Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Niteliği- Arsa karşılığı inşaat
sözleşmesini Maliye İdaresi “trampa sözleşmesi”
olarak değerlendirmektedir. Danıştay
ise, hukuki açıdan bir çok işlemi
içeren ve arsanın değerlendirilmesi
amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin
uygulamasını da
gerektiren, tamamen kendisine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak
nitelendirmektedir.
Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Niteliği-Uygulamada bu sözleşme bir yönüyle eser sözleşmesine de benzetilmekle birlikte,
tipik bir eser sözleşmesi de değildir. Çünkü, işin ücreti, arsa üzerinden verilen pay ile ayni olarak ödenmektedir.
Arsa sahibi diğer bir sözleşmenin (satım sözleşmesi) karakteristik bir asli edimini üstlenmiştir.Nitekim
Yargıtay içtihatında
ve Borçlar Hukuku doktrininde arsa karşılığı inşaat
sözleşmelerinin karma sözleşme
niteliğinde olduğu ve
“çift tipli karma sözleşme” kategorisinde yer aldığı görüşü
hakimdir.
Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Niteliği-Çift tipli karma sözleşmede, tipik sözleşmelere ait edimler değiş tokuş edilmektedir. Nitekim konumuz
sözleşmelerde arsa
sahibinin edimi satım sözleşmesine, müteahhidin edimi eser sözleşmesine özgü edimler olup, bu
edimler değiş tokuş edilmektedir. Doktrinde
“Çift tipli karma sözleşme”de taraflardan her birinin edimine, o
edimin nitelikçe ait olduğu sözleşme
tipine ilişkin hükümleri doğrudan doğruya
uygulaması gerekeceği görüşü hakimdir.
Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergisel Boyutu- Arsa karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesi vergi
kanunlarımızda doğrudan düzenlememiştir. Vergileme genel hükümlere
dayalı olarak yapılmaya çalışılmakta, bu da bünyesinde pek çok
özellikli durum barındıran bu işler için yetersiz kalmaktadır. Bu nedenle bu işlerde gerek arsa sahibinin gerekse
müteahhidin vergisel durumları son derece karmaşık bir vaziyet almıştır. Maliye İdaresinin ve Yargı Mercilerinin konunun pek çok
noktasında birbirine
uygun olmayan yaklaşımları da, mükellefler açısından belirsizlik yaratmakta, sektörde çoğu zaman vergisizlik hakim olmaktadır. Aşağıda konuya ilişkin Maliye İdaresinin ve Danıştay’ın görüşlerine yer verilip şahsi kanaatimiz belirtilecektir.
Mali İdarenin Görüşü -Mali İdarenin arsa karşılığı inşaat işini tüm yönleri ile değerlendirdiği Tebliğ bazında bir görüşü bulunmamaktadır. Yalnızca bu işlemin KDV yönü kısıtlı bir şekilde 30 seri nolu KDV Genel
Tebliğinde değerlendirilmiştir. Bu Tebliğ'de Bakanlığın belirlediği uygulama esasları şöyledir:
oArsa karşılığı inşaat işinde
iki ayrı teslim vardır. Birincisi arsa sahibi tarafından
müteahhide arsa teslimi, ikincisi müteahhit tarafından
arsa karşılığında arsa sahibine bağımsız bölüm
(konut ya da işyeri) teslimidir. İdare
bu işlemi arsa ile inşaatın trampa
edilmesi olarak değerlendirmektedir. Vergi hukuku
doktrininde ağırlıklı görüş de
budur.
oBu trampa işlemi
arsa sahibi yönünden şöyle değerlendirilmiştir.
oArsa bir iktisadi işletmeye
dahilse veya arsa sahibi arsa alım satım işini
mutad ve sürekli olarak yani ticari faaliyet şeklinde
yapıyorsa, müteahhide konut ya da işyeri karşılığında
yapılan arsa teslimleri KDV’ne tabidir.
oAncak arsa sahibi arsasını arızi
bir işlem olarak daire ve işyeri karşılığında
müteahhide teslim ediyorsa yani yapılan bu işlem
arsa sahibinin ticari kazanç bazında mükellef olmasını
gerektirmiyorsa bu şekilde yapılan
arsa teslimleri KDV’ne tabi değildir.
oTebliğde
müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan
konut ya da işyeri teslimlerinin de KDV’ne tabi olduğu ve
bu teslimdeki KDV matrahının arsa sahibine
verilen konut yada işyerlerinin emsal bedeli
olduğu belirtilmiştir.
oTebliğde
arsa sahibinin yaptığı arsa tesliminin matrahı
hususunda bir belirleme yapılmamıştır.
Ancak bu konudaki yaklaşım arsa sahibinin teslimi açısından
da yine aynı esasın
yani emsal bedel esasının
uygulanması yönündedir.
oKarşılıklı bu
teslimlerin, dolayısıyla KDV açısından
vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleşeceği
hususunda Tebliğde açık bir hüküm
bulunmamaktadır. Ancak bu konudaki İdarenin
yaklaşımı; arsa sahibi açısından
arsayı tapuya tescil suretiyle
müteahhide devrettiği ya da böyle bir devir
gerçekleşmese dahi arsayı
müteahhidin fiili kullanımına
sunduğu tarihte,
müteahhit açısından ise binayı
tamamlayarak arsa sahibine teslim ettiği tarihte vergiyi doğuran
olayın gerçekleşeceği yönündedir.
oNetice
olarak Maliye İdaresi arsa sahibinin müteahhide arsa payının
devrini hem gelir/kurumlar hem de KDV açısından
vergiye tabi işlemler olarak değerlendirmektedir.
(Belirttiğimiz istisnai durumlar hariç)
Danıştay’ın
Görüşü
oDanıştay
arsa karşılığı inşaat hususunda Mali İdaresiyle
tamamen farklı bir görüşü
benimsemiştir. Danıştay’ın neredeyse içtihat
haline gelmiş bu anlayışının
temel dayanak noktaları şöyledir :
oÖncelikle
belirtelim ki, bu muamelenin trampa niteliğinde
bulunmadığı Danıştay’ın süregelen
içtihatlarındandır. Bu
sözleşme de tamamen
kendisine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirilmektedir.
oArsa
karşılığı
daire alınması amacıyla
arsanın müteahhide teslimini,
gelir sağlayan bir muamele olarak
kabul etmek mümkün değildir.
Burada arsanın değerlendirilmesine
yönelik bir hazırlık işlemi
söz konusudur.
oMükellefin
faaliyetinin servet edinme amacına
yönelik bulunması nedeniyle ortada
elde edilen kazanç yoktur.
oBir
kişinin kat edinme karşılığında
arsasını müteahhide
vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi
olması, servetin değerlendirilmesi,
servetin biçim değiştirmesidir.
oDanıştay’ın
konumuz işlerin hukuki niteliği ve buna bağlı
olarak vergilendirilmesi hususunda benzer gerekçelerle ve aynı
yönde vermiş olduğu daha bir çok kararı
mevcuttur. Danıştay’ın bu
yaklaşımına göre; bu işlemler
nedeniyle gerek arsa sahibinin gerekse müteahhidin gelir/kurumlar vergisi ve
katma değer vergisi açısından
herhangi bir yükümlülüğünü doğmamaktadır.
oAncak Danıştay
11. D.’nin arsa sahiplerine “işyeri”
teslimi yapıldığı ya
da arsa sahibinin şirket
olduğu bazı
olaylarda, müteahhidin tesliminin ticari faaliyet olduğu ve
KDV’ne tabi bulunduğu yönünde istisnai de olsa kararları
mevcuttur.
oAncak bu görüşler
istisnai olup, tersi yönde de birçok karar mevcuttur. Kaldı ki,
arsa sahibinin “şirket“olduğu
yada arsa sahibine “işyeri” teslim edildiği
hallerde, müteahhidin elde ettiği kazancın
ticari kazanç olacağı; diğer hallerde ise
vergiye tabi herhangi bir muamelenin bulunmadığı gibi
bir netice çıkmaktadır ki,
bu neticenin müteahhidin her iki halde de yapmış olduğu
faaliyetin aynı olması karşısında
hukuki bir dayanağı yoktur. Müteahhidin tesliminin konut ya
da işyeri olması ya da arsa sahibinin hukuki yapısının
olayın mahiyetini hiçbir şekilde etkilememesi gerektiğini
düşünüyoruz.
Konuya İlişkin
Görüşümüz
oArsa sahibinin arsasının bir
kısmını müteahhide vererek konut ya da işyeri elde etmesi olayında
malın niteliği değişmektedir.
Bu değişim esnasında ticari bir faaliyetin gerçekleştiği ya
da gelir elde edildiğinin söylenmesi gerçekçi bir yaklaşım
olmaz. Arsa sahibi arsasını değerlendirmeye
yönelik bir işlem yapmış ve
servetinin şeklini değiştirmiştir.
Bunu vergilendirmek gelir üzerinden değil servet üzerinden
vergi almak anlamını taşır.
Vergilendirilecek gelir, arsa sahibinin arsası karşılığında
elde ettiği konut ya da işyerlerini satmak ya da kiraya vermek gibi
şekillerde değerlendirdiğinde
meydana gelir.
oDolayısıyla
kanaatimizce Danıştay’ın yaklaşımı
özünde isabetlidir. Bununla birlikte, Danıştay’ın
müstakar hale gelmiş bu görüşüne
rağmen Mali İdare belirtilen yaklaşım
çerçevesinde uygulamaya yön vermektedir. Bu nedenle konunun orta bir yolla çözümlenmesini
tavsiye ediyoruz.
oArsa karşılığı inşaat
sözleşmesinin Yargıtay uygulamasında
ihtilafsız olarak “çift tipli karma sözleşme” olarak kabul gördüğünü belirtmiştik. Kaldı ki,
müteahhidin arsa sahibine inşaat yapması arsa
sahibinin de arsa paylarının devrini gerçekleştirmesi
bir “mal” değişimi niteliğinde
olmadığından trampa olarak da değerlendirilemez. Burada
müteahhidin elinde bir mal yoktur. Bu arsanın mülkiyeti arsa
sahibinindir. Bu arsa üzerinde yapılan inşaat
da, bu malın bütünleyici parçasıdır
(mütemmim cüzüdür) ve bu inşaatın
mülkiyeti de arsa sahibinindir. Müteahhidin bir malı değil,
bir iş görme hizmeti vardır. Netice olarak arsa payı karşılığı bağımsız
bölüm yapımı sözleşmesi “trampa sözleşmesi”
olmayıp, müteahhit açısından da bir “hizmetin”
varlığı söz konusudur.
oAncak, eğer
arsa karşılığı inşaat Mali İdarenin
yaklaşımı ile yani trampa olarak değerlendirilirse dahi,
bu taktirde bize göre şu şekilde işlem
yapılmalıdır.
oMaliye İdaresinin
yaklaşımına göre, her iki tarafın
teslimi de gelir veya kurumlar vergisi ile KDV açısından
vergilendirilmesi gereken muameleler
olacaktır. Ancak bu işlemi trampa olarak kabul etsek dahi,
trampanın ne zaman gerçekleşeceği ve
hangi bedeller üzerinden gerçekleşmesi gerektiği
konusunda Mali İdarenin yaklaşımın katılmak
mümkün değildir.
Şöyle
ki;
oArsa karşılığı inşaat işinde
esas olan müteahhidin konut ya da iş
yerini tamamlayarak arsa sahibine teslim etmesi, arsa sahibinin de bu teslim
karşılığında arsanın belli bir bölümünü müteahhide
devretmesidir. Arsa sahibinin arsanın bir
kısmını
müteahhide devretmeyi taahhüt etmesi ya da iş
tamamlanmadan arsa payının müteahhit
adına tapuya tescili, bu olayın
gerçek mahiyetinden ayrı, şekli
bir işlem olup, müteahhide verilen
bir çeşit güvencedir.
Vergi hukukunda şekli değil
fiili duruma itibar edilir. Vergilemede esas olan vergiyi doğuran
olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti olduğundan,
bu karşılıklı teslimin buna bağlı
olarak da vergiyi doğuran olayın
gerçekleşmesi, arsa payının alıcı adına
tescili veya bu yönde taahhütte bulunulması ile değil, inşaatın tamamlanarak iktisadi tasarruf hakkının
arsa sahibine bırakılması ile
tekemmül eder.
oİnşaatın
bitim tarihinin tespiti açısından inşaatın
fiziken tamamlanması, bittiğinin
kabulü için tek başına yeterli değildir.
İmar Kanunu’ nun 31 nci maddesinde “İnşaatın
bitme günü, kullanma izninin verildiği
tarihtir.” hükmü uyarınca yasal olarak inşaatın
bitmiş sayılması için yapı
kullanma izninin alınmış
olması gerekir. Dolayısıyla müteahhidin
binaları tamamlayarak bu yapının
kullanılabilmesi için yapı
kullanma iznini (iskan ruhsatı) aldığı
tarih (iskan ruhsatının
geciktiği durumlarda, eğer yapı alıcının
fiili kullanımına terk edilmişse,
bu tarih) vergi hukuku açısından karşılıklı satışın
gerçekleştiği, buna bağlı olarak hasılat
ve kazancın elde edilip, gelir ya da kurumlar vergisi ile KDV açısından
vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu
tarih olarak kabul edilmeli ve karşılıklı
faturalaşmalar bu tarihte
gerçekleştirilmelidir.
oKarşılıklı
teslimlerin hangi bedel üzerinden yapılması
gerektiği hususunda ise görüşümüzü şöyle
belirtebiliriz. Öncelikle müteahhit tarafından arsa sahiplerine
verilen bağımsız
bölümlerin bedelinin arsa değerini
içermemesi gerekir. Çünkü müteahhit arsa sahiplerine kalacak bağımsız
bölümlerin arsa payını zaten uhdesine
geçirmemektedir. Bu durumda müteahhidin teslim almadığı arsa
payını karşı tarafa devrettiği,
teslim ettiği düşünülemez. Dolayısıyla
bu değerlerin karşılıklı
teslimlerinde emsal bedel uygulanması yönündeki Mali İdarenin
görüşüne katılmıyoruz.
oEğer bu
işlem trampa ise, iki tarafın karşılıklı bu
edinimleri haricinde birbirlerinden talep ettikleri ayni veya nakdi bir değer
kalmayacağından, bu teslimlerin bedeli aynı
olmalıdır. Karşılıklı
teslime esas bedel müteahhidin arsa sahibine devredeceği inşaat
bölümü için yapmış olduğu
maliyetlerin toplamı olarak
teşekkül etmelidir.
Arsa sahibinin müteahhitle
yapmış olduğu sözleşmeye
istinaden hatta arsa payının devrine rağmen
inşaat tamamlanıp karşılıklı
teslim değerleri belirlenmeden (müteahhidin uhdesinde inşa
maliyetleri oluşmadan), gelir veya kurumlar vergisi ile
KDV açısından yapılması gereken bir işlem
yoktur.
oNetice olarak, iskan ruhsatının alındığı
tarihte müteahhit arsa sahibine teslim ettiği konut ya da işyerleri
için katlandığı ve uhdesinde biriktirdiği
maliyetleri bina bedeli olarak KDV’li fatura etmelidir. Arsa sahibi bu faturada
yer alan bedeli, kendisine devredilen konut ya da işyerlerinin
inşa maliyeti olarak dikkate almalı ve aktifindeki bu
konut ya da işyerlerine tekabül eden arsa maliyeti ile
birleştirerek, bu binaların toplam maliyetini oluşturmalıdır. Arsa sahibi (gerçek usulde mükellef ise) de
aynı tarihte müteahhidin düzenlediği fatura tutarını esas
alarak, müteahhide bir arsa faturası düzenlemelidir.
Müteahhit bu bedeli uhdesinde kalan binaların arsa maliyeti olarak
dikkate almalıdır.
Arsa Karşılığı Alınan
Bağımsız
Bölümlerin Satışı
oArsa sahibinin, arsa payı karşılığında
müteahhitten devraldığı bağımsız
bölümlerin yeni bir gayrimenkul iktisabı olup olmadığı
hususu yasada yer almayan ve yine tereddüt yaratan bir konudur. Arsa payı karşılığı alınan
bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olarak kabul edilip edilmemesi bunların satışında,
özellikle gerçek kişiler açısından
vergilendirmenin mahiyetini çoğu zaman tamamen değiştirmektedir.
Öncelikle belirtelim ki, doktrinde arsa karşılığı alınan
bölümlerin yeni bir iktisap olduğu görüşü
yaygındır.
o
Maliye İdaresinin Görüşü : Bu işlemin gayrimenkulun vasfını değiştirdiği ve arsa sahibine teslim edilen
bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap
olarak dikkate alınması gerektiği yönündedir. Dolayısıyla İdare, arsa sahibinin arsasının bir kısmı karşılığında edindiği bağımsız bölümlerin arsa ile bağlantısını koparmakta ve bunları yeni bir gayrimenkul iktisabı olarak kabul etmektedir. Bu
durumda arsa sahibinin bu yeni gayrimenkulleri, yeni bir tarihte satın almış (ya da edinmiş) olduğu kabul edildiğinden vergileme şartları da buna göre
belirlenmektedir.
Danıştay’ın
Görüşü : Danıştay’ın
arsa sahibinin arsa payı karşılığında
edindiği bağımsız bölümlerin yeni bir
iktisap olup olmadığı hususundaki uygulaması
istikrar arz etmemektedir. Yargıya yansıyan
uyuşmazlıklarda bu güne değin
verilmiş kararlar irdelendiğinde, birbirine zıt iki
görüşün yansıtıldığı
görülmektedir.
oDanıştay’ın
vermiş olduğu bir kısım
kararlarda, arsa karşılığı
iktisap edilen katların, arsadan bağımsız
yeni bir iktisap olduğu kabul edilmiştir.
Bununla birlikte Danıştay’a yansıyan
bazı uyuşmazlıkların
ise, arsanın belli bir kısmı karşılığında
alınan bağımsız bölümlerin, yeni bir
iktisap olmadığı yönünde karara bağlanmıştır.
Arsa Karşılığı Alınan Bağımsız Bölümlerin Satışı-Bununla birlikte yeni bir iktisap
olarak görülen bu bağımsız bölümlerin
maliyet bedelinin tespiti hususunda Danıştay’ın vermiş olduğu bazı kararlarda, arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin, bu
bağımsız bölümlerin müteahhitten devralındığı tarihteki rayiç bedeli olduğuna hükmedilmiştir. Bu bedel de bağımsız bölümlerin o tarihlerdeki piyasa fiyatına tekabül etmektedir. Bu bağımsız bölümlerin iktisap edildiği yıl satılmaları halinde maliyet bedeli ile satış bedeli eşit kabul edildiğinden kazanç doğmayacak, takip eden yılarda satıldığında, yine iktisap tarihindeki
rayiç bedelin artırılmış (revize edilmiş) tutarı ile satış bedeli arasındaki fark vergi matrahını teşkil edecektir. Görüldüğü üzere, Danıştay yaklaşımı uyarınca, arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin arsa sahibince inşaatın devamı sırasında yada inşaatın tamamlandığı yılda satılması halinde bir değer artış kazancından bahsedilemeyecektir.
oŞahsi
Kanaatimiz : Arsa payı karşılığı
edinilen bağımsız bölümlerin “yeni bir iktisap” olduğu
yaklaşımı doğru kabul edilse dahi, kanaatimizce bu bağımsız
bölümlerin arsa kısmının değil,
üzerindeki “inşaat kısmının
yeni iktisap” olduğu esas alınmalıdır.
Arsa zaten mevcut ve aktiftedir. İnşaat kısmı ise
yeni bir edinimdir.
oDolayısıyla
kanaatimce, arsa sahibinin uhdesinde kalan bağımsız
bölümlerin satışından elde edilen kazancın “değer
artış kazancı” mahiyetinde olduğu
hallerde, 5 yıllık “elde tutma
süresinin” hesaplanmasında ya da maliyet bedelinin
endekslenmesinde; bağımsız bölümün “arsa kısmının”
iktisap tarihi olarak, arsanın iktisap tarihine; “inşaat kısmı”
iktisap tarihi olarak ise, bağımsız
bölümün iktisap tarihine itibar edilmelidir.
Aksi uygulama, yıllar önce iktisap edilmiş bir
arsanın ya da veraset suretiyle edinilmiş bir arsanın
kendi değerinde ortaya çıkan artışın da
vergilendirilmesi anlamı taşır.
Diğer Bazı Hususlar
oArsa payı karşılığında
bağımsız bölüm ve bir miktar para verilmesi.
oSözleşmenin
noterde düzenleme şeklinde yapılması
oİşin
devam ettiği sürede arsa sahibine ödenen kira bedelleri
oİşteki
gecikme nedeniyle arsa sahibine ödenen kira tutarı
kadar tazminat
oYapı
denetim ücretleri ve arsa sahibinin KDV’si
oBlok blok bina paylaşımı
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder