeline göre inşa edilen binanın vergisel boyutu.
|
|
|
Özelge talep formunuzda, sağlık sektöründe
faaliyette bulunan şirketinizin, arsa sahibi şahıslar ile imzalamış olduğu 8
yıllık yap işlet devret sözleşmesi kapsamında inşa edilecek binayı,
tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanacağı ve
sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edileceği
belirtilerek sözleşme süresince arsa sahiplerine nakdi ve ayni kira ödemesinde
bulunulmayacağından şirketiniz tarafından gelir vergisi kesintisi yapılıp
yapılmayacağı, sözleşme süresinin sonunda bina devredilirken arsa sahibinin
elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı hesabında şirketin inşaat için yapmış
olduğu harcama miktarının mı yoksa emsal bedelinin mi esas alınacağı
hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı
üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm
altına alınmıştır.
Gelir
Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı
38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz
sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark
olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan
değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka
ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi
Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri
hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de;
safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin
birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde
indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan
Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve
maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları,
zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya
verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu
belirtilmiş olup 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında
gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden
bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen
tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen
kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya
çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini
devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira
müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur
kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı,
kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz
devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı
Kanunun "Gayrisafi hasılat" başlıklı 72 nci maddesinin dördüncü
fıkrasında kira olarak doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına
olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Kanunun 73
üncü maddesinde ise kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinin emsal kira
bedelinden düşük olamayacağı, 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı
bendinin (c) alt bendinde ise vergiye tabi gelir toplamının 103 üncü maddede
yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla,
Türkiye'de vergi kesintisine tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde
edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için
yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde
bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği; 94 üncü maddesinde ise vergi
kesintisi yapmak zorunda olanlar sayılmış olup maddenin (5/a) bendinde 70 inci
maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira
ödemelerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi
kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan
ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine
tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda
gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan
ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer
taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında,
kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit
ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında
bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat
işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve
verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve
şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği
belirtilmiştir
Öte
yandan, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde; "Normal bakım, tamir ve
temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını
genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan
giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet
bedeline eklenir.
...
Gayrimenkuller
kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme
hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından
yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak
ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin
faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.
...." hükmüne yer verilmiştir.
1
seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.3.2.3. Diğer kurumlar
vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira
ödemeleri" bölümünde, "Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde
sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların
kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi
yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap
dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir."
açıklamaları yer almaktadır.Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde
-
Şirketiniz ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden
bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate
alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins
tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla,
şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara
teslim edildiğinin kabul edilmesi,
-
Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle
inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr
marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı
alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan
kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,
- Şirketiniz ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate
alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize
ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara
intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip
kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar
itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi
Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca
ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,
-
Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan
tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul
edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü
maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar
vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise
elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi
beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,
-
Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin
şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil
hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c)
bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek
kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz
konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi gerekmektedir.
Diğer
yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili
kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer
alan hükümlere uyulması gerektiği ise tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.”
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder